Betriebsrentenzahlung trotz Fortführung des Dienstverhältnisses als verdeckte Gewinnausschüttung

Es ist aus steuerrechtlicher Sicht nicht zu beanstanden, wenn die Zusage der Altersversorgung nicht von dem Ausscheiden des Begünstigten aus dem Dienstverhältnis als Geschäftsführer mit Eintritt des Versorgungsfalls abhängig gemacht wird. In diesem Fall würde ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter zur Vermeidung einer verdeckten Gewinnausschüttung allerdings verlangen, dass das Einkommen aus der fortbestehenden Tätigkeit als Geschäftsführer auf die Versorgungsleistung angerechnet wird, oder aber den vereinbarten Eintritt der Versorgungsfälligkeit aufschieben, bis der Begünstigte endgültig seine Geschäftsführerfunktion beendet hat. Dass der Gesellschafter-Geschäftsführer seine Arbeitszeit und sein Gehalt nach Eintritt des Versorgungsfalls reduziert, ändert daran grundsätzlich nichts1.

Betriebsrentenzahlung trotz Fortführung des Dienstverhältnisses als verdeckte Gewinnausschüttung

Unter einer vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) ist bei einer Kapitalgesellschaft nach ständiger Spruchpraxis des Bundesfinanzhofs eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrages gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht. Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der Bundesfinanzhof die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte. Ist der begünstigte Gesellschafter ein beherrschender, so kann eine vGA auch dann anzunehmen sein, wenn die Kapitalgesellschaft eine Leistung an ihn oder an eine ihm nahestehende Person erbringt, für die es an einer klaren und eindeutigen, im Voraus getroffenen, zivilrechtlich wirksamen und tatsächlich durchgeführten Vereinbarung fehlt. Beherrschend können auch mehrere geschäftsführende Minderheitsgesellschafter sein, wenn sie gleichgelagerte Interessen verfolgen. In diesen Fällen indiziert das vom Fremdvergleich abweichende Verhalten der Kapitalgesellschaft und ihres Gesellschafters oder der diesem nahestehenden Person die Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis.

Zwar erfordert die Zusage einer Altersversorgung im Hinblick auf die versprochene Altersrente nicht unbedingt das Ausscheiden des Begünstigten aus dem Betrieb oder die Beendigung des Dienstverhältnisses. Es genügt, wenn für den Eintritt des Versorgungsfalls nur die Vollendung des vorgesehenen Lebensjahres vorgesehen ist. Insbesondere verliert die Versorgung dadurch nicht ihren Charakter als betriebliche Altersversorgung. Der Bundesfinanzhof nimmt diesbezüglich, um Wiederholungen zu vermeiden, auf sein Urteil in BFHE 220, 454 Bezug und pflichtet abermals nicht der nach wie vor entgegenstehenden Rechtsansicht des Bundesministeriums der Finanzen2 bei.

Jedoch -und auch insoweit verweist der Bundesfinanzhof auf sein Urteil in BFHE 220, 454- ist zu berücksichtigen, dass sich die Fortführung des Arbeitsverhältnisses unter gleichzeitigem Bezug von Rente einerseits und laufendem Geschäftsführergehalt andererseits nur bedingt mit den Anforderungen verträgt, die für das Handeln des gedachten ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einer Kapitalgesellschaft maßgeblich sind. Ein solcher Geschäftsleiter hätte entweder verlangt, das Einkommen aus der fortbestehenden Tätigkeit als Geschäftsführer auf die Versorgungsleistung in Gestalt der Kapitalabfindung anzurechnen, oder aber den vereinbarten Eintritt der Versorgungsfälligkeit -ggf. unter Vereinbarung eines nach versicherungsmathematischen Maßstäben berechneten Barwertausgleichs- aufzuschieben, bis der Begünstigte endgültig seine Geschäftsführerfunktion beendet hat. Beides parallel gezahlt hätte er jedoch nicht. Denn auch wenn die Altersrente Teil des Entgelts für die geleistete Arbeit und sie als solche, was die Vergangenheit anbelangt, “erdient” worden ist, so soll sie doch gleichwohl in erster Linie zur Deckung des Versorgungsbedarfs beitragen, regelmäßig also erst beim Wegfall der Bezüge aus dem Arbeitsverhältnis einsetzen. Letztlich ist es die Weiterbeschäftigung über das Pensionsalter hinaus, die aus steuerrechtlicher Sicht Skepsis erweckt, nicht die erdiente Pension, und so gesehen schließen sich die wechselseitig uneingeschränkten Zahlungen der Rente und des Gehalts für die aktive Tätigkeit jedenfalls aus der hier maßgeblichen Sicht des Leistenden grundsätzlich aus; die möglicherweise entgegenstehende Interessenlage des Begünstigten ist insoweit unbeachtlich.

