Betei­li­gungs­er­trä­ge gemein­nüt­zi­ger Kör­per­schaf­ten

Betei­ligt sich eine gemein­nüt­zi­ge Stif­tung an einer gewerb­lich gepräg­ten ver­mö­gens­ver­wal­ten­den Per­so­nen­ge­sell­schaft, unter­hält sie auch dann kei­nen wirt­schaft­li­chen Geschäfts­be­trieb, wenn die Per­so­nen­ge­sell­schaft zuvor ori­gi­när gewerb­lich tätig war 1.

Betei­li­gungs­er­trä­ge gemein­nüt­zi­ger Kör­per­schaf­ten

Nach § 14 AO ist ein wirt­schaft­li­cher Geschäfts­be­trieb eine selb­stän­di­ge nach­hal­ti­ge Tätig­keit, durch die Ein­nah­men und ande­re wirt­schaft­li­che Vor­tei­le erzielt wer­den und die über den Rah­men einer Ver­mö­gens­ver­wal­tung hin­aus­geht. Die Absicht, Gewinn zu erzie­len, ist eben­so wenig erfor­der­lich (§ 14 Satz 2 AO) wie eine Betei­li­gung am all­ge­mei­nen wirt­schaft­li­chen Ver­kehr.

Einen wirt­schaft­li­chen Geschäfts­be­trieb begrün­det in der Regel, wer als steu­er­be­frei­te Kör­per­schaft Ein­künf­te aus Gewer­be­be­trieb i.S. des § 15 EStG erzielt. Dazu zählt auch die Betei­li­gung an einer gewerb­lich täti­gen Per­so­nen­ge­sell­schaft (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG). Betei­ligt sich eine gemein­nüt­zi­ge Stif­tung -wie hier- indes an einer gewerb­lich gepräg­ten ver­mö­gens­ver­wal­ten­den Per­so­nen­ge­sell­schaft (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG), liegt kein wirt­schaft­li­cher Geschäfts­be­trieb vor 2.

Die­ser Recht­spre­chung des I. Bun­des­fi­nanz­hofs des Bun­des­fi­nanz­hofs folgt der Bun­des­fi­nanz­hof 3. Sie ergibt sich aus dem Zweck der Besteue­rung wirt­schaft­li­cher Geschäfts­be­trie­be, die aus Grün­den der Wett­be­werbs­neu­tra­li­tät von der Steu­er­be­frei­ung aus­ge­nom­men sind. Ver­mö­gens­ver­wal­ten­den Tätig­kei­ten ‑auch sol­chen, die kraft der in § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG ent­hal­te­nen Fik­ti­on als gewerb­lich gel­ten- misst § 14 Satz 2 AO aber kei­ne Bedeu­tung für die Wett­be­werbs­neu­tra­li­tät zu 4.

In dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall ist die Klä­ge­rin als steu­er­be­frei­te Stif­tung an der KG betei­ligt, die ledig­lich auf­grund von § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG als Gewer­be­be­trieb gilt.

Sie übt kei­ne Tätig­keit i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG aus, indem sie ihr frü­he­res Betriebs­grund­stück in A wei­ter­hin ver­pach­tet. Aller­dings kann sei­nen Betrieb unter bestimm­ten Vor­aus­set­zun­gen fort­füh­ren, wer ihn ver­pach­tet. Die­se sog. Betriebs­ver­pach­tungs­grund­sät­ze sind nicht nur anzu­wen­den, wenn der Betrieb im Gan­zen als geschlos­se­ner Orga­nis­mus ver­pach­tet wird; sie gel­ten auch dann, wenn zumin­dest alle wesent­li­chen Grund­la­gen des Betriebs ver­pach­tet wer­den. Indes führt die Ver­äu­ße­rung wesent­li­cher Tei­le des Betriebs­ver­mö­gens auch ohne aus­drück­li­che Erklä­rung zur Betriebs­auf­ga­be mit der Fol­ge, dass dann nur noch die ein­zel­nen, dem Pri­vat­ver­mö­gen zuzu­rech­nen­den Gegen­stän­de ver­pach­tet sind 5.

Nach die­sen Maß­stä­ben lie­gen die Vor­aus­set­zun­gen einer Betriebs­ver­pach­tung nicht vor: Die wesent­li­chen Betriebs­grund­la­gen des Schu­hein­zel­han­dels, die von der KG betrie­be­nen Filia­len, wur­den alle­samt ver­äu­ßert. Ledig­lich das Grund­stück in A wur­de von der KG wei­ter­hin durch Ver­pach­tung genutzt. Es dien­te aber bereits seit 1986 nicht mehr dem Ein­zel­han­del, son­dern wur­de als Wohn- und Geschäfts­haus an Drit­te ver­mie­tet. Es bil­de­te bei dem Ver­kauf der Filia­len und der damit ver­bun­de­nen Ein­stel­lung des Schu­hein­zel­han­dels im Jahr 2006 mit­hin kei­ne wesent­li­che Betriebs­grund­la­ge. Dies ent­spricht dem über­ein­stim­men­den Vor­trag der Betei­lig­ten. Damit ist die KG mit der Ver­pach­tung nicht ori­gi­när gewerb­lich (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 i.V.m. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG), son­dern ver­mö­gens­ver­wal­tend tätig.

