Berich­ti­gen­de Aus­bu­chung einer Kör­per­schaft­steu­er­erstat­tungs­for­de­rung

ie Aus­bu­chung einer nicht bestehen­den Kör­per­schaft­steu­er­erstat­tungs­for­de­rung durch Bilanz­be­rich­ti­gung in einem spä­te­ren Wirt­schafts­jahr ist auch dann durch außer­bi­lan­zi­el­le Hin­zu­rech­nung aus­zu­glei­chen, wenn die erst­ma­li­ge Akti­vie­rung in dem frü­he­ren Wirt­schafts­jahr ent­ge­gen § 10 Nr. 2 KStG 1991 nicht außer­bi­lan­zi­ell neu­tra­li­siert wor­den war [1].

Berich­ti­gen­de Aus­bu­chung einer Kör­per­schaft­steu­er­erstat­tungs­for­de­rung

Gemäß § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG 1990 darf der Steu­er­pflich­ti­ge die Bilanz auch nach Ein­rei­chung beim Finanz­amt ändern, soweit sie den Grund­sät­zen ord­nungs­mä­ßi­ger Buch­füh­rung unter Befol­gung der Vor­schrif­ten jenes Geset­zes nicht ent­spricht. Nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs ist, wenn ein feh­ler­haf­ter Bilan­z­an­satz in einem bestands­kräf­tig gewor­de­nen Steu­er­be­scheid berück­sich­tigt wor­den ist und jener Bescheid aus ver­fah­rens­recht­li­chen Grün­den nicht geän­dert wer­den kann, bei der Steu­er­fest­set­zung für ein nach­fol­gen­des Jahr als „Betriebs­ver­mö­gen zum Schluss des vor­an­ge­gan­ge­nen Wirt­schafts­jah­res“ i.S. des § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG 1990 das der frü­he­ren Ver­an­la­gung zugrun­de geleg­te Betriebs­ver­mö­gen zu berück­sich­ti­gen [2]. Die Kor­rek­tur ist in der Schluss­bi­lanz des ers­ten Jah­res nach­zu­ho­len, in dem dies mit steu­er­li­cher Wir­kung mög­lich ist (Prin­zip des for­mel­len Bilan­zen­zu­sam­men­hangs) [3].

Im vor­lie­gend vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall bedeu­te­te dies: Auf den Grund­satz des for­mel­len Bilan­zen­zu­sam­men­hangs stützt die Klä­ge­rin die Aus­bu­chung der For­de­rung auf Steu­er­erstat­tung in der Bilanz zum 31.12.1995. Sie möch­te damit den Feh­ler kor­ri­gie­ren, der dadurch ent­stan­den ist, dass bei der Steu­er­fest­set­zung des Ver­an­la­gungs­zeit­raums 1992 auf­grund eines Ver­se­hens des Prü­fers die aus der Gewinn­aus­schüt­tung für 1991 resul­tie­ren­de Kör­per­schaft­steu­er­erstat­tungs­for­de­rung gewinn­er­hö­hend berück­sich­tigt wor­den ist, obwohl sie bereits in der der Besteue­rung des Vor­jah­res zugrun­de geleg­ten (Prüfer-)Bilanz zum 31.12.1991 akti­viert wor­den war.

Auf­grund der Bestands­kraft der Steu­er­ver­an­la­gun­gen für 1992 bis 1994 ist der Ver­an­la­gungs­zeit­raum 1995 im Streit­fall zwar der ers­te ver­fah­rens­recht­lich noch „offe­ne“ Ver­an­la­gungs­zeit­raum, in dem eine Bilanz­be­rich­ti­gung erfol­gen könn­te. Ob eine Feh­ler­kor­rek­tur nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG 1990 in der Bilanz zum 31.12.1995 mög­lich ist, hängt jedoch davon ab, ob der der Besteue­rung des Jah­res 1992 zugrun­de lie­gen­de Feh­ler gemäß der Annah­me der Vor­in­stanz und der Betei­lig­ten tat­säch­lich dar­in bestan­den hat, dass die in der Prü­fer­bi­lanz zum 31.12.1991 akti­vier­te Kör­per­schaft­steu­er­erstat­tungs­for­de­rung (die ja auch zum 31.12.1992 noch exis­tiert hat und des­halb wei­ter­hin in der Bilanz aus­zu­wei­sen war) ins­ge­samt zwei­mal akti­viert wor­den war.

