Beteiligungserträge gemein­nüt­zi­ger Körperschaften

Die Beteiligung einer gemein­nüt­zi­gen Stiftung an einer gewerb­lich gepräg­ten ver­mö­gens­ver­wal­ten­den Personengesellschaft ist kein wirt­schaft­li­cher Geschäftsbetrieb.

Beteiligungserträge gemein­nüt­zi­ger Körperschaften

Soweit eine gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG 2002 von der Körperschaftsteuer befrei­te Körperschaft einen wirt­schaft­li­chen Geschäftsbetrieb unter­hält, ist die Steuerbefreiung aus­ge­schlos­sen (§ 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 KStG 2002). Abweichendes gilt, wenn ein Zweckbetrieb vor­liegt (§ 64 Abs. 1 AO), was im vor­lie­gend vom Bundesfinanzhof ent­schie­de­nen Fall unstrei­tig aus­schei­det.

Ein wirt­schaft­li­cher Geschäftsbetrieb ist nach der Legaldefinition in § 14 AO eine selb­stän­di­ge nach­hal­ti­ge Tätigkeit, durch die Einnahmen und ande­re wirt­schaft­li­che Vorteile erzielt wer­den und die über den Rahmen einer Vermögensverwaltung hin­aus­geht. Die Absicht, Gewinn zu erzie­len, ist nicht erfor­der­lich (§ 14 Satz 2 AO). Ebenso wenig muss eine Beteiligung am all­ge­mei­nen wirt­schaft­li­chen Verkehr vor­lie­gen. Aus der gesetz­li­chen Definition ergibt sich, dass ein wirt­schaft­li­cher Geschäftsbetrieb –inso­weit als Oberbegriff 1– in der Regel durch die Erzielung von Einkünften aus Gewerbebetrieb i.S. des § 15 EStG 2002 begrün­det wird. Denn dabei ist begriff­lich auch der Rahmen einer Vermögensverwaltung i.S. des § 14 Satz 3 AO über­schrit­ten 2.

Für die Beteiligung an einer gewerb­lich täti­gen Personengesellschaft, bei der der Gesellschafter als Mitunternehmer anzu­se­hen ist, gilt nichts ande­res 3. Denn auch die dar­aus bezo­ge­nen Gewinnanteile stel­len Einkünfte des Gesellschafters aus Gewerbebetrieb dar (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG 2002). Dies folgt aus dem System der Besteuerung von Mitunternehmerschaften, das die ein­zel­nen Mitunternehmer –unab­hän­gig von ihrer Rechtsform– als Gewerbetreibende und Steuersubjekte behan­delt, und gilt glei­cher­ma­ßen für Kommanditbeteiligungen und Beteiligungen an Publikumspersonengesellschaften 4. Ist eine Körperschaft an meh­re­ren Personengesellschaften betei­ligt, wer­den die­se Beteiligungen gemäß § 64 Abs. 2 AO als ein (ein­heit­li­cher) wirt­schaft­li­cher Geschäftsbetrieb behan­delt.

Dies gilt jedoch dann nicht, wenn es sich –wie im Streitfall– um eine Kommanditbeteiligung an einer ver­mö­gens­ver­wal­ten­den, aber gewerb­lich gepräg­ten Personengesellschaft han­delt 5.

