Bilan­zie­rung von Ver­bind­lich­kei­ten bei Rang­rück­tritt – Til­gung aus Bilanz­ge­winn und Liqui­da­ti­ons­über­schuss

Eine Ver­bind­lich­keit, die nach einer im Zeit­punkt der Über­schul­dung getrof­fe­nen Rang­rück­tritts­ver­ein­ba­rung nur aus einem zukünf­ti­gen Bilanz­ge­winn und aus einem etwai­gen Liqui­da­ti­ons­über­schuss zu til­gen ist, unter­liegt dem Pas­si­vie­rungs­ver­bot des § 5 Abs. 2a EStG 20021. Beruht der hier­durch aus­ge­lös­te Weg­fall­ge­winn auf dem Gesell­schafts­ver­hält­nis, ist er – in Abkehr von der bis­he­ri­gen Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs2 – durch den Ansatz einer Ein­la­ge in Höhe des wert­hal­ti­gen Teils der betrof­fe­nen For­de­run­gen zu neu­tra­li­sie­ren.

Bilan­zie­rung von Ver­bind­lich­kei­ten bei Rang­rück­tritt – Til­gung aus Bilanz­ge­winn und Liqui­da­ti­ons­über­schuss

Nach § 247 Abs. 1 HGB sind in der Han­dels­bi­lanz Schul­den dann zu pas­si­vie­ren, wenn der Unter­neh­mer zu einer dem Inhalt und der Höhe nach bestimm­ten Leis­tung an einen Drit­ten ver­pflich­tet ist, die vom Gläu­bi­ger erzwun­gen wer­den kann und eine wirt­schaft­li­che Belas­tung dar­stellt3. Dies gilt nach dem Maß­geb­lich­keits­grund­satz des § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG 2002 auch für Zwe­cke der Steu­er­bi­lanz und damit ins­be­son­de­re auch für die Kör­per­schaft- und Gewer­be­steu­er (§ 8 Abs. 1 KStG 2002 und § 7 Satz 1 GewStG 2002). Im Hin­blick auf das Vor­lie­gen einer wirt­schaft­li­chen Belas­tung ging der Bun­des­fi­nanz­hof davon aus, dass Ver­pflich­tun­gen, deren Erfül­lung an den Gesamt­ge­winn des Unter­neh­mens anknüp­fen, noch kei­ne wirt­schaft­li­che Last dar­stel­len, weil sie nicht aus dem zum Stich­tag vor­han­de­nen Ver­mö­gen bedient wer­den müs­sen; Schul­den die­ser Art sind des­halb in der Han­dels­bi­lanz nicht zu pas­si­vie­ren (Wahl­recht) mit der wei­te­ren Fol­ge, dass sie einem steu­er­recht­li­chen Pas­si­vie­rungs­ver­bot unter­lie­gen4. Betraf die Rück­zah­lungs­ver­pflich­tung hin­ge­gen nur einen Aus­schnitt der gewerb­li­chen Tätig­keit, war sie unter Berück­sich­ti­gung des Vor­sichts­prin­zips (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB) sowohl in der Han­dels- als auch in der Steu­er­bi­lanz aus­zu­wei­sen5.