Anhand der inso­weit nicht ganz trenn­schar­fen tatrich­ter­li­chen Fest­stel­lun­gen ist aber nicht völ­lig aus­ge­schlos­sen, dass der Feh­ler letzt­lich nicht in einer aber­ma­li­gen Akti­vie­rung des Erstat­tungs­an­spruchs, son­dern in einer unrich­ti­gen Ermitt­lung des Unter­schieds­be­tra­ges nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG 1990 bestan­den hat: Als Anfangs­ver­mö­gen des Ver­an­la­gungs­zeit­raums 1992 könn­te nicht das der Besteue­rung des Jah­res 1991 tat­säch­lich zugrun­de geleg­te Schluss­ver­mö­gen zum 31.12.1991 ange­setzt wor­den sein, son­dern ein um den Betrag der Erstat­tungs­for­de­rung zu gerin­ger Wert, so wie er sich aus der ursprüng­li­chen Bilan­zie­rung der Klä­ge­rin für 1991 erge­ben hat­te. Ein der­ar­ti­ger Feh­ler bei der Ermitt­lung des Unter­schieds­be­trags wäre kein nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG 1990 berich­ti­gungs­fä­hi­ger Bilan­zie­rungs­feh­ler [4]. Berich­tigt wer­den kann danach nur die Ver­mö­gens­über­sicht (Bilanz), nicht aber ein außer­halb der Bilan­z­an­sät­ze (bzw. der Ver­bu­chung von Ent­nah­men und Ein­la­gen [5]) lie­gen­der Feh­ler bei der Gewinn­ermitt­lung. Die­ser kann nur –in den Gren­zen der Bestands­kraft der betref­fen­den Steu­er­be­schei­de– durch Berich­ti­gung der feh­ler­haf­ten Ver­an­la­gung besei­tigt wer­den und nicht über die Grund­sät­ze des for­mel­len Bilan­zen­zu­sam­men­hangs in einem spä­te­ren Ver­an­la­gungs­zeit­raum.

Die Fra­ge der Zuläs­sig­keit der Kor­rek­tur kann jedoch für die Ent­schei­dung des Streit­falls offen­blei­ben. Denn selbst wenn die von der Klä­ge­rin zum Feh­ler­aus­gleich in der Bilanz zum 31.12.1995 vor­ge­nom­me­ne Aus­bu­chung einer Kör­per­schaft­steu­er­erstat­tungs­for­de­rung von 593.750 DM als Maß­nah­me der Bilanz­be­rich­ti­gung nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG 1990 zuläs­sig gewe­sen wäre, hät­te dies im Ergeb­nis kei­ne Aus­wir­kun­gen auf den von der Klä­ge­rin für das Streit­jahr zu ver­steu­ern­den Gewinn gehabt. Denn die sich dar­aus erge­ben­de Min­de­rung des Steu­er­bi­lanz­ge­winns hät­te dem Gewinn ent­spre­chend § 10 Nr. 2 KStG 1991 außer­bi­lan­zi­ell wie­der hin­zu­ge­rech­net wer­den müs­sen.

Nach § 10 Nr. 2 KStG 1991 sind u.a. die Steu­ern vom Ein­kom­men und sons­ti­ge Per­so­nen­steu­ern –also auch die Kör­per­schaft­steu­er– nicht­ab­zieh­ba­re Auf­wen­dun­gen. Dar­aus folgt im Umkehr­schluss, dass die Akti­vie­rung eines Anspruchs auf Erstat­tung der­ar­ti­ger Steu­ern das zu ver­steu­ern­de Ein­kom­men nicht erhö­hen [6] und dem­entspre­chend die Aus­bu­chung eines sol­chen Erstat­tungs­an­spruchs im Wege der Bilanz­be­rich­ti­gung das zu ver­steu­ern­de Ein­kom­men nicht min­dern darf.

