Betei­li­gungs­er­trä­ge gemein­nüt­zi­ger Kör­per­schaf­ten

Die Betei­li­gung einer gemein­nüt­zi­gen Stif­tung an einer gewerb­lich gepräg­ten ver­mö­gens­ver­wal­ten­den Per­so­nen­ge­sell­schaft ist kein wirt­schaft­li­cher Geschäfts­be­trieb.

Betei­li­gungs­er­trä­ge gemein­nüt­zi­ger Kör­per­schaf­ten

Soweit eine gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG 2002 von der Kör­per­schaft­steu­er befrei­te Kör­per­schaft einen wirt­schaft­li­chen Geschäfts­be­trieb unter­hält, ist die Steu­er­be­frei­ung aus­ge­schlos­sen (§ 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 KStG 2002). Abwei­chen­des gilt, wenn ein Zweck­be­trieb vor­liegt (§ 64 Abs. 1 AO), was im vor­lie­gend vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall unstrei­tig aus­schei­det.

Ein wirt­schaft­li­cher Geschäfts­be­trieb ist nach der Legal­de­fi­ni­ti­on in § 14 AO eine selb­stän­di­ge nach­hal­ti­ge Tätig­keit, durch die Ein­nah­men und ande­re wirt­schaft­li­che Vor­tei­le erzielt wer­den und die über den Rah­men einer Ver­mö­gens­ver­wal­tung hin­aus­geht. Die Absicht, Gewinn zu erzie­len, ist nicht erfor­der­lich (§ 14 Satz 2 AO). Eben­so wenig muss eine Betei­li­gung am all­ge­mei­nen wirt­schaft­li­chen Ver­kehr vor­lie­gen. Aus der gesetz­li­chen Defi­ni­ti­on ergibt sich, dass ein wirt­schaft­li­cher Geschäfts­be­trieb –inso­weit als Ober­be­griff 1– in der Regel durch die Erzie­lung von Ein­künf­ten aus Gewer­be­be­trieb i.S. des § 15 EStG 2002 begrün­det wird. Denn dabei ist begriff­lich auch der Rah­men einer Ver­mö­gens­ver­wal­tung i.S. des § 14 Satz 3 AO über­schrit­ten 2.

Für die Betei­li­gung an einer gewerb­lich täti­gen Per­so­nen­ge­sell­schaft, bei der der Gesell­schaf­ter als Mit­un­ter­neh­mer anzu­se­hen ist, gilt nichts ande­res 3. Denn auch die dar­aus bezo­ge­nen Gewinn­an­tei­le stel­len Ein­künf­te des Gesell­schaf­ters aus Gewer­be­be­trieb dar (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG 2002). Dies folgt aus dem Sys­tem der Besteue­rung von Mit­un­ter­neh­mer­schaf­ten, das die ein­zel­nen Mit­un­ter­neh­mer –unab­hän­gig von ihrer Rechts­form– als Gewer­be­trei­ben­de und Steu­er­sub­jek­te behan­delt, und gilt glei­cher­ma­ßen für Kom­man­dit­be­tei­li­gun­gen und Betei­li­gun­gen an Publi­kums­per­so­nen­ge­sell­schaf­ten 4. Ist eine Kör­per­schaft an meh­re­ren Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten betei­ligt, wer­den die­se Betei­li­gun­gen gemäß § 64 Abs. 2 AO als ein (ein­heit­li­cher) wirt­schaft­li­cher Geschäfts­be­trieb behan­delt.

Dies gilt jedoch dann nicht, wenn es sich –wie im Streit­fall– um eine Kom­man­dit­be­tei­li­gung an einer ver­mö­gens­ver­wal­ten­den, aber gewerb­lich gepräg­ten Per­so­nen­ge­sell­schaft han­delt 5.