In die­se Rege­lungs­zu­sam­men­hän­ge hat der Gesetz­ge­ber mit dem Gesetz zur Berei­ni­gung von steu­er­li­chen Vor­schrif­ten 1999 vom 22.12 19996 ‑in Über­ein­stim­mung mit der bereits zuvor von der Finanz­ver­wal­tung ver­tre­te­nen Auf­fas­sung7- durch die Son­der­re­ge­lung des § 5 Abs. 2a EStG 1997 in der Wei­se ein­ge­grif­fen, dass ‑so die Vor­schrift- für Ver­pflich­tun­gen, die nur zu erfül­len sind, soweit künf­tig Ein­nah­men oder Gewin­ne anfal­len, Ver­bind­lich­kei­ten und Rück­stel­lun­gen erst anzu­set­zen sind, wenn die Ein­nah­men oder Gewin­ne ange­fal­len sind. Unter Berück­sich­ti­gung die­ser geän­der­ten Rege­lungs­zu­sam­men­hän­ge ist das steu­er­recht­li­che Pas­si­vie­rungs­ver­bot (§ 5 Abs. 2a EStG 2002) einer­seits nicht mehr dar­an gebun­den, dass die Ver­bind­lich­kei­ten nur im Fal­le eines Gesamt­ge­winns zu erfül­len sind. Ande­rer­seits ist es dabei geblie­ben, dass allein die Ver­mö­gens­lo­sig­keit des Schuld­ners nicht dazu führt, eine recht­lich bestehen­de Ver­pflich­tung aus dem han­dels- oder steu­er­recht­li­chen Abschluss aus­zu­bu­chen, da ohne eine (recht­li­che) Beschrän­kung des Rück­zah­lungs­an­spruchs auf künf­ti­ge Ein­nah­men oder Gewin­ne (d.h. auf künf­ti­ge Ver­mö­gens­wer­te) der zutref­fen­de Aus­weis des schuld­ne­ri­schen Ver­mö­gens die Pas­si­vie­rung der Schul­den erfor­dert8. Dem­ge­mäß ist auch in Fäl­len eines Rang­rück­ritts die Ver­pflich­tung, Kre­di­te aus dem sog. frei­en Ver­mö­gen zu til­gen, weder han­dels­recht­lich noch nach den Merk­ma­len des § 5 Abs. 2a EStG 2002 geeig­net, ein Pas­si­vie­rungs­ver­bot zu begrün­den9.

Hier­an anknüp­fend hat der Bun­des­fi­nanz­hof mit sei­nem Urteil in BFHE 235, 476, BSt­Bl II 2012, 332 für einen in dem Sin­ne "qua­li­fi­zier­ten" (genau­er: spe­zi­fi­zier­ten) Rang­rück­tritt, nach dem "die Gläu­bi­ge­rin die Befrie­di­gung ihrer Gesamt­for­de­rung nur aus künf­ti­gen Jah­res­über­schüs­sen, soweit sie bestehen­de Ver­lust­vor­trä­ge über­stei­gen, oder ggf. aus einem Liqui­da­ti­ons­über­schuss ver­lan­gen (konn­te)", ent­schie­den, dass eine Ver­bind­lich­keit, die nur aus künf­ti­gen Gewin­nen oder einem etwai­gen Liqui­da­ti­ons­über­schuss erfüllt zu wer­den braucht, man­gels gegen­wär­ti­ger wirt­schaft­li­cher Belas­tung nicht aus­ge­wie­sen wer­den kann.

Vor die­sem Hin­ter­grund ist auch im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall eine Pass­vie­rung der gegen­über der E‑GmbH bestehen­den Zah­lungs­ver­pflich­tun­gen aus­ge­schlos­sen:

Dies gilt zunächst inso­fern, als zu den Gewin­nen i.S. von § 5 Abs. 2a EStG 2002 auch die ent­spre­chend den Ver­ein­ba­run­gen vom 07.10.2004 zur Dar­le­hens­til­gung ein­zu­set­zen­den "künf­ti­gen Bilanz­ge­win­ne" zu rech­nen sind. Soweit die Vor­in­stanz für ihre hier­von abwei­chen­de Sicht dar­auf hin­weist, dass der han­dels­recht­li­che Begriff des Bilanz­ge­winns das Jah­res­er­geb­nis (Jah­res­über­schuss oder -fehl­be­trag), den Gewinn- oder Ver­lust­vor­trag sowie die Ver­än­de­run­gen der Rück­la­gen (ein­schließ­lich der Kapi­tal­rück­la­gen) umfasst, ist dem zwar im Aus­gangs­punkt zu fol­gen (vgl. § 158 AktG; § 268 Abs. 1 und § 275 Abs. 4 HGB). Das Finanz­ge­richt hat jedoch nicht hin­rei­chend gewür­digt, dass der Gewinn­be­griff i.S. von § 5 Abs. 2a EStG 2002 nicht nur auf den Steu­er­bi­lanz­ge­winn abstellt, son­dern ‑ent­spre­chend Wort­laut und Sinn der Rege­lung (Pas­si­vie­rungs­ver­bot bei feh­len­der wirt­schaft­li­cher Belas­tung)- auch den­je­ni­gen Sach­ver­halt erfasst, dass die betrof­fe­nen Ver­pflich­tun­gen nur aus künf­ti­gen (han­dels­recht­li­chen) Jah­res­über­schüs­sen zu erfül­len sind10. Dem­ge­mäß kann auch für die im Streit­fall getrof­fe­ne Ver­ein­ba­rung, die For­de­run­gen der E‑GmbH aus künf­ti­gen Bilanz­ge­win­nen zu erfül­len, nichts ande­res gel­ten.