Die KG erfüllt auch die per­so­nen­ge­bun­de­nen Vor­aus­set­zun­gen des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG. Bei ihr ist ‑was sich aus den vom Finanz­ge­richt bei­gezo­ge­nen Steu­er­ak­ten der KG ein­deu­tig ergibt- aus­schließ­lich die Kom­ple­men­tär-GmbH per­sön­lich haf­ten­de Gesell­schaf­te­rin.

Begrün­det die Betei­li­gung der gemein­nüt­zi­gen Stif­tung an der KG mit­hin kei­nen wirt­schaft­li­chen Geschäfts­be­trieb i.S. des § 14 AO, so ändert sich dar­an ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­amt nichts, soweit die gewerb­lich gepräg­te Per­so­nen­ge­sell­schaft zuvor ‑wie hier die KG bis 2006- (ori­gi­när) gewerb­lich tätig war. Dar­aus folgt nicht, die Betei­li­gungs­er­trä­ge einem wirt­schaft­li­chen Geschäfts­be­trieb so lan­ge zuzu­rech­nen und zu besteu­ern, bis die wäh­rend der gewerb­li­chen Tätig­keit der KG gebil­de­ten stil­len Reser­ven des Betriebs­ver­mö­gens auf­ge­deckt und der Besteue­rung zuge­führt sind. Abge­se­hen davon, dass für eine der­ar­ti­ge Besteue­rung nicht auf­ge­deck­ter stil­ler Reser­ven eine Rechts­grund­la­ge fehlt, ist auch eine Besteue­rungs­lü­cke nicht erkenn­bar. Die Argu­men­ta­ti­on des Finanz­amt zielt dar­auf ab, dass die stil­len Reser­ven im frü­he­ren Betriebs­grund­stück nicht unver­steu­ert blei­ben dürf­ten. Dies sei aber zu befürch­ten, da die Erträ­ge der gemein­nüt­zi­gen Stif­tung auch aus der Ver­äu­ße­rung ihrer Betei­li­gung an der KG steu­er­frei sei­en.

Die­se Steu­er­frei­heit ist aber dem Gesetz inhä­rent. Wie die Revi­si­ons­er­wi­de­rung zutref­fend her­vor­hebt, hät­te näm­lich auch eine gewerb­lich täti­ge KG ihr im Betriebs­ver­mö­gen gehal­te­nes Grund­stück ‑eben­so im Rah­men einer Betriebs­auf­ga­be 6- zum Buch­wert ent­neh­men und auf eine nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG begüns­tig­te Kör­per­schaft zur Ver­wen­dung für steu­er­be­güns­tig­te Zwe­cke über­tra­gen kön­nen, § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 4 EStG. Durch die­ses sog. Buch­wert­pri­vi­leg gelingt eine vom Gesetz erlaub­te Ver­la­ge­rung der stil­len Reser­ven in den steu­er­frei­en Bereich genau­so wie im Streit­fall. In bei­den Fäl­len wird "die wirt­schaft­li­che Grund­la­ge der gemein­nüt­zi­gen … Insti­tu­tio­nen" erwei­tert 7.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 18. Febru­ar 2016 – V R 60/​13

  1. Fort­set­zung des BFH, Urteils vom 25.05.2011 – I R 60/​10, BFHE 234, 59, BSt­Bl II 2011, 858[]
  2. dazu und zum vor­ste­hen­den BFH, Urteil in BFHE 234, 59, BSt­Bl II 2011, 858, m.w.N.[]
  3. so auch die ein­hel­li­ge Auf­fas­sung im Schrift­tum, vgl. Mär­tens in Gosch KStG, 3. Aufl., § 5 Rz 43; Küm­pel in Rödder/​Herlinghaus/​Neumann, KStG, § 5 Rz 25; Krusch­ke in Herrmann/​Heuer/​Raupach ‑HHR‑, § 5 KStG Rz 178; Blümich/​von Twi­ckel, § 5 KStG Rz 188[]
  4. so BFH, Urteil in BFHE 234, 59, BSt­Bl II 2011, 858, Rz 12, m.w.N.[]
  5. vgl. ein­ge­hend dazu BFH, Urteil vom 19.03.2009 – IV R 45/​06, BFHE 225, 334, BSt­Bl II 2009, 902, Rz 19 ff., m.w.N.; aus dem Schrift­tum Blümich/​Schallmoser, EStG, § 16 Rz 443 ff., 448, m.w.N.[]
  6. so Ein­kom­men­steu­er-Richt­li­ni­en 16 (2) Satz 7[]
  7. vgl. dazu BT-Drs. V/​3890, S.20; ein­ge­hend Seer, Ent­nah­me zum Buch­wert bei unent­gelt­li­cher Über­tra­gung von Wirt­schafts­gü­tern auf eine gemein­nüt­zi­ge GmbH oder Stif­tung, GmbH-Rund­schau 2008, 785 ff.; HHR/​Schober, § 6 EStG Rz 840 f.; Schind­ler in Kirch­hof, EStG, 14. Aufl., § 6 Rz 175; Schmidt/​Kulosa, EStG, 34. Aufl., § 6 Rz 541[]