Nach dem Wort­laut des § 14 AO liegt ein wirt­schaft­li­cher Geschäfts­be­trieb nur vor, wenn die Betä­ti­gung über den Rah­men einer Ver­mö­gens­ver­wal­tung hin­aus­geht. Die Gesell­schaf­ter –und damit auch eine als Mit­un­ter­neh­me­rin betei­lig­te steu­er­be­frei­te Kör­per­schaft– erzie­len zwar bei einer gewerb­lich gepräg­ten Per­so­nen­ge­sell­schaft in ihrer gesamt­hän­de­ri­schen Ver­bun­den­heit gewerb­li­che Ein­künf­te. Mit der Fest­stel­lung gewerb­li­cher Ein­künf­te steht auch für den Regel­fall fest, dass die Ver­mö­gens­ver­wal­tung über­schrit­ten ist; denn Ein­künf­te aus Gewer­be­be­trieb und Ver­mö­gens­ver­wal­tung schlie­ßen ein­an­der im Grund­satz aus 6. In mate­ri­ell-recht­li­cher Hin­sicht erzie­len gewerb­lich gepräg­te Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten aber kon­sti­tu­tiv nur auf­grund der Fik­ti­on des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG 2002 Ein­künf­te aus Gewer­be­be­trieb. Der Sache nach gehen die Gesell­schaf­ter hin­ge­gen einer ver­mö­gens­ver­wal­ten­den und nicht einer gewerb­li­chen Tätig­keit nach; es ist gera­de eines der Tat­be­stands­merk­ma­le des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG 2002, dass tat­säch­lich kei­ne Tätig­keit i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG 2002 aus­ge­übt wird. Die­se Fik­ti­on gewerb­li­cher Ein­künf­te des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG 2002 wird in § 14 AO für den wirt­schaft­li­chen Geschäfts­be­trieb indes nicht auf­ge­grif­fen; § 14 AO ver­knüpft das Vor­lie­gen eines wirt­schaft­li­chen Geschäfts­be­triebs auch nicht mit der Erzie­lung gewerb­li­cher Ein­künf­te. Da es sich bei dem Begriff des wirt­schaft­li­chen Geschäfts­be­triebs nicht um einen ertrag­steu­er­li­chen, son­dern um einen eigen­stän­di­gen abga­ben­recht­li­chen Begriff han­delt, wäre für einen Gleich­lauf mit § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG 2002, um den rechts­staat­li­chen Anfor­de­run­gen des Geset­zes­vor­be­halts zu genü­gen, des­halb eine ent­spre­chen­de Fik­ti­on oder ein Ver­weis auf die Ein­künf­te i.S. des § 15 EStG 2002 erfor­der­lich.

Auch der Zweck der Besteue­rung wirt­schaft­li­cher Geschäfts­be­trie­be gebie­tet kei­ne Besteue­rung gewerb­lich gepräg­ter Ein­künf­te. Die Gewin­ne aus wirt­schaft­li­chen Geschäfts­be­trie­ben wer­den aus Grün­den der Wett­be­werbs­neu­tra­li­tät von der Steu­er­be­frei­ung aus­ge­nom­men. Den ver­mö­gens­ver­wal­ten­den Tätig­kei­ten misst der Gesetz­ge­ber dem­ge­gen­über, wie aus § 14 AO ersicht­lich, kei­ne erheb­li­che Wett­be­werbs­re­le­vanz zu 7. Vor dem Hin­ter­grund die­ses Ziels bedür­fen Ein­künf­te aus an sich ver­mö­gens­ver­wal­ten­den Tätig­kei­ten, die sich nur auf­grund der Fik­ti­on des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG 2002 in gewerb­li­che Ein­künf­te wan­deln, kei­ner Besteue­rung. Mit § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG 2002 soll­te die vor­ma­li­ge sog. Geprä­ge­recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hof fest­ge­schrie­ben und eine Gleich­be­hand­lung mit Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten gewähr­leis­tet wer­den 8. Es ist nicht erkenn­bar, dass die gewerb­li­che Fik­ti­on ver­mö­gens­ver­wal­ten­der Tätig­kei­ten in § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG 2002 dem Wett­be­werbs­schutz dient.

Die Betei­li­gun­gen der Klä­ge­rin an den gewerb­lich gepräg­ten Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten begrün­den danach kei­nen wirt­schaft­li­chen Geschäfts­be­trieb. Sie sind viel­mehr von der Steu­er­frei­heit des § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 KStG 2002 umfasst.

Die­sem Ergeb­nis steht nicht ent­ge­gen, dass in den Beschei­den zur geson­der­ten und ein­heit­li­chen Fest­stel­lung die Betei­li­gungs­er­trä­ge der Klä­ge­rin als gewerb­li­che Ein­künf­te fest­ge­stellt wor­den sind.

Die vor­lie­gend für die Gewinn­fest­stel­lung der Betei­li­gungs-Kom­man­dit­ge­sell­schaf­ten zustän­di­gen Finanz­äm­ter haben zwar gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO mit bin­den­der Wir­kung (§ 182 Abs. 1 AO) fest­ge­stellt, dass die­se Gesell­schaf­ten gewerb­lich tätig waren, die Klä­ge­rin dar­an als Mit­un­ter­neh­me­rin betei­ligt war und sie aus die­sen Betei­li­gun­gen Ein­künf­te aus Gewer­be­be­trieb erzielt hat 9. Ob die­se gewerb­li­chen Ein­künf­te bei der Klä­ge­rin einen wirt­schaft­li­chen Geschäfts­be­trieb begrün­den, ist damit aber nicht zugleich ent­schie­den, weil gewerb­li­che Ein­künf­te zwar in der Regel, aber nicht not­wen­di­ger­wei­se mit Ein­künf­ten aus wirt­schaft­li­chen Geschäfts­be­trie­ben i.S. des § 14 AO deckungs­gleich sind. Nach dem Beschluss des Gro­ßen Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 11. April 2005 10 wer­den nur sol­che Merk­ma­le in die Gewinn­fest­stel­lung ein­be­zo­gen, die von den Gesell­schaf­tern in ihrer gesell­schafts­recht­li­chen Ver­bun­den­heit gemein­schaft­lich ver­wirk­licht wer­den. Dar­über, ob die gewerb­li­chen Ein­künf­te bei der Klä­ge­rin steu­er­frei oder als wirt­schaft­li­che Geschäfts­be­trie­be zu beur­tei­len sind, ist außer­halb des Fest­stel­lungs­ver­fah­rens allein bei der Klä­ge­rin zu ent­schei­den. Soweit frü­he­ren Urtei­len des Bun­des­fi­nanz­hofs 11 eine abwei­chen­de Auf­fas­sung ent­nom­men wer­den könn­te, hält der Bun­des­fi­nanz­hof hier­an nicht län­ger fest.

