Bewer­tung des ein­ge­brach­ten Betriebs­ver­mö­gens – und die Berück­sich­ti­gung nega­ti­ver Anschaf­fungs­kos­ten

Die Min­de­rung der Anschaf­fungs­kos­ten des Ein­brin­gen­den nach § 20 Abs. 7 Satz 3 UmwStG 2002 durch Ent­nah­men im Rück­wir­kungs­zeit­raum kann auch zu einem nega­ti­ven Wert füh­ren.

Bewer­tung des ein­ge­brach­ten Betriebs­ver­mö­gens – und die Berück­sich­ti­gung nega­ti­ver Anschaf­fungs­kos­ten

Wird ein Betrieb oder Teil­be­trieb oder ein Mit­un­ter­neh­mer­an­teil in eine unbe­schränkt kör­per­schaft­steu­er­pflich­ti­ge Kapi­tal­ge­sell­schaft (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG) ein­ge­bracht und erhält der Ein­brin­gen­de dafür neue Antei­le an der Gesell­schaft (Sach­ein­la­ge), so gel­ten nach § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2002 für die Bewer­tung des ein­ge­brach­ten Betriebs­ver­mö­gens und der neu­en Gesell­schafts­an­tei­le die nach­fol­gen­den Absät­ze. Nach § 20 Abs. 8 Satz 3 UmwStG 2002 darf dabei "in ande­ren Fäl­len der Sach­ein­la­ge" die Ein­brin­gung auf einen Tag zurück­be­zo­gen wer­den, der höchs­tens acht Mona­te vor dem Tag des Abschlus­ses des Ein­brin­gungs­ver­trags liegt und höchs­tens acht Mona­te vor dem Zeit­punkt liegt, an dem das ein­ge­brach­te Betriebs­ver­mö­gen auf die Kapi­tal­ge­sell­schaft über­geht. Zwi­schen den Betei­lig­ten steht inso­weit nicht im Streit, dass im Streit­fall der Anwen­dungs­be­reich des § 20 Abs. 8 Satz 3 UmwStG 2002 mit der Fol­ge eröff­net war, dass die Ein­brin­gung des Betriebs­ver­mö­gens der Ein­zel­pra­xis des Unter­neh­mers auf den Stich­tag zurück­be­zo­gen wer­den konn­te. Der Bun­des­fi­nanz­hof sieht inso­weit von eige­nen Aus­füh­run­gen ab.

Für die Ein­kom­mens- und Ver­mö­gens­er­mitt­lung im Streit­jahr ist gemäß § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG durch­zu­füh­ren­den Betriebs­ver­mö­gens­ver­gleichs § 20 Abs. 7 UmwStG 2002 maß­geb­lich. Nach des­sen Satz 1 sind das Ein­kom­men und das Ver­mö­gen des Ein­brin­gen­den und der über­neh­men­den Kapi­tal­ge­sell­schaft auf Antrag so zu ermit­teln, als ob das ein­ge­brach­te Betriebs­ver­mö­gen mit Ablauf des steu­er­li­chen Über­tra­gungs­stich­tags (Abs. 8) auf die Über­neh­me­rin über­ge­gan­gen wäre. Dies gilt nach dem Satz 2 der Vor­schrift hin­sicht­lich des Ein­kom­mens und des Gewer­be­er­trags jedoch nicht für Ent­nah­men und Ein­la­gen, die nach dem steu­er­li­chen Über­tra­gungs­stich­tag erfol­gen. Nach Satz 3 der Vor­schrift sind die Anschaf­fungs­kos­ten der Gesell­schafts­an­tei­le (Abs. 4) um den Buch­wert der Ent­nah­men zu ver­min­dern und um den sich nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG erge­ben­den Wert der Ein­la­gen zu erhö­hen.

Im Anwen­dungs­be­reich des § 20 UmwStG 2002 darf die auf­neh­men­de Kapi­tal­ge­sell­schaft nach § 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2002 das ein­ge­brach­te Betriebs­ver­mö­gen zwar grund­sätz­lich mit sei­nem Buch­wert oder mit einem höhe­ren Wert anset­zen. Über­stei­gen jedoch die Pas­siv­pos­ten des ein­ge­brach­ten Betriebs­ver­mö­gens die Aktiv­pos­ten, so hat die Kapi­tal­ge­sell­schaft nach § 20 Abs. 2 Satz 4 UmwStG 2002 das ein­ge­brach­te Betriebs­ver­mö­gen min­des­tens so anzu­set­zen, dass sich die Aktiv­pos­ten und die Pas­siv­pos­ten aus­glei­chen; dabei ist das Eigen­ka­pi­tal nicht zu berück­sich­ti­gen.