Aller­dings kann eine sol­che Abre­de dann mit einer im vor­ge­nann­ten Sin­ne aktu­el­len wirt­schaft­li­chen Belas­tung der Ver­mö­gens­la­ge des Schuld­ners ver­bun­den sein, wenn die Ver­pflich­tung aus dem sich auf­grund der Auf­lö­sung einer Kapi­tal­rück­la­ge (also dem gegen­wär­ti­gen Schuld­ner­ver­mö­gen) erge­ben­den (oder sich erhö­hen­den) Bilanz­ge­winn getilgt wird. Gleich­wohl ist für den im anhän­gi­gen Ver­fah­ren zu beur­tei­len­den Sach­ver­halt zu beach­ten, dass die For­de­run­gen der E‑GmbH nur aus einem zukünf­ti­gen Bilanz­ge­winn der GmbH (zum Liqui­da­ti­ons­über­schuss s. nach­fol­gend) zu til­gen waren und sich nach den Ver­hält­nis­sen des Bilanz­stich­tags (hier: 30.06.2005) ‑d.h. mit Rück­sicht auf den Fehl­be­trag des Geschäfts­jahrs 2004/​2005 (hier: rd. 2 Mio. €) sowie den Ver­lust­vor­trag (hier: rd. 8,1 Mio. €)- selbst im Fal­le der Auf­lö­sung der Kapi­tal­rück­la­ge (hier: rd. 0,644 Mio. €) kein Bilanz­ge­winn hät­te ein­stel­len kön­nen. Fol­ge hier­von ist zugleich, dass die gegen­über der E‑GmbH bestehen­den Ver­pflich­tun­gen i.S. von § 5 Abs. 2a EStG 2002 auch nur im Fal­le der Erzie­lung künf­ti­ger Gewin­ne (Jah­res­über­schüs­se) zu erfül­len waren. Uner­heb­lich ist hier­bei, ob ‑wozu das Finanz­ge­richt kei­ne bin­den­den Fest­stel­lun­gen getrof­fen hat- der tat­säch­li­che Wert des Ver­mö­gens der GmbH die han­dels­recht­li­chen Ansät­ze am vor­ge­nann­ten Bilanz­stich­tag über­schrit­ten hat. Hier­auf kommt es des­halb nicht an, weil stil­le Reser­ven erst im Zeit­punkt ihrer Auf­de­ckung das Jah­res­er­geb­nis und damit den für Zwe­cke der For­de­rungs­er­fül­lung (gemäß den Rang­rück­tritts­ab­re­den) maß­geb­li­chen Bilanz­ge­winn erhö­hen. Eben­so wenig kommt es dar­auf an, ob die E‑GmbH in spä­te­ren Geschäfts­jah­ren Gesell­schaft­er­leis­tun­gen (Ein­la­gen) erbracht hat; selbst dann, wenn die­se nicht als Zuzah­lun­gen in das Eigen­ka­pi­tal (§ 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB), son­dern als außer­ge­wöhn­li­cher Ertrag (§ 275 Abs. 2 Nr. 15 HGB) erfasst wer­den11, sind sie erst im Jahr ihrer Rea­li­sie­rung anzu­set­zen und kön­nen dem­ge­mäß auch erst ab die­sem Zeit­punkt den Bilanz­ge­winn erhö­hen.