Nach dem Wortlaut des § 14 AO liegt ein wirt­schaft­li­cher Geschäftsbetrieb nur vor, wenn die Betätigung über den Rahmen einer Vermögensverwaltung hin­aus­geht. Die Gesellschafter –und damit auch eine als Mitunternehmerin betei­lig­te steu­er­be­frei­te Körperschaft– erzie­len zwar bei einer gewerb­lich gepräg­ten Personengesellschaft in ihrer gesamt­hän­de­ri­schen Verbundenheit gewerb­li­che Einkünfte. Mit der Feststellung gewerb­li­cher Einkünfte steht auch für den Regelfall fest, dass die Vermögensverwaltung über­schrit­ten ist; denn Einkünfte aus Gewerbebetrieb und Vermögensverwaltung schlie­ßen ein­an­der im Grundsatz aus 6. In mate­ri­ell-recht­li­cher Hinsicht erzie­len gewerb­lich gepräg­te Personengesellschaften aber kon­sti­tu­tiv nur auf­grund der Fiktion des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG 2002 Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Der Sache nach gehen die Gesellschafter hin­ge­gen einer ver­mö­gens­ver­wal­ten­den und nicht einer gewerb­li­chen Tätigkeit nach; es ist gera­de eines der Tatbestandsmerkmale des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG 2002, dass tat­säch­lich kei­ne Tätigkeit i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG 2002 aus­ge­übt wird. Diese Fiktion gewerb­li­cher Einkünfte des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG 2002 wird in § 14 AO für den wirt­schaft­li­chen Geschäftsbetrieb indes nicht auf­ge­grif­fen; § 14 AO ver­knüpft das Vorliegen eines wirt­schaft­li­chen Geschäftsbetriebs auch nicht mit der Erzielung gewerb­li­cher Einkünfte. Da es sich bei dem Begriff des wirt­schaft­li­chen Geschäftsbetriebs nicht um einen ertrag­steu­er­li­chen, son­dern um einen eigen­stän­di­gen abga­ben­recht­li­chen Begriff han­delt, wäre für einen Gleichlauf mit § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG 2002, um den rechts­staat­li­chen Anforderungen des Gesetzesvorbehalts zu genü­gen, des­halb eine ent­spre­chen­de Fiktion oder ein Verweis auf die Einkünfte i.S. des § 15 EStG 2002 erfor­der­lich.

Auch der Zweck der Besteuerung wirt­schaft­li­cher Geschäftsbetriebe gebie­tet kei­ne Besteuerung gewerb­lich gepräg­ter Einkünfte. Die Gewinne aus wirt­schaft­li­chen Geschäftsbetrieben wer­den aus Gründen der Wettbewerbsneutralität von der Steuerbefreiung aus­ge­nom­men. Den ver­mö­gens­ver­wal­ten­den Tätigkeiten misst der Gesetzgeber dem­ge­gen­über, wie aus § 14 AO ersicht­lich, kei­ne erheb­li­che Wettbewerbsrelevanz zu 7. Vor dem Hintergrund die­ses Ziels bedür­fen Einkünfte aus an sich ver­mö­gens­ver­wal­ten­den Tätigkeiten, die sich nur auf­grund der Fiktion des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG 2002 in gewerb­li­che Einkünfte wan­deln, kei­ner Besteuerung. Mit § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG 2002 soll­te die vor­ma­li­ge sog. Geprägerechtsprechung des Bundesfinanzhof fest­ge­schrie­ben und eine Gleichbehandlung mit Kapitalgesellschaften gewähr­leis­tet wer­den 8. Es ist nicht erkenn­bar, dass die gewerb­li­che Fiktion ver­mö­gens­ver­wal­ten­der Tätigkeiten in § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG 2002 dem Wettbewerbsschutz dient.

Die Beteiligungen der Klägerin an den gewerb­lich gepräg­ten Personengesellschaften begrün­den danach kei­nen wirt­schaft­li­chen Geschäftsbetrieb. Sie sind viel­mehr von der Steuerfreiheit des § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 KStG 2002 umfasst.

Diesem Ergebnis steht nicht ent­ge­gen, dass in den Bescheiden zur geson­der­ten und ein­heit­li­chen Feststellung die Beteiligungserträge der Klägerin als gewerb­li­che Einkünfte fest­ge­stellt wor­den sind.

Die vor­lie­gend für die Gewinnfeststellung der Beteiligungs-Kommanditgesellschaften zustän­di­gen Finanzämter haben zwar gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO mit bin­den­der Wirkung (§ 182 Abs. 1 AO) fest­ge­stellt, dass die­se Gesellschaften gewerb­lich tätig waren, die Klägerin dar­an als Mitunternehmerin betei­ligt war und sie aus die­sen Beteiligungen Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt hat 9. Ob die­se gewerb­li­chen Einkünfte bei der Klägerin einen wirt­schaft­li­chen Geschäftsbetrieb begrün­den, ist damit aber nicht zugleich ent­schie­den, weil gewerb­li­che Einkünfte zwar in der Regel, aber nicht not­wen­di­ger­wei­se mit Einkünften aus wirt­schaft­li­chen Geschäftsbetrieben i.S. des § 14 AO deckungs­gleich sind. Nach dem Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs vom 11. April 2005 10 wer­den nur sol­che Merkmale in die Gewinnfeststellung ein­be­zo­gen, die von den Gesellschaftern in ihrer gesell­schafts­recht­li­chen Verbundenheit gemein­schaft­lich ver­wirk­licht wer­den. Darüber, ob die gewerb­li­chen Einkünfte bei der Klägerin steu­er­frei oder als wirt­schaft­li­che Geschäftsbetriebe zu beur­tei­len sind, ist außer­halb des Feststellungsverfahrens allein bei der Klägerin zu ent­schei­den. Soweit frü­he­ren Urteilen des Bundesfinanzhofs 11 eine abwei­chen­de Auffassung ent­nom­men wer­den könn­te, hält der Bundesfinanzhof hier­an nicht län­ger fest.

