Bear­bei­tungs­ge­bühr für eine stil­le Betei­li­gung

Die für die stil­le Betei­li­gung geschul­de­te Bear­bei­tungs­ge­bühr ist nicht als Wirt­schafts­gut zu akti­vie­ren.

Bear­bei­tungs­ge­bühr für eine stil­le Betei­li­gung

Die Ein­la­ge des stil­len Gesell­schaf­ters geht in das Ver­mö­gen des Inha­bers des Han­dels­ge­wer­bes über (§ 230 Abs. 1 HGB). Des­halb beschrän­ken sich die Ver­mö­gens­rech­te des Stil­len dar­auf, dass er wäh­rend des Bestehens der Gesell­schaft am Ergeb­nis des Unter­neh­mens betei­ligt ist und nach Auf­lö­sung der Gesell­schaft sein Gut­ha­ben in Geld ver­lan­gen kann (§ 235 HGB). Die typisch stil­le Betei­li­gung ist des­halb in der Bilanz des Stil­len "wie eine Kapi­tal­for­de­rung" zu behan­deln [1] und hier­mit kor­re­spon­die­rend im Abschluss des Inha­bers des Han­dels­ge­wer­bes als "qua­li­fi­zier­ter Kre­dit" und damit als Fremd­ka­pi­tal aus­zu­wei­sen [2]. Dem­ge­mäß sind auch die anläss­lich der Begrün­dung eines stil­len Gesell­schafs­ver­hält­nis­ses zu ent­rich­ten­den Neben­kos­ten nach den für Dar­le­hen gel­ten­den Rechts­re­geln aktiv abzu­gren­zen [3].

Fol­ge hier­von ist zum einen, dass der Teil des von der Klä­ge­rin geschul­de­ten Bear­bei­tungs­ent­gelts, der –als wirt­schaft­li­che Gegen­leis­tung– für die stil­le Betei­li­gung ver­ein­bart wur­de, aktiv abzu­gren­zen ist, wenn er im Fal­le der Kün­di­gung des Gesell­schafts­ver­trags antei­lig zurück­zu­er­stat­ten gewe­sen wäre [4]. Glei­ches gilt zum ande­ren, soweit das Bear­bei­tungs­ent­gelt nach § 17 GV für die "Garan­tie", d.h. die Aus­fall­ga­ran­tie der B‑GmbH zu ent­rich­ten war. Letz­te­res bedürf­te kei­ner wei­te­ren Erläu­te­run­gen, wenn auch der auf die Garan­tie ent­fal­len­de Teil des Bear­bei­tungs­ent­gelts als wirt­schaft­li­che Gegen­leis­tung für die stil­le Betei­li­gung der K‑GmbH ein­zu­stu­fen gewe­sen wäre. Eben­so wäre aber zu ent­schei­den, wenn –was dem BFH nahe lie­gend erscheint– zwi­schen der Klä­ge­rin und der B‑GmbH ein Geschäfts­be­sor­gungs­ver­hält­nis bestan­den hat, dem­zu­fol­ge die B‑GmbH ver­pflich­tet war, gegen­über der K‑GmbH eine Aus­fall­ga­ran­tie oder eine Aus­fall­bürg­schaft zu über­neh­men [5]. Da in die­sem Fall die B‑GmbH gegen­über der Klä­ge­rin ein sog. Aval­kre­dit­ver­hält­nis (Haf­tungs­kre­dit­ver­hält­nis) begrün­det hät­te [6], wäre auch dann, wenn man die nach § 17 GV zu zah­len­de Garan­tie­be­ar­bei­tungs­ge­bühr die­sem (Haftungs-)Kreditverhältnis zuord­nen wür­de, die Fra­ge der akti­ven Abgren­zung gleich­falls danach zu ent­schei­den, ob –im Hin­blick auf die­sen Gebüh­ren­teil– im Fal­le der vor­zei­ti­gen Been­di­gung des Gesell­schafts­ver­hält­nis­ses oder des Aval­kre­dit­ver­hält­nis­ses ein antei­li­ger Rück­erstat­tungs­an­spruch der Klä­ge­rin bestan­den hät­te [7].