Der Tat­be­stand des § 5 Abs. 2a EStG 2002 wird im Streit­fall nicht des­halb aus­ge­schlos­sen, weil die GmbH nicht nur ver­pflich­tet war, die For­de­run­gen der E‑GmbH aus ihrem zukünf­ti­gen Bilanz­ge­winn, son­dern ‑so die streit­ge­gen­ständ­li­chen Ver­ein­ba­run­gen- auch aus einem etwai­gen Liqui­da­ti­ons­über­schuss zu til­gen. Hier­zu hat der Bun­des­fi­nanz­hof mit Urteil in BFHE 235, 476, BSt­Bl II 2012, 332 erläu­tert, dass es sich bei dem Liqui­da­ti­ons­über­schuss zwar um das Ver­mö­gen han­delt, das im Fall der Liqui­da­ti­on nach Ver­äu­ße­rung der Wirt­schafts­gü­ter und Beglei­chung aller (übri­gen) Ver­bind­lich­kei­ten ver­bleibt; dem­ge­mäß betref­fen die Zah­lungs­pflich­ten aus einem Liqui­da­ti­ons­über­schuss bereits das gegen­wär­ti­ge Ver­mö­gen, sie belas­ten aber das gegen­wär­ti­ge Ver­mö­gen (noch) nicht, da nach dem Grund­satz der Unter­neh­mens­fort­füh­rung (§ 252 Abs. 1 Nr. 2 HGB) der Liqui­da­ti­ons­fall (noch) nicht berück­sich­tigt zu wer­den braucht und die Rück­la­gen bis zu die­sem Zeit­punkt noch in vol­lem Umfang zur Ver­lust­de­ckung und zur Befrie­di­gung der ande­ren Gläu­bi­ger zur Ver­fü­gung ste­hen.

Zwar ist hier­ge­gen im Schrift­tum12 gel­tend gemacht wor­den, das tref­fe nur für Ver­bind­lich­kei­ten zu, die aus­schließ­lich aus einem Liqui­da­ti­ons­über­schuss zu til­gen sei­en, vor­lie­gend hin­ge­gen eine bereits vor der Eröff­nung des Liqui­da­ti­ons­ver­fah­rens ent­stan­de­ne Schuld zu beur­tei­len sei. Der Ein­wand gibt jedoch kei­ne Ver­an­las­sung, die Recht­spre­chung zu kor­ri­gie­ren. Er lässt außer Acht, dass das Pas­si­vie­rungs­ver­bot des § 5 Abs. 2a EStG 2002 nicht nur für zukünf­tig ent­ste­hen­de, son­dern glei­cher­ma­ßen auch für bereits ent­stan­de­ne Ver­bind­lich­kei­ten gilt, wenn die­se nur aus zukünf­tig anfal­len­den Gewin­nen (Jah­res­über­schüs­sen) zu erfül­len sind und des­halb das aktu­el­le Ver­mö­gen des Schuld­ners nicht belas­ten. Hier­von aus­ge­hend wäre es aber wider­sprüch­lich und wür­de erkenn­bar dem Geset­zes­zweck wider­strei­ten, wenn die Ver­pflich­tung, eine ent­stan­de­ne Schuld aus zukünf­ti­gen Ver­mö­gens­wer­ten (hier: Liqui­da­ti­ons­über­schuss) zu til­gen, das Pas­si­vie­rungs­ver­bot des § 5 Abs. 2a EStG 2002 außer Kraft set­zen wür­de, obwohl vor Ein­tritt des Liqui­da­ti­ons­falls das schuld­ne­ri­sche Ver­mö­gen nach der getrof­fe­nen Ver­ein­ba­rung (hier: Rang­rück­tritts­ver­ein­ba­rung) nicht belas­tet ist. Viel­mehr ist ‑wie im BFH, Urteil in BFHE 235, 476, BSt­Bl II 2012, 332 aus­ge­spro­chen- auch in die­sem Fall bei einem wer­bend täti­gen Unter­neh­men die Til­gungs­mög­lich­keit aus einem Liqui­da­ti­ons­über­schuss bei der Beur­tei­lung der Tat­be­stands­merk­ma­le des § 5 Abs. 2a EStG 2002 unbe­ach­tet zu las­sen.