Ob vor­ste­hen­de Grundsätze auch für Einkünfte i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG 2002 gel­ten, bedarf im Streitfall kei­ner Entscheidung. Jedoch müs­sen bei­de Varianten des § 15 Abs. 3 EStG 2002 nicht not­wen­dig ein­heit­lich ent­schie­den wer­den. Denn –anders als im Streitfall– üben im Fall des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG 2002 die Gesellschafter in ihrer gesell­schafts­recht­li­chen Verbundenheit jeden­falls auch eine ori­gi­nä­re gewerb­li­che Tätigkeit aus. Diese begrün­det damit auch einen wirt­schaft­li­chen Geschäftsbetrieb der als Mitunternehmerin betei­lig­ten steu­er­be­frei­ten Körperschaft, der mög­li­cher­wei­se auch die (gewerb­lich gefärb­ten) Einkünfte, die bei iso­lier­ter Betrachtung als Vermögensverwaltung zu beur­tei­len wären, zuzu­ord­nen sind.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 25. Mai 2011 – I R 60/​10

  1. vgl. BFH, Beschluss vom 08.11.1971 – GrS 2/​71, BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63; BFH, Urteil vom 27.07.1988 I R 113/​84, BFHE 146, 500, BStBl II 1989, 134
  2. BFH, Urteil vom 27.03.2001 – I R 78/​99, BFHE 195, 239, BStBl II 2001, 449
  3. BFH, Urteile vom 09.05.1984 – I R 25/​81, BFHE 141, 252, BStBl II 1984, 726; in BFHE 146, 500, BStBl II 1989, 134; vom 22.01.1992 – I R 61/​90, BFHE 167, 144, BStBl II 1992, 628; in BFHE 195, 239, BStBl II 2001, 449, m.w.N.
  4. a.A. Pezzer, Finanz-Rundschau 2001, 837; Scholtz in Koch/​Scholtz, AO, 5. Aufl., § 14 Rz 16
  5. gl.A. Scholtz, eben­da; Schulz/​Werz, Steuer-Journal 2006, Heft 4, S. 35; Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, S. 382; Arnold, DStR 2005, 581, 583 f.; Schauhoff, Handbuch der Gemeinnützigkeit, 2. Aufl., S. 318; anders Wallenhorst in Wallenhorst/​Halaczinsky, Die Besteuerung gemein­nüt­zi­ger Vereine, Stiftungen und der juris­ti­schen Personen des öffent­li­chen Rechts, 6. Aufl., S. 360; Herbert, Der wirt­schaft­li­che Geschäftsbetrieb des gemein­nüt­zi­gen Vereins, S. 85 f.; Buchna/​Seeger/​Brox, Gemeinnützigkeit im Steuerrecht, 10. Aufl., S. 300
  6. BFH, Beschlüsse vom 03.07.1995 – GrS 1/​93, BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617; vom 25.06.1984 – GrS 4/​82, BFHE 141, 405, 427, BStBl II 1984, 751, 762
  7. BFH, Urteil vom 25.08.2010 – I R 97/​09, BFH/​NV 2011, 312
  8. BT-Drucks 10/​3663, S. 6
  9. BFH, Beschluss in BFHE 141, 405, 427, BStBl II 1984, 751, 762
  10. BFH, Beschluss vom 11.04.2005 – GrS 2/​02, BFHE 209, 399, BStBl II 2005, 679
  11. BFH, Urteile in BFHE 146, 500, BStBl II 1989, 134; und in BFHE 195, 239, BStBl II 2001, 449