Die Erwä­gun­gen, die Bear­bei­tungs­ge­büh­ren sei­en für den Erwerb eines akti­vie­rungs­pflich­ti­gen Vor­teils (Wirt­schafts­guts) in Gestalt einer eigen­ka­pi­tal­glei­chen Betei­li­gung der K‑GmbH ange­fal­len, recht­fer­ti­gen kei­ne ande­re Beur­tei­lung, da –auf­grund der bilanz- und ertrag­steu­er­recht­li­chen Gleich­wer­tig­keit von Dar­le­hens- und typisch stil­len Betei­li­gungs­ver­hält­nis­sen– auch Letz­te­re als ein­heit­li­che und durch die ent­gelt­li­che Kapi­tal­über­las­sung gekenn­zeich­ne­te Kre­dit­ver­hält­nis­se zu wür­di­gen sind und es dem­nach –eben­so wie bei Dar­le­hen– aus­ge­schlos­sen ist, die für die stil­le Betei­li­gung ver­ein­bar­ten wirt­schaft­li­chen Gegen­leis­tun­gen ein­zel­nen Teil­leis­tun­gen des Stil­len zuzu­ord­nen. Dem­ge­mäß ist auch nicht wei­ter dar­auf ein­zu­ge­hen, ob die im Gesell­schafts­ver­trag getrof­fe­ne Abre­de, nach der die Klä­ge­rin eine "ein­ma­li­ge Bear­bei­tungs­ge­bühr" von 2 % des Bear­bei­tungs­be­trags zu bezah­len hat­te, über­haupt dahin ver­stan­den wer­den konn­te, dass sie "für die Betei­li­gung und die Garan­tie", d.h. für einen über die blo­ße Kapi­tal­über­las­sung hin­aus­ge­hen­den beson­de­ren Vor­teil der eigen­ka­pi­tal­glei­chen Betei­li­gung ent­rich­tet wor­den ist; ein sol­cher Zusam­men­hang erscheint dem Bun­des­fi­nanz­hof vor allem auch des­halb fern­lie­gend, weil die Kapi­tal­über­las­sung der K‑GmbH ange­mes­sen ent­gol­ten sowie gegen Aus­fall­ri­si­ken unter Über­nah­me von zusätz­li­chen Provisions‑, d.h. Ent­gelt­ver­pflich­tun­gen der Klä­ge­rin zum weit über­wie­gen­den Teil gesi­chert war.

Letzt­lich kommt es aber auf das Ver­trags­ver­ständ­nis des­halb nicht an, weil der Bun­des­fi­nanz­hof bereits dem vom Finanz­ge­richt ver­tre­te­nen Aus­gangs­punkt –d.h. der Annah­me einer eigen­ka­pi­tal­glei­chen Betei­li­gung– nicht bei­pflich­tet. Eben­so wenig wie der pau­scha­le und für sich genom­men indif­fe­ren­te Hin­weis auf die "Mez­za­ni­ne-Kapi­tal­be­tei­li­gung" geeig­net ist, den Eigen­ka­pi­tal­cha­rak­ter der Betei­li­gung zu bele­gen, lässt sich dies auf den im Streit­fall ver­ein­bar­ten Rang­rück­tritt stüt­zen. Der Rang­rück­tritt wur­de nur für den Fall der Insol­venz mit dem Inhalt ver­ein­bart, dass die K‑GmbH hin­ter die übri­gen Gläu­bi­ger zurück­tritt, ihre Ansprü­che jedoch den For­de­run­gen der Gesell­schaf­ter sowie deren Ange­hö­ri­gen vor­ge­hen. Er lässt des­halb auch den Fremd­ka­pi­tal­cha­rak­ter der Rück­zah­lungs­ver­pflich­tung unbe­rührt [8]. Zudem hat die Vor­in­stanz nicht gewür­digt, dass die K‑GmbH nach § 8 Abs. 1 GV nicht an einem etwai­gen Ver­lust der Klä­ge­rin betei­ligt war, und es auch mit Rück­sicht auf die­se Abre­de nicht in Betracht kom­men kann, die Fra­ge der Akti­vie­rung von Bear­bei­tungs­ge­büh­ren nach ande­ren als den für –fest­ver­zins­li­che und/​oder par­tia­ri­sche– Dar­le­hen zu beach­ten­den Bilan­zie­rungs­re­geln zu beur­tei­len [9]. Kann somit nicht strei­tig sein, dass der Klä­ge­rin sei­tens der K‑GmbH Fremd­ka­pi­tal zur Nut­zung über­las­sen wur­de, so erüb­ri­gen sich zugleich auch wei­te­re Aus­füh­run­gen dazu, ob die Ansicht der Vor­in­stanz nicht auch in Wider­streit zur stän­di­gen Recht­spre­chung steht, nach der jeden­falls Eigen­ka­pi­tal­ver­mitt­lungs­pro­vi­sio­nen nicht Anschaf­fungs­kos­ten eines imma­te­ri­el­len Wirt­schafts­guts sind und –wei­ter gehend– Auf­wen­dun­gen für die Beschaf­fung von Eigen­ka­pi­tal nach der –über den Maß­geb­lich­keits­grund­satz auch steu­er­recht­lich zu beach­ten­den– Rege­lung des § 248 Abs. 1 HGB a.F. [10] nicht als Aktiv­pos­ten auf­ge­nom­men wer­den dür­fen [11].

