Betriebs­ren­ten­zah­lung trotz Fort­füh­rung des Dienst­ver­hält­nis­ses als ver­deck­te Gewinn­aus­schüt­tung

Es ist aus steu­er­recht­li­cher Sicht nicht zu bean­stan­den, wenn die Zusa­ge der Alters­ver­sor­gung nicht von dem Aus­schei­den des Begüns­tig­ten aus dem Dienst­ver­hält­nis als Geschäfts­füh­rer mit Ein­tritt des Ver­sor­gungs­falls abhän­gig gemacht wird. In die­sem Fall wür­de ein ordent­li­cher und gewis­sen­haf­ter Geschäfts­lei­ter zur Ver­mei­dung einer ver­deck­ten Gewinn­aus­schüt­tung aller­dings ver­lan­gen, dass das Ein­kom­men aus der fort­be­stehen­den Tätig­keit als Geschäfts­füh­rer auf die Ver­sor­gungs­leis­tung ange­rech­net wird, oder aber den ver­ein­bar­ten Ein­tritt der Ver­sor­gungs­fäl­lig­keit auf­schie­ben, bis der Begüns­tig­te end­gül­tig sei­ne Geschäfts­füh­rer­funk­ti­on been­det hat. Dass der Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer sei­ne Arbeits­zeit und sein Gehalt nach Ein­tritt des Ver­sor­gungs­falls redu­ziert, ändert dar­an grund­sätz­lich nichts 1.

Betriebs­ren­ten­zah­lung trotz Fort­füh­rung des Dienst­ver­hält­nis­ses als ver­deck­te Gewinn­aus­schüt­tung

Unter einer vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 des Kör­per­schaft­steu­er­ge­set­zes (KStG) ist bei einer Kapi­tal­ge­sell­schaft nach stän­di­ger Spruch­pra­xis des Bun­des­fi­nanz­hofs eine Ver­mö­gens­min­de­rung (ver­hin­der­te Ver­mö­gens­meh­rung) zu ver­ste­hen, die durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis ver­an­lasst ist, sich auf die Höhe des Unter­schieds­be­tra­ges gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG aus­wirkt und in kei­nem Zusam­men­hang zu einer offe­nen Aus­schüt­tung steht. Für den größ­ten Teil der ent­schie­de­nen Fäl­le hat der Bun­des­fi­nanz­hof die Ver­an­las­sung durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis ange­nom­men, wenn die Kapi­tal­ge­sell­schaft ihrem Gesell­schaf­ter einen Ver­mö­gens­vor­teil zuwen­det, den sie bei Anwen­dung der Sorg­falt eines ordent­li­chen und gewis­sen­haf­ten Geschäfts­lei­ters einem Nicht­ge­sell­schaf­ter nicht gewährt hät­te. Ist der begüns­tig­te Gesell­schaf­ter ein beherr­schen­der, so kann eine vGA auch dann anzu­neh­men sein, wenn die Kapi­tal­ge­sell­schaft eine Leis­tung an ihn oder an eine ihm nahe­ste­hen­de Per­son erbringt, für die es an einer kla­ren und ein­deu­ti­gen, im Vor­aus getrof­fe­nen, zivil­recht­lich wirk­sa­men und tat­säch­lich durch­ge­führ­ten Ver­ein­ba­rung fehlt. Beherr­schend kön­nen auch meh­re­re geschäfts­füh­ren­de Min­der­heits­ge­sell­schaf­ter sein, wenn sie gleich­ge­la­ger­te Inter­es­sen ver­fol­gen. In die­sen Fäl­len indi­ziert das vom Fremd­ver­gleich abwei­chen­de Ver­hal­ten der Kapi­tal­ge­sell­schaft und ihres Gesell­schaf­ters oder der die­sem nahe­ste­hen­den Per­son die Ver­an­las­sung im Gesell­schafts­ver­hält­nis.