Der Bun­des­fi­nanz­hof teilt nicht die Auf­fas­sung, bei der zum 31.12.1992 ggf. ein wei­te­res Mal akti­vier­ten (und zum 31.12.1995 aus­ge­buch­ten) For­de­rung han­de­le es sich im Grun­de nicht um eine Kör­per­schaft­steu­er­erstat­tungs­for­de­rung, son­dern um ein recht­li­ches Nullum („Luft­pos­ten“), auf wel­ches § 10 Nr. 2 KStG 1991 nicht anwend­bar sei. Wird eine For­de­rung in einer Bilanz ver­se­hent­lich zwei­mal akti­viert, fehlt es zwar für eine der Buchun­gen an einer mate­ri­ell-recht­li­chen Grund­la­ge. Aus bilanz­recht­li­cher Sicht wer­den aber gleich­wohl zwei Bilan­z­an­sät­ze mit iden­ti­schem recht­li­chem Gehalt abge­bil­det und nicht einer­seits eine „ech­te“ For­de­rung und ande­rer­seits ein recht­li­ches Nullum. Hier­von ist auch bei Aus­bu­chung der Pos­ten aus­zu­ge­hen.

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Vor­in­stanz ist die Anwen­dung des § 10 Nr. 2 KStG 1991 im Streit­fall nicht des­halb aus­ge­schlos­sen, weil eine etwai­ge dop­pel­te Akti­vie­rung der Erstat­tungs­for­de­rung im Jahr 1992 feh­ler­haft nicht durch eine ent­spre­chen­de dop­pel­te außer­bi­lan­zi­el­le Gewinn­kür­zung neu­tra­li­siert wor­den war. Das Finanz­ge­richt beruft sich inso­weit auf den BFH-Beschluss in BFHE 227, 469, BStBl II 2012, 688, der sich mit der kor­ri­gie­ren­den Auf­lö­sung von Rück­stel­lun­gen für nach § 10 Nr. 2 KStG 1996 i.d.F. des Steu­er­ent­las­tungs­ge­set­zes 1999/​2000/​2002 vom 24.03.1999 [7] im Kor­rek­tur­jahr nicht mehr abzieh­ba­re Nach­zah­lungs­zin­sen für Per­so­nen­steu­ern befasst. Nach die­sem Beschluss folgt aus dem sog. Stor­nie­rungs­ge­dan­ken, dass die spä­te­re Kor­rek­tur der Bilanz grund­sätz­lich erfolgs­wirk­sam zu erfol­gen hat, wenn auch der Bilan­zie­rungs­feh­ler sich an der Feh­ler­quel­le erfolgs­wirk­sam aus­ge­wirkt hat­te. Hier­aus hat das Finanz­ge­richt für den Streit­fall dar­auf geschlos­sen, dass für das Streit­jahr eine außer­bi­lan­zi­el­le Neu­tra­li­sie­rung der For­de­rungs­aus­bu­chung ent­spre­chend § 10 Nr. 2 KStG 1991 zu unter­blei­ben habe, weil sich der Bilan­zie­rungs­feh­ler im Jahr 1992 erfolgs­wirk­sam aus­ge­wirkt habe.