Ob vor­ste­hen­de Grund­sät­ze auch für Ein­künf­te i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG 2002 gel­ten, bedarf im Streit­fall kei­ner Ent­schei­dung. Jedoch müs­sen bei­de Vari­an­ten des § 15 Abs. 3 EStG 2002 nicht not­wen­dig ein­heit­lich ent­schie­den wer­den. Denn –anders als im Streit­fall– üben im Fall des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG 2002 die Gesell­schaf­ter in ihrer gesell­schafts­recht­li­chen Ver­bun­den­heit jeden­falls auch eine ori­gi­nä­re gewerb­li­che Tätig­keit aus. Die­se begrün­det damit auch einen wirt­schaft­li­chen Geschäfts­be­trieb der als Mit­un­ter­neh­me­rin betei­lig­ten steu­er­be­frei­ten Kör­per­schaft, der mög­li­cher­wei­se auch die (gewerb­lich gefärb­ten) Ein­künf­te, die bei iso­lier­ter Betrach­tung als Ver­mö­gens­ver­wal­tung zu beur­tei­len wären, zuzu­ord­nen sind.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 25. Mai 2011 – I R 60/​10

  1. vgl. BFH, Beschluss vom 08.11.1971 – GrS 2/​71, BFHE 103, 440, BSt­Bl II 1972, 63; BFH, Urteil vom 27.07.1988 I R 113/​84, BFHE 146, 500, BSt­Bl II 1989, 134[]
  2. BFH, Urteil vom 27.03.2001 – I R 78/​99, BFHE 195, 239, BSt­Bl II 2001, 449[]
  3. BFH, Urtei­le vom 09.05.1984 – I R 25/​81, BFHE 141, 252, BSt­Bl II 1984, 726; in BFHE 146, 500, BSt­Bl II 1989, 134; vom 22.01.1992 – I R 61/​90, BFHE 167, 144, BSt­Bl II 1992, 628; in BFHE 195, 239, BSt­Bl II 2001, 449, m.w.N.[]
  4. a.A. Pez­zer, Finanz-Rund­schau 2001, 837; Scholtz in Koch/​Scholtz, AO, 5. Aufl., § 14 Rz 16[]
  5. gl.A. Scholtz, eben­da; Schulz/​Werz, Steu­er-Jour­nal 2006, Heft 4, S. 35; Hüt­te­mann, Gemein­nüt­zig­keits- und Spen­den­recht, S. 382; Arnold, DStR 2005, 581, 583 f.; Schau­hoff, Hand­buch der Gemein­nüt­zig­keit, 2. Aufl., S. 318; anders Wal­len­horst in Wallenhorst/​Halaczinsky, Die Besteue­rung gemein­nüt­zi­ger Ver­ei­ne, Stif­tun­gen und der juris­ti­schen Per­so­nen des öffent­li­chen Rechts, 6. Aufl., S. 360; Her­bert, Der wirt­schaft­li­che Geschäfts­be­trieb des gemein­nüt­zi­gen Ver­eins, S. 85 f.; Buchna/​Seeger/​Brox, Gemein­nüt­zig­keit im Steu­er­recht, 10. Aufl., S. 300[]
  6. BFH, Beschlüs­se vom 03.07.1995 – GrS 1/​93, BFHE 178, 86, BSt­Bl II 1995, 617; vom 25.06.1984 – GrS 4/​82, BFHE 141, 405, 427, BSt­Bl II 1984, 751, 762[]
  7. BFH, Urteil vom 25.08.2010 – I R 97/​09, BFH/​NV 2011, 312[]
  8. BT-Drucks 10/​3663, S. 6[]
  9. BFH, Beschluss in BFHE 141, 405, 427, BSt­Bl II 1984, 751, 762[]
  10. BFH, Beschluss vom 11.04.2005 – GrS 2/​02, BFHE 209, 399, BSt­Bl II 2005, 679[]
  11. BFH, Urtei­le in BFHE 146, 500, BSt­Bl II 1989, 134; und in BFHE 195, 239, BSt­Bl II 2001, 449[]