Ande­res ergibt sich schließ­lich nicht dar­aus, dass nach der Recht­spre­chung des BFH das von einem typisch stil­len Gesell­schaf­ter zu ent­rich­ten­de Aus­ga­be­auf­geld zu den Anschaf­fungs­kos­ten der Betei­li­gung gehört, da –so das BFH, Urteil vom 23.02.2000 – VIII R 40/​98 [12]– das Aus­ga­be­auf­geld für die durch die Betei­li­gung ver­mit­tel­ten Gewinn­aus­sich­ten des Stil­len geleis­tet wird. Vor­lie­gend geht es hin­ge­gen um die hier­mit nicht ver­gleich­ba­re Fra­ge, ob die vom Geschäfts­in­ha­ber –über die jähr­li­chen Ent­gel­te (Zins; Gewinn­be­tei­li­gung) hin­aus– zu erbrin­gen­den wei­te­ren Leis­tun­gen als wirt­schaft­li­che (Fremd-)Kapitalnutzungsentgelte zu wer­ten sind. Sie ist nach den für Dar­le­hen gel­ten­den Bilan­zie­rungs­grund­sät­zen zu beja­hen mit der wei­te­ren Fol­ge, dass eine Auf­spal­tung des Betei­li­gungs­ver­hält­nis­ses (Kre­dit­ver­hält­nis­ses) und damit auch eine Akti­vie­rung von Anschaf­fungs­kos­ten für ein­zel­ne Teil­leis­tun­gen des Kre­dit­ge­bers (stil­len Gesell­schaf­ters) aus­ge­schlos­sen ist.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 14. Novem­ber 2012 – I R 19/​12

  1. vgl. zuletzt BFH, Urteil vom 27.03.2012 – I R 62/​08, BFHE 236, 543, BStBl II 2012, 745[]
  2. BFH, Urteil vom 06.03.2003 – XI R 24/​02, BFHE 202, 137, BStBl II 2003, 656[]
  3. inso­weit gl.A. Sächs. FG, Urteil vom 05.08.2002 – 3 K 1377/​01; a.A. Bau­er in Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, a.a.O., § 5 F 450 "Stil­le Betei­li­gung"; Feder­mann in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 5 EStG Rz 2000 "Stil­le Betei­li­gung"[]
  4. inso­weit unter Umstän­den ande­rer Ansicht Sächs. FG, Urteil vom 05.08.2002 – 3 K 1377/​01[]
  5. vgl. zur Abgren­zung MünchKommBGB/​Habersack, 5. Aufl., Vor § 765 Rz 18, 20[]
  6. vgl. zur Bürg­schaft BFH, Urtei­le in BFHE 124, 320, BStBl II 1978, 262; vom 12.12.1991 – IV R 28/​91, BFHE 167, 334, BStBl II 1992, 600; all­ge­mein sowie zur Bank­ga­ran­tie Palandt/​Sprau, Bür­ger­li­ches Gesetz­buch, 72. Aufl., § 675 Rz 10, Vor § 765 Rz 24[]
  7. Bau­er in Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, a.a.O., § 5 F 301 i.V.m. F 287, m.w.N.; BFH, Urteil vom 23.03.1995 – IV R 66/​94, BFHE 177, 273, BStBl II 1995, 772, betref­fend pas­si­ver RAP bei Aus­bie­tungs­ga­ran­tie[]
  8. vgl. –zu Gesell­schaf­ter­dar­le­hen– BFH, Urteil vom 06.10.2009 – I R 4/​08, BFHE 226, 347, BStBl II 2010, 177; BFH, Urteil vom 07.04.2005 – IV R 24/​03, BFHE 209, 353, BStBl II 2005, 598; Blümich/​Buciek, § 5 EStG Rz 1122; Schmidt/​Wacker, a.a.O., § 15a Rz 91[]
  9. vgl. z.B. Ellrott/​Krämer in Beck Bil-Komm., 8. Aufl., § 266 Rz 192 i.V.m. Rz 191; Adler/​Düring/​Schmaltz, Rech­nungs­le­gung und Prü­fung der Unter­neh­men, 6. Aufl., Teil­band 5, § 266 HGB Rz 188 i.V.m. Rz 195[]
  10. heu­te: § 248 Abs. 1 Nr. 2 HGB[]
  11. vgl. hier­zu BFH, Beschluss vom 29.04.1999 – IV R 40/​97, BFHE 188, 374, BStBl II 1999, 828; BFH, Urteil vom 28.06.2001 – IV R 40/​97, BFHE 196, 77, BStBl II 2001, 717; zur Aus­nah­me bei geschlos­se­nen Fonds s. auch BFH, Urteil vom 14.04.2011 – IV R 15/​09, BFHE 233, 206, BStBl II 2011, 706[]
  12. BFHE 192, 490, BStBl II 2001, 24[]