Betreu­tes Woh­nen und Leis­tun­gen an den Ver­mie­ter

Leis­tun­gen gegen Ent­gelt an den Ver­mie­ter alten­be­treu­ter Woh­nun­gen sind kein Betrieb (auch kein Zweck­be­trieb) der Wohl­fahrts­pfle­ge. Ver­pflich­tet sich eine gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG steu­er­be­frei­te Kör­per­schaft gegen­über der steu­er­pflich­ti­gen Ver­mie­te­rin von Woh­nun­gen, Leis­tun­gen gegen Ent­gelt im Bereich des alten­be­treu­ten Woh­nens zu erbrin­gen, begrün­det die Kör­per­schaft damit weder einen Betrieb der Wohl­fahrts­pfle­ge im Sin­ne des § 66 AO noch einen steu­er­be­frei­ten Zweck­be­trieb.

Betreu­tes Woh­nen und Leis­tun­gen an den Ver­mie­ter

Kein Betrieb der Wohl­fahrts­pfle­ge

Die­ser wirt­schaft­li­che Geschäfts­be­trieb ist kein Betrieb der Wohl­fahrts­pfle­ge i.S. des § 66 AO.

Nach die­ser Vor­schrift ist eine Ein­rich­tung der Wohl­fahrts­pfle­ge ein Zweck­be­trieb, wenn sie in beson­de­rem Maße den in § 53 AO genann­ten Per­so­nen dient. Wohl­fahrts­pfle­ge ist die plan­mä­ßi­ge, zum Woh­le der All­ge­mein­heit und nicht des Erwer­bes wegen aus­ge­üb­te Sor­ge für not­lei­den­de oder gefähr­de­te Mit­men­schen (§ 66 Abs. 2 Satz 1 AO). Nach Abs. 3 der Vor­schrift dient eine Ein­rich­tung der Wohl­fahrts­pfle­ge in beson­de­rem Maße den in § 53 AO genann­ten Per­so­nen, wenn die­sen min­des­tens zwei Drit­tel ihrer Leis­tun­gen zugu­te kom­men.

Die Vor­aus­set­zun­gen des § 66 AO lie­gen im Streit­fall schon des­halb nicht vor, weil der Klä­ger sei­ne Leis­tun­gen nicht gegen­über den in § 53 AO genann­ten Per­so­nen, son­dern gegen­über der Ver­mie­te­rin erbracht hat, die selbst nicht unter den Anwen­dungs­be­reich des § 66 AO fällt. Die­se allein war Berech­tig­te der Leis­tun­gen und nur ihr gegen­über war der Klä­ger aus dem Ver­trag ver­pflich­tet, die Basis­leis­tun­gen bereit­zu­stel­len. Die Ver­mie­te­rin nutz­te ihrer­seits die Leis­tun­gen des Klä­gers, indem sie ihren Mie­tern Grund­leis­tun­gen gegen Ent­gelt zur Ver­fü­gung stell­te. Spie­gel­bild­lich hier­zu waren die Mie­ter ver­pflich­tet, das Ent­gelt für die Bereit­stel­lung der Basis­leis­tun­gen an die Ver­mie­te­rin zu ent­rich­ten; sie konn­ten nur von die­ser die Leis­tun­gen ver­lan­gen und sich bei Leis­tungs­stö­run­gen an die­se hal­ten. Ein unmit­tel­ba­rer Erfül­lungs­an­spruch der Mie­ter gegen­über dem Klä­ger bestand nicht, so dass auch kein Ver­trag zu Guns­ten Drit­ter vor­lag (§ 328 Abs. 1 BGB). Leis­tungs­be­zie­hun­gen bestan­den viel­mehr nur zwi­schen dem Klä­ger und der Ver­mie­te­rin einer­seits sowie der Ver­mie­te­rin und den Mie­tern der Woh­nun­gen ande­rer­seits.