Zwar erfor­dert die Zusa­ge einer Alters­ver­sor­gung im Hin­blick auf die ver­spro­che­ne Alters­ren­te nicht unbe­dingt das Aus­schei­den des Begüns­tig­ten aus dem Betrieb oder die Been­di­gung des Dienst­ver­hält­nis­ses. Es genügt, wenn für den Ein­tritt des Ver­sor­gungs­falls nur die Voll­endung des vor­ge­se­he­nen Lebens­jah­res vor­ge­se­hen ist. Ins­be­son­de­re ver­liert die Ver­sor­gung dadurch nicht ihren Cha­rak­ter als betrieb­li­che Alters­ver­sor­gung. Der Bun­des­fi­nanz­hof nimmt dies­be­züg­lich, um Wie­der­ho­lun­gen zu ver­mei­den, auf sein Urteil in BFHE 220, 454 Bezug und pflich­tet aber­mals nicht der nach wie vor ent­ge­gen­ste­hen­den Rechts­an­sicht des Bun­des­mi­nis­te­ri­ums der Finan­zen 2 bei.

Jedoch ‑und auch inso­weit ver­weist der Bun­des­fi­nanz­hof auf sein Urteil in BFHE 220, 454- ist zu berück­sich­ti­gen, dass sich die Fort­füh­rung des Arbeits­ver­hält­nis­ses unter gleich­zei­ti­gem Bezug von Ren­te einer­seits und lau­fen­dem Geschäfts­füh­rer­ge­halt ande­rer­seits nur bedingt mit den Anfor­de­run­gen ver­trägt, die für das Han­deln des gedach­ten ordent­li­chen und gewis­sen­haf­ten Geschäfts­lei­ters einer Kapi­tal­ge­sell­schaft maß­geb­lich sind. Ein sol­cher Geschäfts­lei­ter hät­te ent­we­der ver­langt, das Ein­kom­men aus der fort­be­stehen­den Tätig­keit als Geschäfts­füh­rer auf die Ver­sor­gungs­leis­tung in Gestalt der Kapi­tal­ab­fin­dung anzu­rech­nen, oder aber den ver­ein­bar­ten Ein­tritt der Ver­sor­gungs­fäl­lig­keit ‑ggf. unter Ver­ein­ba­rung eines nach ver­si­che­rungs­ma­the­ma­ti­schen Maß­stä­ben berech­ne­ten Bar­wert­aus­gleichs- auf­zu­schie­ben, bis der Begüns­tig­te end­gül­tig sei­ne Geschäfts­füh­rer­funk­ti­on been­det hat. Bei­des par­al­lel gezahlt hät­te er jedoch nicht. Denn auch wenn die Alters­ren­te Teil des Ent­gelts für die geleis­te­te Arbeit und sie als sol­che, was die Ver­gan­gen­heit anbe­langt, "erdient" wor­den ist, so soll sie doch gleich­wohl in ers­ter Linie zur Deckung des Ver­sor­gungs­be­darfs bei­tra­gen, regel­mä­ßig also erst beim Weg­fall der Bezü­ge aus dem Arbeits­ver­hält­nis ein­set­zen. Letzt­lich ist es die Wei­ter­be­schäf­ti­gung über das Pen­si­ons­al­ter hin­aus, die aus steu­er­recht­li­cher Sicht Skep­sis erweckt, nicht die erdien­te Pen­si­on, und so gese­hen schlie­ßen sich die wech­sel­sei­tig unein­ge­schränk­ten Zah­lun­gen der Ren­te und des Gehalts für die akti­ve Tätig­keit jeden­falls aus der hier maß­geb­li­chen Sicht des Leis­ten­den grund­sätz­lich aus; die mög­li­cher­wei­se ent­ge­gen­ste­hen­de Inter­es­sen­la­ge des Begüns­tig­ten ist inso­weit unbe­acht­lich.