Bewertung des eingebrachten Betriebsvermögens – und die Berücksichtigung negativer Anschaffungskosten

19. Juli 2018 | Körperschaftsteuer
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Die Minderung der Anschaffungskosten des Einbringenden nach § 20 Abs. 7 Satz 3 UmwStG 2002 durch Entnahmen im Rückwirkungszeitraum kann auch zu einem negativen Wert führen.

Wird ein Betrieb oder Teilbetrieb oder ein Mitunternehmeranteil in eine unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtige Kapitalgesellschaft (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG) eingebracht und erhält der Einbringende dafür neue Anteile an der Gesellschaft (Sacheinlage), so gelten nach § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2002 für die Bewertung des eingebrachten Betriebsvermögens und der neuen Gesellschaftsanteile die nachfolgenden Absätze. Nach § 20 Abs. 8 Satz 3 UmwStG 2002 darf dabei “in anderen Fällen der Sacheinlage” die Einbringung auf einen Tag zurückbezogen werden, der höchstens acht Monate vor dem Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrags liegt und höchstens acht Monate vor dem Zeitpunkt liegt, an dem das eingebrachte Betriebsvermögen auf die Kapitalgesellschaft übergeht. Zwischen den Beteiligten steht insoweit nicht im Streit, dass im Streitfall der Anwendungsbereich des § 20 Abs. 8 Satz 3 UmwStG 2002 mit der Folge eröffnet war, dass die Einbringung des Betriebsvermögens der Einzelpraxis des Unternehmers auf den Stichtag zurückbezogen werden konnte. Der Bundesfinanzhof sieht insoweit von eigenen Ausführungen ab.

Für die Einkommens- und Vermögensermittlung im Streitjahr ist gemäß § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG durchzuführenden Betriebsvermögensvergleichs § 20 Abs. 7 UmwStG 2002 maßgeblich. Nach dessen Satz 1 sind das Einkommen und das Vermögen des Einbringenden und der übernehmenden Kapitalgesellschaft auf Antrag so zu ermitteln, als ob das eingebrachte Betriebsvermögen mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags (Abs. 8) auf die Übernehmerin übergegangen wäre. Dies gilt nach dem Satz 2 der Vorschrift hinsichtlich des Einkommens und des Gewerbeertrags jedoch nicht für Entnahmen und Einlagen, die nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag erfolgen. Nach Satz 3 der Vorschrift sind die Anschaffungskosten der Gesellschaftsanteile (Abs. 4) um den Buchwert der Entnahmen zu vermindern und um den sich nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG ergebenden Wert der Einlagen zu erhöhen.

Im Anwendungsbereich des § 20 UmwStG 2002 darf die aufnehmende Kapitalgesellschaft nach § 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2002 das eingebrachte Betriebsvermögen zwar grundsätzlich mit seinem Buchwert oder mit einem höheren Wert ansetzen. Übersteigen jedoch die Passivposten des eingebrachten Betriebsvermögens die Aktivposten, so hat die Kapitalgesellschaft nach § 20 Abs. 2 Satz 4 UmwStG 2002 das eingebrachte Betriebsvermögen mindestens so anzusetzen, dass sich die Aktivposten und die Passivposten ausgleichen; dabei ist das Eigenkapital nicht zu berücksichtigen.

Indessen folgt aus dem zwischen § 20 Abs. 2 Satz 4 UmwStG 2002 und § 20 Abs. 7 Satz 3 UmwStG 2002 bestehenden Regelungszusammenhang nicht, dass § 20 Abs. 2 Satz 4 UmwStG 2002 über seinen Wortlaut, der einen negativen Buchwert des Einbringungsgegenstandes am steuerlichen Übertragungsstichtag voraussetzt, hinaus im Wege der teleologischen Extension auch insoweit anzuwenden wäre, als der negative Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens durch Entnahmen im Rückwirkungszeitraum (ggf. korrigiert um Einlagen im Rückwirkungszeitraum) weiter gemindert wird. Der negative Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens ist danach im Ergebnis is auf Null zu erhöhen und als Einbringungswert folglich kein Zwischenwert anzusetzen. Der abweichenden Ansicht des Hessischen Finanzgerichts1 steht der eindeutige Wortlaut des § 20 Abs. 7 Sätze 2 und 3 UmwStG 2002 entgegen2.