Indes­sen folgt aus dem zwi­schen § 20 Abs. 2 Satz 4 UmwStG 2002 und § 20 Abs. 7 Satz 3 UmwStG 2002 bestehen­den Rege­lungs­zu­sam­men­hang nicht, dass § 20 Abs. 2 Satz 4 UmwStG 2002 über sei­nen Wort­laut, der einen nega­ti­ven Buch­wert des Ein­brin­gungs­ge­gen­stan­des am steu­er­li­chen Über­tra­gungs­stich­tag vor­aus­setzt, hin­aus im Wege der teleo­lo­gi­schen Exten­si­on auch inso­weit anzu­wen­den wäre, als der nega­ti­ve Buch­wert des ein­ge­brach­ten Betriebs­ver­mö­gens durch Ent­nah­men im Rück­wir­kungs­zeit­raum (ggf. kor­ri­giert um Ein­la­gen im Rück­wir­kungs­zeit­raum) wei­ter gemin­dert wird. Der nega­ti­ve Buch­wert des ein­ge­brach­ten Betriebs­ver­mö­gens ist danach im Ergeb­nis is auf Null zu erhö­hen und als Ein­brin­gungs­wert folg­lich kein Zwi­schen­wert anzu­set­zen. Der abwei­chen­den Ansicht des Hes­si­schen Finanz­ge­richts 1 steht der ein­deu­ti­ge Wort­laut des § 20 Abs. 7 Sät­ze 2 und 3 UmwStG 2002 ent­ge­gen 2.

§ 20 Abs. 7 Satz 3 UmwStG 2002 sieht vor, dass von den Anschaf­fungs­kos­ten der Gesell­schafts­an­tei­le i.S. des § 20 Abs. 4 UmwStG 2002 der Buch­wert der Ent­nah­men abzu­zie­hen und der sich nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG erge­ben­de Wert der Ein­la­gen hin­zu­zu­set­zen ist. Die Norm beinhal­tet nach ihrem Wort­laut ledig­lich eine Kor­rek­tur der sich nach § 20 Abs. 4 UmwStG 2002 erge­ben­den Anteils­an­schaf­fungs­kos­ten, nicht hin­ge­gen die Vor­ga­be eines "Min­dest­an­sat­zes" des ein­ge­brach­ten Betriebs­ver­mö­gens 3. Dem Norm­text ist ins­be­son­de­re nicht zu ent­neh­men, dass das Ergeb­nis der vor­ge­nann­ten Rechen­ope­ra­ti­on nicht ggf. nega­tiv sein könn­te 4.

Für Letz­te­res spricht neben dem Wort­laut des § 20 Abs. 7 Satz 3 UmwStG 2002 in sys­te­ma­ti­scher Hin­sicht auch der Umstand, dass § 20 Abs. 7 Satz 1 UmwStG 2002 zwar "das Ein­kom­men und das Ver­mö­gen des Ein­brin­gen­den und der über­neh­men­den Kapi­tal­ge­sell­schaft" erfasst und die­se auf Antrag so zu ermit­teln sind, als ob das ein­ge­brach­te Betriebs­ver­mö­gen mit Ablauf des steu­er­li­chen Über­tra­gungs­stich­tags (Abs. 8) auf die Über­neh­me­rin über­ge­gan­gen wäre. Für Ent­nah­men und Ein­la­gen nach dem steu­er­li­chen Über­tra­gungs­stich­tag ent­hält indes­sen Satz 2 der Vor­schrift eine davon abwei­chen­de Anord­nung, nach der Satz 1 hin­sicht­lich "des Ein­kom­mens und des Gewer­be­er­trags" nicht gilt. Satz 2 schließt dem­nach die Anwen­dung von Satz 1 auf das über­ge­hen­de Ver­mö­gen nicht aus, son­dern tritt als Aus­nah­me­be­stim­mung (für Ent­nah­men und Ein­la­gen) neben die Grund­re­gel des Sat­zes 1 5. Des­halb kann der Bun­des­fi­nanz­hof sich auch nicht der Auf­fas­sung anschlie­ßen, dass in § 20 UmwStG 2002 der Begriff des "ein­ge­brach­ten Betriebs­ver­mö­gens" ein­heit­lich ver­wen­det wer­de und § 20 Abs. 7 Satz 2 UmwStG 2002 die Anwen­dung des Sat­zes 1 ‑unter Berück­sich­ti­gung des Rege­lungs­zu­sam­men­hangs- nur für "Steu­ern vom Ver­mö­gen" aus­schlie­ße 6.