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hält dar­an fest, dass sich der ordent­li­che und gewis­sen­haf­te Geschäfts­lei­ter an die­ser typi­schen Sicht­wei­se im Rah­men des hier anzu­stel­len­den hypo­the­ti­schen Fremd­ver­gleichs ori­en­tie­ren und dadurch ver­hin­dern wird, dass der Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer die GmbH als belie­bi­ge Quel­le sowohl einer Alters­ver­sor­gung als auch einer lau­fen­den Tätig­keit "benützt" 3. Dass ein sol­cher Geschäfts­füh­rer neben sei­nem lau­fen­den Gehalt durch­aus Alters­be­zü­ge bezie­hen kann, wel­che aus einem ande­ren Dienst­ver­hält­nis her­rüh­ren, wider­spricht dem eben­so wenig wie der Umstand, dass der "ver­ren­te­te" Geschäfts­füh­rer ggf. in ande­rer Funk­ti­on, bei­spiels­wei­se als Bera­ter, für die Kapi­tal­ge­sell­schaft tätig wer­den und neben einer sol­chen Funk­ti­on Alters­be­zü­ge ver­ein­nah­men kann. Auf der ande­ren Sei­te ist der Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer kei­nes­wegs ‑wie aber viel­fach und auch von der Klä­ge­rin in der münd­li­chen Ver­hand­lung behaup­tet wird- gehin­dert, als Geschäfts­füh­rer wei­ter­zu­ar­bei­ten; er muss dann bei gleich­zei­ti­gem Bezug von Gehalt und Ren­te aller­dings bereit sein, nach den nor­ma­ti­ven Wer­tun­gen des Kör­per­schaft­steu­er­rechts den "Nach­teil" einer vGA zu tra­gen. Die­ser ‑dem hypo­the­ti­schen Fremd­ver­gleich ver­pflich­te­ten- Sicht­wei­se des Bun­des­fi­nanz­hofs trägt die dage­gen gerich­te­te Kri­tik nur unzu­läng­lich Rech­nung 4. Schließ­lich über­zeugt es auch nicht, wenn gera­de in einer wech­sel­sei­ti­gen Anrech­nung der Alters­ren­te und des lau­fend gezahl­ten Gehal­tes ein Ver­stoß gegen das prin­zi­pi­el­le Durch­füh­rungs­ge­bot gese­hen wird, dem eine Kapi­tal­ge­sell­schaft im Ver­hält­nis zu ihrem beherr­schen­den Gesell­schaf­ter im Hin­blick auf das Ver­ein­bar­te ‑hier die Ertei­lung der Pen­si­ons­zu­sa­ge- unter­liegt 5. Zum einen war WJ im Streit­fall zu kei­nem Zeit­punkt ein beherr­schen­der Gesell­schaf­ter der Klä­ge­rin und bestan­den ‑ohne dass dem wei­ter nach­zu­ge­hen wäre- unter Umstän­den auch kei­ne eine Beherr­schungs­si­tua­ti­on erset­zen­den gleich­ge­la­ger­ten Inter­es­sen zwi­schen ihm und JP; das besag­te Durch­füh­rungs­ge­bot fin­det also auch kei­ne Anwen­dung. Zum ande­ren ‑und vor allem- kommt es inso­weit ohne­hin nicht auf den Zeit­punkt der ursprüng­li­chen Zusa­ge an, viel­mehr dar­auf, dass (erst) die Wei­ter­be­schäf­ti­gung den ‑neu­en- Grund für die im Gesell­schafts­ver­hält­nis lie­gen­de Ver­an­las­sung der auf die Zusa­ge zurück­zu­füh­ren­den Ren­ten­zah­lun­gen setzt.

Dadurch, dass im Streit­fall eine lau­fen­de Alters­ren­te geleis­tet und zugleich das Arbeits­ver­hält­nis in der bis­he­ri­gen Wei­se gegen lau­fen­des Gehalt fort­ge­setzt wur­de, wur­de der eigent­li­che Zweck der betrieb­li­chen Alters­ver­sor­gung für die Zeit der Wei­ter­ar­beit in der bis­he­ri­gen Wei­se mit­hin ver­fehlt. Dass WJ sei­ne ver­trag­li­che Arbeits­zeit eben­so wie sein lau­fen­des Gehalt fort­an abge­senkt hat, kann dem nicht mit Erfolg ent­ge­gen­hal­ten wer­den. Abge­se­hen davon, dass sich eine "Teil­zeit­tä­tig­keit" ohne­hin nur schwer­lich mit dem Auf­ga­ben­bild eines Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rers ver­ein­ba­ren lässt 6, ändert auch eine sol­che Tätig­keits­ver­rin­ge­rung nichts an dem auf­ge­zeig­ten Ergeb­nis des hypo­the­ti­schen Fremd­ver­gleichs.