§ 20 Abs. 7 Satz 3 UmwStG 2002 sieht vor, dass von den Anschaffungskosten der Gesellschaftsanteile i.S. des § 20 Abs. 4 UmwStG 2002 der Buchwert der Entnahmen abzuziehen und der sich nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG ergebende Wert der Einlagen hinzuzusetzen ist. Die Norm beinhaltet nach ihrem Wortlaut lediglich eine Korrektur der sich nach § 20 Abs. 4 UmwStG 2002 ergebenden Anteilsanschaffungskosten, nicht hingegen die Vorgabe eines “Mindestansatzes” des eingebrachten Betriebsvermögens3. Dem Normtext ist insbesondere nicht zu entnehmen, dass das Ergebnis der vorgenannten Rechenoperation nicht ggf. negativ sein könnte4.

Für Letzteres spricht neben dem Wortlaut des § 20 Abs. 7 Satz 3 UmwStG 2002 in systematischer Hinsicht auch der Umstand, dass § 20 Abs. 7 Satz 1 UmwStG 2002 zwar “das Einkommen und das Vermögen des Einbringenden und der übernehmenden Kapitalgesellschaft” erfasst und diese auf Antrag so zu ermitteln sind, als ob das eingebrachte Betriebsvermögen mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags (Abs. 8) auf die Übernehmerin übergegangen wäre. Für Entnahmen und Einlagen nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag enthält indessen Satz 2 der Vorschrift eine davon abweichende Anordnung, nach der Satz 1 hinsichtlich “des Einkommens und des Gewerbeertrags” nicht gilt. Satz 2 schließt demnach die Anwendung von Satz 1 auf das übergehende Vermögen nicht aus, sondern tritt als Ausnahmebestimmung (für Entnahmen und Einlagen) neben die Grundregel des Satzes 15. Deshalb kann der Bundesfinanzhof sich auch nicht der Auffassung anschließen, dass in § 20 UmwStG 2002 der Begriff des “eingebrachten Betriebsvermögens” einheitlich verwendet werde und § 20 Abs. 7 Satz 2 UmwStG 2002 die Anwendung des Satzes 1 -unter Berücksichtigung des Regelungszusammenhangs- nur für “Steuern vom Vermögen” ausschließe6.

§ 20 Abs. 7 Sätze 2 und 3 UmwStG 2002 stellen ihrem Gesetzeszweck nach besondere Einkommensermittlungsvorschriften dar, durch die vermieden werden soll, dass durch die grundsätzliche Anwendung körperschaftsteuerlicher Vorschriften Vorgänge als verdeckte Gewinnausschüttungen besteuert werden, die nach dem Recht der Personengesellschaft Entnahmen gewesen wären7. Die Normen zielen hingegen nicht darauf, einen geänderten Entnahmezeitpunkt zu fingieren8.

Diesem Verständnis steht auch der vom historischen Gesetzgeber zur Vorgängervorschrift des § 17 Abs. 7 UmwStG 1969 geäußerte Wille nicht entgegen, demzufolge Entnahmen nach dem Umwandlungsstichtag von den Anschaffungskosten der bei der Einbringung erhaltenen Gesellschaftsanteile abzusetzen und die entsprechenden Einlagen diesen Anschaffungskosten zuzusetzen sind, um zu verhindern, dass diese Entnahmen und Einlagen sich bei einer späteren Veräußerung der Gesellschaftsanteile erfolgswirksam auswirken9. Der Gesetzgeber hat durch den Satz 2 der Vorschrift die Anwendung des Satzes 1 zunächst nur bezogen auf das Einkommen und den Gewerbeertrag ausgeschlossen. Er hat zudem im Wortlaut des Satzes 3 auch nicht zum Ausdruck gebracht, dass die dort gewählte Berechnung nicht zu einem negativen Wert führen dürfe.