§ 20 Abs. 7 Sät­ze 2 und 3 UmwStG 2002 stel­len ihrem Geset­zes­zweck nach beson­de­re Ein­kom­mens­er­mitt­lungs­vor­schrif­ten dar, durch die ver­mie­den wer­den soll, dass durch die grund­sätz­li­che Anwen­dung kör­per­schaft­steu­er­li­cher Vor­schrif­ten Vor­gän­ge als ver­deck­te Gewinn­aus­schüt­tun­gen besteu­ert wer­den, die nach dem Recht der Per­so­nen­ge­sell­schaft Ent­nah­men gewe­sen wären 7. Die Nor­men zie­len hin­ge­gen nicht dar­auf, einen geän­der­ten Ent­nah­me­zeit­punkt zu fin­gie­ren 8.

Die­sem Ver­ständ­nis steht auch der vom his­to­ri­schen Gesetz­ge­ber zur Vor­gän­ger­vor­schrift des § 17 Abs. 7 UmwStG 1969 geäu­ßer­te Wil­le nicht ent­ge­gen, dem­zu­fol­ge Ent­nah­men nach dem Umwand­lungs­stich­tag von den Anschaf­fungs­kos­ten der bei der Ein­brin­gung erhal­te­nen Gesell­schafts­an­tei­le abzu­set­zen und die ent­spre­chen­den Ein­la­gen die­sen Anschaf­fungs­kos­ten zuzu­set­zen sind, um zu ver­hin­dern, dass die­se Ent­nah­men und Ein­la­gen sich bei einer spä­te­ren Ver­äu­ße­rung der Gesell­schafts­an­tei­le erfolgs­wirk­sam aus­wir­ken 9. Der Gesetz­ge­ber hat durch den Satz 2 der Vor­schrift die Anwen­dung des Sat­zes 1 zunächst nur bezo­gen auf das Ein­kom­men und den Gewer­be­er­trag aus­ge­schlos­sen. Er hat zudem im Wort­laut des Sat­zes 3 auch nicht zum Aus­druck gebracht, dass die dort gewähl­te Berech­nung nicht zu einem nega­ti­ven Wert füh­ren dür­fe.

Das vom Gesetz­ge­ber mit § 20 Abs. 7 Sät­ze 2 und 3 UmwStG 2002 ver­folg­te Ziel, dass sich die im Rück­wir­kungs­zeit­raum vor­ge­nom­me­nen Ent­nah­men und Ein­la­gen bei einer spä­te­ren Ver­äu­ße­rung der Gesell­schafts­an­tei­le nicht erfolgs­wirk­sam aus­wir­ken sol­len, lässt sich zudem statt durch sofor­ti­ge Zwangs­rea­li­sie­rung aller im ein­ge­brach­ten Betriebs­ver­mö­gen vor­han­de­ner stil­ler Reser­ven auch durch die Aner­ken­nung nega­ti­ver Anteils­an­schaf­fungs­kos­ten errei­chen 10. Auch gibt es kei­nen all­ge­mei­nen Grund­satz des Ertrags­steu­er­rechts, der dies von vorn­her­ein aus­schlös­se 11. Der­ar­ti­ges folgt ‑ent­ge­gen der Annah­me des Finanz­amt- auch nicht aus § 20 Abs. 2 Satz 4 UmwStG 2002, der ledig­lich den Fall regelt, dass die Pas­siv­pos­ten des ein­ge­brach­ten Betriebs­ver­mö­gens die Aktiv­pos­ten über­stei­gen. Ein gene­rel­ler Rechts­satz, dass ‑sei es all­ge­mein, sei es nur im Anwen­dungs­be­reich des Umwand­lungs­steu­er­ge­set­zes 2002- unter kei­nen Umstän­den nega­ti­ve Anschaf­fungs­kos­ten aner­kannt wer­den dürf­ten, kann hier­aus nicht abge­lei­tet wer­den. Viel­mehr hat die höchst­rich­ter­li­che Recht­spre­chung nega­ti­ve Anschaf­fungs­kos­ten im Zusam­men­hang mit im Pri­vat­ver­mö­gen gehal­te­nen Antei­len zur Schlie­ßung einer ansons­ten dro­hen­den Besteue­rungs­lü­cke bereits 12 für den Son­der­fall einer Betei­li­gung i.S. von § 17 Abs. 4 EStG 1997 und die Berück­sich­ti­gung von Aus­schüt­tun­gen einer Kapi­tal­ge­sell­schaft aus dem ver­wend­ba­ren Eigen­ka­pi­tal i.S. des § 30 Abs. 2 Nr. 4 KStG (EK 04) befür­wor­tet 13.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 7. März 2018 – I R 12/​16