Auch bei wirt­schaft­li­cher Betrach­tung kann der Klä­ger nicht als Ver­trags­part­ner der Mie­ter ange­se­hen wer­den. Nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richts, nach denen die Grund­mie­te die Basis­leis­tun­gen für eine Per­son ent­hielt und die Mie­ter ver­pflich­tet waren, für wei­te­re Per­so­nen die Basis­leis­tun­gen geson­dert zu ver­gü­ten, war allein die Ver­mie­te­rin Ver­trags­part­ner. Fer­ner war zwi­schen dem Klä­ger und der Ver­mie­te­rin ver­ein­bart, dass der Klä­ger nur dann mit den Mie­tern Ver­trä­ge über Zusatz­leis­tun­gen abschlie­ßen sol­le, wenn die Mie­ter mit der Ver­mi­te­rin einen Ver­trag über die Erbrin­gung von Basis­leis­tun­gen abge­schlos­sen hät­ten. Es war damit allein die Ver­mie­te­rin, die dafür zu sor­gen hat­te, dass die Grund­leis­tun­gen tat­säch­lich erbracht wur­den, und die im Fal­le von Leis­tungs­stö­run­gen den Mie­tern haf­te­te. Die Ver­mie­te­rin hat­te nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richts das ver­ein­bar­te Ent­gelt an den Klä­ger unab­hän­gig davon zu ent­rich­ten, wie vie­le Woh­nun­gen sie im Rah­men des betreu­ten Woh­nens ver­mie­te­te. Die Basis­leis­tun­gen wur­den damit gegen­über den Mie­tern wirt­schaft­lich auf Rech­nung und Gefahr der Ver­mie­te­rin erbracht.

Der Klä­ger war folg­lich im Hin­blick auf die Basis­leis­tun­gen nur als Erfül­lungs­ge­hil­fe der Ver­mie­te­rin in die Leis­tungs­be­zie­hun­gen zwi­schen der Ver­mie­te­rin und den Mie­tern ein­ge­schal­tet. Sei­ne Leis­tun­gen dien­ten damit nicht unmit­tel­bar den in § 53 AO genann­ten Per­so­nen, son­dern der Ver­mie­te­rin. Sie kamen den in § 53 AO genann­ten Per­so­nen allen­falls mit­tel­bar zugu­te. Dies reicht jedoch für die Annah­me eines Zweck­be­trie­bes nach § 66 AO nicht aus [1]. Fer­ner liegt eine plan­mä­ßi­ge Sor­ge zum Wohl der All­ge­mein­heit nicht vor, wenn die Ein­rich­tung ent­gelt­li­che Leis­tun­gen gegen­über einer nicht steu­er­be­güns­tig­ten Per­son erbringt, die sie ihrer­seits gegen Bezah­lung den in § 53 AO genann­ten Per­so­nen zur Ver­fü­gung stellt.

Dem steht nicht ent­ge­gen, dass der Klä­ger auf­grund geson­der­ter Ver­ein­ba­run­gen mit den Mie­tern Zusatz­leis­tun­gen erbrach­te, die das Finanz­amt als Zweck­be­trieb i.S. des § 66 AO beur­teilt hat. Die Basis­leis­tun­gen einer­seits und die gegen­über den Mie­tern erbrach­ten Zusatz­leis­tun­gen ande­rer­seits sind unter­schied­li­che Tätig­kei­ten, die jeweils geson­dert dar­auf­hin unter­sucht wer­den müs­sen, ob sie die Vor­aus­set­zun­gen eines Zweck­be­trie­bes erfül­len oder nicht.

Kein Zweck­be­trieb

Der Klä­ger hat mit den Basis­leis­tun­gen auch kei­nen Zweck­be­trieb i.S. des § 65 AO unter­hal­ten.

Ein Zweck­be­trieb ist nach die­ser Vor­schrift gege­ben, wenn der wirt­schaft­li­che Geschäfts­be­trieb in sei­ner Gesamt­rich­tung dazu dient, die steu­er­be­güns­tig­ten Zwe­cke zu ver­wirk­li­chen (§ 65 Nr. 1 AO), die Zwe­cke nur durch einen sol­chen Geschäfts­be­trieb erreicht wer­den kön­nen (§ 65 Nr. 2 AO) und der wirt­schaft­li­che Geschäfts­be­trieb zu steu­er­pflich­ti­gen Betrie­ben der­sel­ben oder ähn­li­cher Art nicht in grö­ße­rem Umfang in Wett­be­werb tritt, als es bei Erfül­lung der steu­er­be­güns­tig­ten Zwe­cke unver­meid­bar ist (§ 65 Nr. 3 AO). Die­se Vor­aus­set­zun­gen sind nicht erfüllt.