Das alles recht­fer­tigt es für den Bun­des­fi­nanz­hof im hier ent­schie­de­nen Streit­fall, in den im Streit­jahr an des Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rerJ neben dem lau­fen­den Gehalt geleis­te­ten Ren­ten­zah­lun­gen vGA zu sehen. Für die Annah­me einer Ver­sor­gungs­lü­cke, die das rech­ne­ri­sche Ergeb­nis ggf. beein­flus­sen könn­te, besteht, wor­auf das Finanz­amt zutref­fend und inso­weit von der Klä­ge­rin unbe­an­stan­det, hin­weist, unter den gege­be­nen Umstän­den kein Anlass. Und der (antei­li­ge) Weg­fall der von der GmbH gebil­de­ten Pen­si­ons­rück­stel­lung hin­dert das für die Annah­me einer vGA erfor­der­li­che Vor­lie­gen einer Ver­mö­gens­min­de­rung nicht. Die Ver­mö­gens­min­de­rung ist geschäfts­vor­fall­be­zo­gen zu ver­ste­hen 7.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 23. Okto­ber 2013 – I R 60/​12

  1. Bestä­ti­gung und Fort­füh­rung des BFH, Urteils vom 05.03.2008 – I R 12/​07, BFHE 220, 454[]
  2. s. H 6a (1) EStH 2012; BMF, Schrei­ben vom 11.11.1999, BSt­Bl I 1999, 959; s. dazu auch Uckermann/​Pradl, BB 2009, 1331; Ucker­mann, NZA 2013, 186, 190[]
  3. eben­so z.B. Pez­zer, Finanz-Rund­schau 2008, 1025; s. auch FG Mün­chen, Urteil vom 19.07.2010 – 7 K 2384/​07, GmbHR 2010, 1113[]
  4. vgl. z.B. Schotthöfer/​Killat, DB 2011, 896; Hoff­mann, Der GmbH-Steu­er­be­ra­ter 2008, 313; Jans­sen, GStB 2008, 228; Pradl/​Uckermann, GStB 2009, 431; Uckermann/​Pradl, BB 2009, 1331; Ucker­mann, NZA 2013, 186; Schwedhelm/​Höpfner, GmbHR 2013, 800; Weber-Grel­let, Unter­neh­men­steu­ern und Bilan­zen 2008, 680; Frot­scher in Frotscher/​Maas, KStG/​GewStG/​UmwStG, Anhang zu § 8 KStG Stich­wort Pen­si­ons­zu­sa­ge [S. 294s]; Haug/​Huber in Mössner/​Seeger, Kör­per­schaft­steu­er­ge­setz, § 8 Rz 1741 ff.; Kohl­hepp, DB 2013, 2171; s. auch die Ein­ga­be der Bun­des­steu­er­be­ra­ter­kam­mer und des Deut­schen Indus­trie- und Han­dels­tags an das BMF vom 30.06.2009, Kam­mer-Report 09 – 2009, DStR, Bei­hef­ter zu Heft 36/​2009, 35: "Erhalt von Arbeits­plät­zen"[]
  5. so aber Kohl­hepp in Schnitger/​Fehrenbacher, KStG, § 8 Rz 545 Stich­wort Pen­si­ons­zu­sa­ge, Pen­si­ons­rück­stel­lung; wohl auch Haug/​Huber in Mössner/​Seeger, a.a.O., § 8 Rz 1742[]
  6. s. z.B. ‑bezo­gen auf Über­stun­den­ver­gü­tun­gen- BFH, Beschluss vom 07.02.2007 – I B 69/​06, BFH/​NV 2007, 1192, m.w.N.[]
  7. BFH, Urteil vom 14.03.2006 – I R 38/​05, BFH/​NV 2006, 1515[]