Die­ser Fol­ge­rung schließt sich der BFH nicht an. Denn nach der objek­ti­ven Rechts­la­ge hät­te die in der Ver­an­la­gung für 1992 (fälsch­lich) zugrun­de geleg­te Gewinn­erhö­hung auf­grund des zwei­fa­chen Ansat­zes der Kör­per­schaft­steu­er­erstat­tungs­for­de­rung ent­spre­chend § 10 Nr. 2 KStG 1991 außer­bi­lan­zi­ell neu­tra­li­siert wer­den müs­sen. Und bei der Anwen­dung des Stor­nie­rungs­ge­dan­kens ist auf die jewei­li­ge objek­ti­ve Rechts­la­ge abzu­stel­len: Nur dann, wenn der Bilan­zie­rungs­feh­ler sich nach der im Ver­an­la­gungs­zeit­raum der Feh­ler­quel­le bestehen­den Rechts­la­ge auf den zu ver­steu­ern­den Gewinn aus­ge­wirkt hat, ist auch die spä­te­re Kor­rek­tur­maß­nah­me als steu­er­wirk­sam zu behan­deln. Eine etwai­ge Falsch­be­hand­lung des Feh­lers im Hin­blick auf die Steu­er­wirk­sam­keit nach § 10 Nr. 2 KStG 1991 im Jahr der Feh­ler­quel­le ist nicht durch eine noch­ma­li­ge –gegen­läu­fi­ge– Falsch­be­hand­lung im Jahr der Kor­rek­tur aus­zu­glei­chen. Denn eine sol­che Hand­ha­bung wür­de zu dem sys­te­ma­tisch unzu­tref­fen­den Ergeb­nis füh­ren, dass ein nicht die Steu­er­bi­lanz betref­fen­der Feh­ler bei der Gewinn­ermitt­lung –hier die unter­las­se­ne außer­bi­lan­zi­el­le Gewinn­kor­rek­tur für das Jahr 1992– mit­tels Bilanz­be­rich­ti­gung nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG 1990 noch in spä­te­ren Ver­an­la­gungs­zeit­räu­men aus­ge­gli­chen wer­den könn­te.

Der auch für das Steu­er­rechts­ver­hält­nis gel­ten­de Grund­satz von Treu und Glau­ben [8], auf den sich die Klä­ge­rin in ers­ter Instanz beru­fen hat, erfor­dert kein abwei­chen­des Ergeb­nis. Zwar war ein (sei­ner­zeit von allen Betei­lig­ten über­se­he­ner) Feh­ler in der Berech­nung des Prü­fers Ursa­che für die Besteue­rung eines tat­säch­lich nicht ent­stan­de­nen Gewinns im Ver­an­la­gungs­zeit­raum 1992. Das Finanz­amt ist jedoch weder ver­pflich­tet noch befugt, die­sen Feh­ler durch Fest­set­zung einer gemes­sen an den gesetz­li­chen Vor­schrif­ten zu gerin­gen Kör­per­schaft­steu­er im Ver­an­la­gungs­zeit­raum 1995 aus­zu­glei­chen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 30. Janu­ar 2013 – I R 54/​11

  1. Abgren­zung zu BFH, Beschluss vom 16.12.2009 – I R 43/​08, BFHE 227, 469, BStBl II 2012, 688[]
  2. BFH, Beschluss vom 29.11.1965 – GrS 1/​65 S, BFHE 84, 392, BStBl III 1966, 142; BFH, Urtei­le vom 07.06.1988 – VIII R 296/​82, BFHE 153, 407, BStBl II 1988, 886; vom 28.04.1998 – VIII R 46/​96, BFHE 185, 492, BStBl II 1998, 443[]
  3. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 13.02.2008 – I R 44/​07, BFHE 220, 429, BStBl II 2008, 673, m.w.N.[]
  4. vgl. BFH, Beschluss vom 15.06.2010 – X B 40/​10, BFH/​NV 2010, 1632; Schmidt/​Heinicke, EStG, 31. Aufl., § 4 Rz 710[]
  5. s. BFH, Urteil vom 31.05.2007 – IV R 54/​05, BFHE 218, 188, BStBl II 2008, 665[]
  6. vgl. BFH, Urteil vom 04.12.1991 – I R 26/​91, BFHE 167, 32, BStBl II 1992, 686; BFH, Beschlüs­se vom 20.11.2007 – I R 54/​05, BFH/​NV 2008, 617; vom 15.07.2008 – I B 16/​08, BFHE 222, 396, BStBl II 2008, 886; vom 16.12.2009 – I R 43/​08, BFHE 227, 469, BStBl II 2012, 688[]
  7. BGBl I 1999, 402, BStBl I 1999, 304[]
  8. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 24.04.2007 – I R 16/​06, BFHE 218, 102, BStBl II 2007, 707[]