Nach der Recht­spre­chung wären die steu­er­be­güns­tig­ten Zwe­cke ohne die wirt­schaft­li­che Betä­ti­gung nur dann nicht erreich­bar, wenn der wirt­schaft­li­che Geschäfts­be­trieb sich von der Ver­fol­gung des steu­er­be­güns­tig­ten Zwecks nicht tren­nen lie­ße, son­dern als das unent­behr­li­che und ein­zi­ge Mit­tel zur Errei­chung des steu­er­be­güns­tig­ten Zwecks anzu­se­hen wäre [2]. Der wirt­schaft­li­che Geschäfts­be­trieb des Klä­gers ziel­te jedoch nicht nur auf die selbst­lo­se Unter­stüt­zung der in sei­ner Sat­zung genann­ten hilfs­be­dürf­ti­gen Per­so­nen ab. Der Klä­ger unter­stütz­te viel­mehr durch sei­ne Tätig­keit auch eine steu­er­pflich­ti­ge Per­so­nen­ge­sell­schaft, die ihrer­seits die Leis­tun­gen im Rah­men ihrer wirt­schaft­li­chen Betä­ti­gung nutz­te, sei es, dass sie hier­durch höhe­re Mie­ten erzie­len oder die Ver­miet­bar­keit ihrer Woh­nun­gen ver­bes­sern konn­te. Zur Erfül­lung der sat­zungs­mä­ßi­gen Zwe­cke des Klä­gers war es jedoch nicht not­wen­dig, die Per­so­nen­ge­sell­schaft zwi­schen­zu­schal­ten. Er hät­te viel­mehr sei­ne Leis­tun­gen –wie etwa die Ver­mitt­lung von Mahl­zei­ten- und Pfle­ge­diens­ten, die Orga­ni­sa­ti­on von Ver­an­stal­tun­gen für betag­te Per­so­nen– auch direkt an hilfs­be­dürf­ti­ge Per­so­nen erbrin­gen kön­nen.

Dar­über hin­aus trä­te der wirt­schaft­li­che Geschäfts­be­trieb zu steu­er­pflich­ti­gen Betrie­ben der­sel­ben oder ähn­li­cher Art in grö­ße­rem Umfang poten­ti­ell oder kon­kret in Wett­be­werb [3], als es bei Erfül­lung der steu­er­be­güns­tig­ten Zwe­cke unver­meid­bar ist (§ 65 Nr. 3 AO). Hier­von ist schon des­halb aus­zu­ge­hen, weil es zu einer zusätz­li­chen, durch die Ver­wirk­li­chung der steu­er­be­güns­tig­ten Zwe­cke nicht erfor­der­li­chen Beein­träch­ti­gung des Wett­be­werbs füh­ren wür­de, wären auch Leis­tun­gen im Bereich des alten­be­treu­ten Woh­nens, die gegen­über steu­er­pflich­ti­gen Rechts­sub­jek­ten erbracht wer­den, die nicht zu dem durch die Sat­zung begüns­tig­ten Per­so­nen­kreis gehö­ren, in die Steu­er­frei­heit ein­be­zo­gen. Denn dadurch wür­den sich die Leis­tun­gen auch in wett­be­werbs­re­le­van­ter Wei­se auf den Wirt­schafts­sek­tor –hier den Woh­nungs­markt– aus­wir­ken, auf dem sich der steu­er­pflich­ti­ge Leis­tungs­emp­fän­ger betä­tigt.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 16. Dezem­ber 2009 – I R 49/​08

  1. BFH, Urtei­le vom 18.03.2004 – V R 101/​01, BFHE 205, 342, BStBl II 2004, 798; vom 18.10.1990 – V R 76/​89, BFHE 162, 510, BStBl II 1991, 268; vom 18.10.1990 – V R 35/​85, BFHE 162, 502, BStBl II 1991, 157[]
  2. BFH, Urtei­le vom 01.08.2002 – V R 21/​01, BFHE 200, 101, BStBl II 2003, 438; vom 19.02.2004 – V R 39/​02, BFHE 205, 329, BStBl II 2004, 672; vgl. auch BFH, Urteil vom 06.04.2005 – I R 85/​04, BFHE 209, 345, BStBl II 2005, 545[]
  3. vgl. BFH, Urtei­le vom 27.10.1993 – I R 60/​91, BFHE 174, 97, BStBl II 1994, 573; vom 26.04.1995 – I R 35/​93, BFHE 177, 339, BStBl II 1995, 767[]