Soweit schließ­lich gel­tend gemacht wird13, der vor­lie­gen­de Rechts­streit gebe Gele­gen­heit, zu der umstrit­te­nen Fra­ge Stel­lung zu neh­men, ob ein nicht spe­zi­fi­zier­ter Rang­rück­tritt dem Gläu­bi­ger den Rück­griff auf das freie Ver­mö­gen des Schuld­ners mit der Fol­ge belas­se, dass das steu­er­recht­li­che Pas­si­vie­rungs­ver­bot des § 5 Abs. 2a EStG 2002 nicht zum Tra­gen kom­me14, bedarf auch dies vor­lie­gend kei­ner Ent­schei­dung. Der von der E‑GmbH erklär­te Rang­rück­tritt war nicht unspe­zi­fi­ziert, son­dern dahin gefasst, dass ihre For­de­run­gen ‑eben­so wie in dem dem BFH, Urteil in BFHE 235, 476, BSt­Bl II 2012, 332 zugrun­de lie­gen­den Sach­ver­halt- "nur" aus einem zukünf­ti­gen Bilanz­ge­winn oder einem etwai­gen Liqui­da­ti­ons­über­schuss zu beglei­chen waren.

Die tat­säch­li­chen Fest­stel­lun­gen erlau­ben indes kei­ne abschlie­ßen­de Beur­tei­lung dazu, ob der aus der Aus­bu­chung der Ver­bind­lich­kei­ten sich erge­ben­de Gewinn um den Ansatz einer ver­deck­ten Ein­la­ge (§ 4 Abs. 1 Satz 1 und 5 EStG 2002 i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG 2002 und § 7 Satz 1 GewStG 2002) zu kür­zen ist.

Aller­dings hat der Bun­des­fi­nanz­hof bis­her ver­tre­ten, dass Dar­le­hen, die aus künf­ti­gen Gewin­nen zu til­gen sind, nicht die Funk­ti­on von zusätz­li­chem Eigen­ka­pi­tal zukommt15. Hier­an ist jedoch nicht fest­zu­hal­ten. Maß­geb­lich für die­se Recht­spre­chungs­kor­rek­tur ist zum einen, dass der Ein­la­ge­tat­be­stand durch die Zufüh­rung eines Wirt­schafts­guts gekenn­zeich­net ist (§ 4 Abs. 1 Satz 5 EStG 2002) und hier­zu nach stän­di­ger Recht­spre­chung nicht nur der Ansatz oder die Erhö­hung eines Aktiv­pos­tens, son­dern auch der Weg­fall oder die Ver­min­de­rung eines Pas­siv­pos­tens zu rech­nen ist16. Zum ande­ren kommt hin­zu, dass der steu­er­recht­li­che Ein­la­ge­be­griff nicht dem Maß­geb­lich­keits­grund­satz unter­liegt, son­dern mit Rück­sicht auf sei­ne eigen­stän­di­gen Rege­lungs­zwe­cke über die­sen hin­aus­geht17. Da zu die­sen Rege­lungs­zwe­cken aber ins­be­son­de­re auch gehört, den Steu­er­bi­lanz­ge­winn um die nicht betrieb­lich ver­an­lass­ten Meh­run­gen des steu­er­recht­li­chen Betriebs­ver­mö­gens zu min­dern, umfasst der hier­auf abge­stimm­te steu­er­recht­li­che Ein­la­ge­be­griff (sog. Funk­ti­ons­be­griff) auch die durch einen Rang­rück­tritt i.V.m. § 5 Abs. 2a EStG 2002 aus­ge­lös­te Aus­bu­chung von Ver­bind­lich­kei­ten, vor­aus­ge­setzt, die Ver­ein­ba­rung zur Sub­or­di­na­ti­on der Ver­bind­lich­keit ist durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis ver­an­lasst18. Dem­nach ist es für den Eigen­ka­pi­tal­aus­weis uner­heb­lich, dass der Rang­rück­tritt der E‑GmbH nicht zum Erlö­schen der Dar­le­hens­for­de­run­gen geführt hat19. Es kommt auch nicht dar­auf an, dass die Ver­bind­lich­kei­ten der GmbH bei Anfall eines zukünf­ti­gen (Bilanz-)Gewinns oder Liqui­da­ti­ons­über­schus­ses wie­der zu erfül­len waren. Auch dies kann die Annah­me einer Ein­la­ge nicht hin­dern, weil auch in Fäl­len des For­de­rungs­ver­zichts gegen Bes­se­rungs­schein der Ein­tritt des Bes­se­rungs­falls zu einer erneu­ten Umqua­li­fi­ka­ti­on des Dar­le­hens (in Fremd­ka­pi­tal) führt und damit bis zu die­sem Zeit­punkt davon aus­zu­ge­hen ist, dass dem Schuld­ner (tem­po­rär) Eigen­ka­pi­tal zur Ver­fü­gung stand20.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 15. April 2015 – I R 44/​14