  1. Hess. Finanz­ge­richt, Urteil vom 01.12.2015 – 4 K 1355/​13[]
  2. eben­so Röd­der, DStR 1996, 860, 862 f.; Ott, GmbH-Rund­schau ‑GmbHR- 2015, 918, 923; Krohn/​Schell, Die Unter­neh­mens­be­steue­rung ‑Ubg- 2015, 197, 205; Wid­mann in Widmann/​Mayer, Umwand­lungs­recht, § 20 UmwStG Rz R 320 und R 553; Men­ner in Haritz/​Menner, Umwand­lungs­steu­er­ge­setz, 4. Aufl., § 20 Rz 670; Her­ling­haus in Rödder/​Herlinghaus/​van Lishaut, UmwStG, 2. Aufl., § 20 Rz 239b und 239c; unter Annah­me einer Geset­zes­lü­cke im Ergeb­nis auch Dötsch, Das neue Umwand­lungs­steu­er­recht ab 1995, Rz 216; Wochin­ger, Ver­deck­te Gewinn­aus­schüt­tun­gen und ver­deck­te Ein­la­gen, 3. Aufl., Rz 447 f.; a.A. aber Finanz­ge­richt Nürn­berg, Urteil vom 30.06.2009 – I 21/​2006; BMF, Schrei­ben vom 25.03.1998, BSt­Bl I 1998, 268, Rz 20.25; Patt/​Rasche, DStR 1995, 1529, 1531 ff.; Patt in Dötsch/​Pung/​Möhlenbrock, Die Kör­per­schaft­steu­er, § 20 UmwStG Rz 218a und b sowie 325; Mut­scher in Frotscher/​Drüen, KStG/​GewStG/​UmwStG, § 20 UmwStG Rz 215 und 408; Hruschka/​Hellmann in Haase/​Hruschka, UmwStG, 2. Aufl., § 20 Rz 233; zu § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 UmwStG 2006 nun­mehr BMF, Schrei­ben vom 11.11.2011, BSt­Bl I 2011, 1314, Rz 20.19; sowie Schmitt in Schmitt/​Hörtnagl/​Stratz, Umwand­lungs­ge­setz, Umwand­lungs­steu­er­ge­setz, 7. Aufl., § 20 UmwStG Rz 249[]
  3. Röd­der, DStR 1996, 860, 862; Ott, GmbHR 2015, 918, 923[]
  4. eben­so Wid­mann in Widmann/​Mayer, a.a.O., § 20 UmwStG Rz R 320; Men­ner in Haritz/​Menner, a.a.O.[]
  5. Her­ling­haus in Rödder/​Herlinghaus/​van Lishaut, a.a.O., § 20 Rz 239b[]
  6. so aber Patt/​Rasche, DStR 1995, 1529, 1532; ähn­lich Patt in Dötsch/​Pung/​Möhlenbrock, a.a.O., § 20 Rz 218a[]
  7. vgl. BFH, Urtei­le vom 23.04.1986 – I R 178/​82, BFHE 147, 125, BSt­Bl II 1986, 880; vom 29.04.1987 – I R 192/​82, BFHE 150, 412, BSt­Bl II 1987, 797, jeweils zu § 17 Abs. 7 Satz 4 UmwStG 1969[]
  8. Ott, GmbHR 2015, 918, 923; Krohn/​Schell, Ubg 2015, 197, 205; Wid­mann in Widmann/​Mayer, a.a.O., § 20 UmwStG Rz R 553; Her­ling­haus in Rödder/​Herlinghaus/​van Lishaut, a.a.O., § 20 Rz 239c[]
  9. vgl. Bericht des Finanz­aus­schus­ses über den Ent­wurf eines Geset­zes über Steu­er­erleich­te­run­gen bei Ände­rung der Unter­neh­mens­form, BT-Drs. V/​4245, S. 6[]
  10. dafür Wid­mann in Widmann/​Mayer, a.a.O., § 20 UmwStG Rz R 320; Men­ner in Haritz/​Menner, a.a.O., § 20 Rz 670; Ott, GmbHR 2015, 918, 923; Krohn/​Schell, Ubg 2015, 197, 205[]
  11. so aber Patt in Dötsch/​Pung/​Möhlenbrock, a.a.O., § 20 UmwStG Rz 218a; Hruschka/​Hellmann in Haase/​Hruschka, a.a.O., § 20 Rz 233[]
  12. vgl. BFH, Urteil vom 26.04.2006 – I R 49, 50/​04, BFHE 213, 374, BSt­Bl II 2006, 656[]
  13. BFH, Urteil vom 20.04.1999 – VIII R 44/​96, BFHE 188, 352, BSt­Bl II 1999, 698[]