Das vom Gesetzgeber mit § 20 Abs. 7 Sätze 2 und 3 UmwStG 2002 verfolgte Ziel, dass sich die im Rückwirkungszeitraum vorgenommenen Entnahmen und Einlagen bei einer späteren Veräußerung der Gesellschaftsanteile nicht erfolgswirksam auswirken sollen, lässt sich zudem statt durch sofortige Zwangsrealisierung aller im eingebrachten Betriebsvermögen vorhandener stiller Reserven auch durch die Anerkennung negativer Anteilsanschaffungskosten erreichen10. Auch gibt es keinen allgemeinen Grundsatz des Ertragssteuerrechts, der dies von vornherein ausschlösse11. Derartiges folgt -entgegen der Annahme des Finanzamt- auch nicht aus § 20 Abs. 2 Satz 4 UmwStG 2002, der lediglich den Fall regelt, dass die Passivposten des eingebrachten Betriebsvermögens die Aktivposten übersteigen. Ein genereller Rechtssatz, dass -sei es allgemein, sei es nur im Anwendungsbereich des Umwandlungssteuergesetzes 2002- unter keinen Umständen negative Anschaffungskosten anerkannt werden dürften, kann hieraus nicht abgeleitet werden. Vielmehr hat die höchstrichterliche Rechtsprechung negative Anschaffungskosten im Zusammenhang mit im Privatvermögen gehaltenen Anteilen zur Schließung einer ansonsten drohenden Besteuerungslücke bereits12 für den Sonderfall einer Beteiligung i.S. von § 17 Abs. 4 EStG 1997 und die Berücksichtigung von Ausschüttungen einer Kapitalgesellschaft aus dem verwendbaren Eigenkapital i.S. des § 30 Abs. 2 Nr. 4 KStG (EK 04) befürwortet13.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 7. März 2018 – I R 12/16

  1. Hess. Finanzgericht, Urteil vom 01.12.2015 – 4 K 1355/13
  2. ebenso Rödder, DStR 1996, 860, 862 f.; Ott, GmbH-Rundschau -GmbHR- 2015, 918, 923; Krohn/Schell, Die Unternehmensbesteuerung -Ubg- 2015, 197, 205; Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 20 UmwStG Rz R 320 und R 553; Menner in Haritz/Menner, Umwandlungssteuergesetz, 4. Aufl., § 20 Rz 670; Herlinghaus in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2. Aufl., § 20 Rz 239b und 239c; unter Annahme einer Gesetzeslücke im Ergebnis auch Dötsch, Das neue Umwandlungssteuerrecht ab 1995, Rz 216; Wochinger, Verdeckte Gewinnausschüttungen und verdeckte Einlagen, 3. Aufl., Rz 447 f.; a.A. aber Finanzgericht Nürnberg, Urteil vom 30.06.2009 – I 21/2006; BMF, Schreiben vom 25.03.1998, BStBl I 1998, 268, Rz 20.25; Patt/Rasche, DStR 1995, 1529, 1531 ff.; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 20 UmwStG Rz 218a und b sowie 325; Mutscher in Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 20 UmwStG Rz 215 und 408; Hruschka/Hellmann in Haase/Hruschka, UmwStG, 2. Aufl., § 20 Rz 233; zu § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 UmwStG 2006 nunmehr BMF, Schreiben vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rz 20.19; sowie Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, 7. Aufl., § 20 UmwStG Rz 249
  3. Rödder, DStR 1996, 860, 862; Ott, GmbHR 2015, 918, 923
  4. ebenso Widmann in Widmann/Mayer, a.a.O., § 20 UmwStG Rz R 320; Menner in Haritz/Menner, a.a.O.
  5. Herlinghaus in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, a.a.O., § 20 Rz 239b
  6. so aber Patt/Rasche, DStR 1995, 1529, 1532; ähnlich Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, a.a.O., § 20 Rz 218a
  7. vgl. BFH, Urteile vom 23.04.1986 – I R 178/82, BFHE 147, 125, BStBl II 1986, 880; vom 29.04.1987 – I R 192/82, BFHE 150, 412, BStBl II 1987, 797, jeweils zu § 17 Abs. 7 Satz 4 UmwStG 1969
  8. Ott, GmbHR 2015, 918, 923; Krohn/Schell, Ubg 2015, 197, 205; Widmann in Widmann/Mayer, a.a.O., § 20 UmwStG Rz R 553; Herlinghaus in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, a.a.O., § 20 Rz 239c
  9. vgl. Bericht des Finanzausschusses über den Entwurf eines Gesetzes über Steuererleichterungen bei Änderung der Unternehmensform, BT-Drs. V/4245, S. 6
  10. dafür Widmann in Widmann/Mayer, a.a.O., § 20 UmwStG Rz R 320; Menner in Haritz/Menner, a.a.O., § 20 Rz 670; Ott, GmbHR 2015, 918, 923; Krohn/Schell, Ubg 2015, 197, 205
  11. so aber Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, a.a.O., § 20 UmwStG Rz 218a; Hruschka/Hellmann in Haase/Hruschka, a.a.O., § 20 Rz 233
  12. vgl. BFH, Urteil vom 26.04.2006 – I R 49, 50/04, BFHE 213, 374, BStBl II 2006, 656
  13. BFH, Urteil vom 20.04.1999 – VIII R 44/96, BFHE 188, 352, BStBl II 1999, 698

 
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