  1. inso­weit Bestä­ti­gung des BFH, Urteils vom 30.11.2011 – I R 100/​10, BFHE 235, 476, BSt­Bl II 2012, 332 []
  2. BFH, Urteil in BFHE 235, 476, BSt­Bl II 2012, 332 []
  3. BFH, Urteil vom 30.11.2011 – I R 100/​10, BFHE 235, 476, BSt­Bl II 2012, 332, m.w.N. []
  4. BFH, Beschluss vom 10.11.1980 – GrS 1/​79, BFHE 132, 244, BSt­Bl II 1981, 164 []
  5. BFH, Urteil vom 20.09.1995 – X R 225/​93, BFHE 178, 434, BSt­Bl II 1997, 320; BFH, Urteil vom 06.02.2013 – I R 62/​11, BFHE 240, 314, BSt­Bl II 2013, 954 []
  6. BGBl I 1999, 2601, BSt­Bl I 2000, 13 []
  7. BMF, Schrei­ben vom 17.02.1998, BSt­Bl I 1998, 368, m.w.N. []
  8. so aus­drück­lich BT-Drs. 14/​2070; stän­di­ge Recht­spre­chung, z.B. BFH, Urteil vom 09.02.1993 – VIII R 29/​91, BFHE 171, 419, BSt­Bl II 1993, 747 []
  9. BFH, Urteil in BFHE 235, 476, BSt­Bl II 2012, 332 []
  10. stän­di­ge Recht­spre­chung, z.B. BFH, Urteil in BFHE 235, 476, BSt­Bl II 2012, 332 []
  11. s. hier­zu Förschle/​K. Hoffmann/​in Beck Bil-Komm., 9. Aufl., § 272 Rz 195, Förschle/​Peun, eben­da, § 275 Rz 222 []
  12. Schmid, FR 2012, 837, 841 []
  13. Fink, EFG 2014, 1603, 1604 []
  14. vgl. BFH, Urteil vom 10.11.2005 – IV R 13/​04, BFHE 211, 294, BSt­Bl II 2006, 618; a.A. BMF, Schrei­ben vom 08.09.2006, BSt­Bl I 2006, 497, Rz 6 ff. []
  15. BFH, Urteil in BFHE 235, 476, BSt­Bl II 2012, 332; zustim­mend z.B. Basch­na­gel, Die Unter­neh­mens­be­steue­rung 2014, 769, 771 []
  16. BFH, Urtei­le vom 07.05.2014 – X R 19/​11, BFH/​NV 2014, 1736; vom 06.11.2003 – IV R 10/​01, BFHE 204, 438, BSt­Bl II 2004, 416; vom 22.11.1983 – VIII R 133/​82, BFHE 140, 69 []
  17. BFH, Urteil vom 29.05.1996 – I R 118/​93, BFHE 180, 405, BSt­Bl II 1997, 92 []
  18. gl.A. BFH, Urteil in BFHE 211, 294, BSt­Bl II 2006, 618; FG Ber­lin-Bran­den­burg, Urteil vom 10.09.2008 12 K 8271/​05 B, Deut­sches Steu­er­recht/​Entscheidungsdienst 2009, 1380; Schmid, FR 2012, 837, 842; Neu­mann, Steu­er­be­ra­ter-Jahr­buch ‑StbJb- 2012/​2013, S. 339, 381; Rädt­ke, Unter­neh­men­steu­ern und Bilan­zen 2012, 338; vgl. auch Knob­be-Keuk, Bilanz- und Unter­neh­mens­steu­er­recht, 9. Aufl., § 4 V, S. 109 []
  19. zwei­felnd Förs­ter, StbJb 2012/​2013, S. 383 []
  20. BFH, Urteil vom 12.07.2012 – I R 23/​11, BFHE 238, 344, m.w.N. []