Der Bundesfinanzhof hält daran fest, dass sich der ordentliche und gewissenhafte Geschäftsleiter an dieser typischen Sichtweise im Rahmen des hier anzustellenden hypothetischen Fremdvergleichs orientieren und dadurch verhindern wird, dass der Gesellschafter-Geschäftsführer die GmbH als beliebige Quelle sowohl einer Altersversorgung als auch einer laufenden Tätigkeit “benützt”3. Dass ein solcher Geschäftsführer neben seinem laufenden Gehalt durchaus Altersbezüge beziehen kann, welche aus einem anderen Dienstverhältnis herrühren, widerspricht dem ebenso wenig wie der Umstand, dass der “verrentete” Geschäftsführer ggf. in anderer Funktion, beispielsweise als Berater, für die Kapitalgesellschaft tätig werden und neben einer solchen Funktion Altersbezüge vereinnahmen kann. Auf der anderen Seite ist der Gesellschafter-Geschäftsführer keineswegs -wie aber vielfach und auch von der Klägerin in der mündlichen Verhandlung behauptet wird- gehindert, als Geschäftsführer weiterzuarbeiten; er muss dann bei gleichzeitigem Bezug von Gehalt und Rente allerdings bereit sein, nach den normativen Wertungen des Körperschaftsteuerrechts den “Nachteil” einer vGA zu tragen. Dieser -dem hypothetischen Fremdvergleich verpflichteten- Sichtweise des Bundesfinanzhofs trägt die dagegen gerichtete Kritik nur unzulänglich Rechnung4. Schließlich überzeugt es auch nicht, wenn gerade in einer wechselseitigen Anrechnung der Altersrente und des laufend gezahlten Gehaltes ein Verstoß gegen das prinzipielle Durchführungsgebot gesehen wird, dem eine Kapitalgesellschaft im Verhältnis zu ihrem beherrschenden Gesellschafter im Hinblick auf das Vereinbarte -hier die Erteilung der Pensionszusage- unterliegt5. Zum einen war WJ im Streitfall zu keinem Zeitpunkt ein beherrschender Gesellschafter der Klägerin und bestanden -ohne dass dem weiter nachzugehen wäre- unter Umständen auch keine eine Beherrschungssituation ersetzenden gleichgelagerten Interessen zwischen ihm und JP; das besagte Durchführungsgebot findet also auch keine Anwendung. Zum anderen -und vor allem- kommt es insoweit ohnehin nicht auf den Zeitpunkt der ursprünglichen Zusage an, vielmehr darauf, dass (erst) die Weiterbeschäftigung den -neuen- Grund für die im Gesellschaftsverhältnis liegende Veranlassung der auf die Zusage zurückzuführenden Rentenzahlungen setzt.

Dadurch, dass im Streitfall eine laufende Altersrente geleistet und zugleich das Arbeitsverhältnis in der bisherigen Weise gegen laufendes Gehalt fortgesetzt wurde, wurde der eigentliche Zweck der betrieblichen Altersversorgung für die Zeit der Weiterarbeit in der bisherigen Weise mithin verfehlt. Dass WJ seine vertragliche Arbeitszeit ebenso wie sein laufendes Gehalt fortan abgesenkt hat, kann dem nicht mit Erfolg entgegenhalten werden. Abgesehen davon, dass sich eine “Teilzeittätigkeit” ohnehin nur schwerlich mit dem Aufgabenbild eines Gesellschafter-Geschäftsführers vereinbaren lässt6, ändert auch eine solche Tätigkeitsverringerung nichts an dem aufgezeigten Ergebnis des hypothetischen Fremdvergleichs.

Das alles rechtfertigt es für den Bundesfinanzhof im hier entschiedenen Streitfall, in den im Streitjahr an des Gesellschafter-GeschäftsführerJ neben dem laufenden Gehalt geleisteten Rentenzahlungen vGA zu sehen. Für die Annahme einer Versorgungslücke, die das rechnerische Ergebnis ggf. beeinflussen könnte, besteht, worauf das Finanzamt zutreffend und insoweit von der Klägerin unbeanstandet, hinweist, unter den gegebenen Umständen kein Anlass. Und der (anteilige) Wegfall der von der GmbH gebildeten Pensionsrückstellung hindert das für die Annahme einer vGA erforderliche Vorliegen einer Vermögensminderung nicht. Die Vermögensminderung ist geschäftsvorfallbezogen zu verstehen7.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 23. Oktober 2013 – I R 60/12

  1. Bestätigung und Fortführung des BFH, Urteils vom 05.03.2008 – I R 12/07, BFHE 220, 454 []
  2. s. H 6a (1) EStH 2012; BMF, Schreiben vom 11.11.1999, BStBl I 1999, 959; s. dazu auch Uckermann/Pradl, BB 2009, 1331; Uckermann, NZA 2013, 186, 190 []
  3. ebenso z.B. Pezzer, Finanz-Rundschau 2008, 1025; s. auch FG München, Urteil vom 19.07.2010 – 7 K 2384/07, GmbHR 2010, 1113 []
  4. vgl. z.B. Schotthöfer/Killat, DB 2011, 896; Hoffmann, Der GmbH-Steuerberater 2008, 313; Janssen, GStB 2008, 228; Pradl/Uckermann, GStB 2009, 431; Uckermann/Pradl, BB 2009, 1331; Uckermann, NZA 2013, 186; Schwedhelm/Höpfner, GmbHR 2013, 800; Weber-Grellet, Unternehmensteuern und Bilanzen 2008, 680; Frotscher in Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, Anhang zu § 8 KStG Stichwort Pensionszusage [S. 294s]; Haug/Huber in Mössner/Seeger, Körperschaftsteuergesetz, § 8 Rz 1741 ff.; Kohlhepp, DB 2013, 2171; s. auch die Eingabe der Bundessteuerberaterkammer und des Deutschen Industrie- und Handelstags an das BMF vom 30.06.2009, Kammer-Report 09-2009, DStR, Beihefter zu Heft 36/2009, 35: “Erhalt von Arbeitsplätzen” []
  5. so aber Kohlhepp in Schnitger/Fehrenbacher, KStG, § 8 Rz 545 Stichwort Pensionszusage, Pensionsrückstellung; wohl auch Haug/Huber in Mössner/Seeger, a.a.O., § 8 Rz 1742 []
  6. s. z.B. -bezogen auf Überstundenvergütungen- BFH, Beschluss vom 07.02.2007 – I B 69/06, BFH/NV 2007, 1192, m.w.N. []
  7. BFH, Urteil vom 14.03.2006 – I R 38/05, BFH/NV 2006, 1515 []