Bin­dungs­wir­kung einer ver­bind­li­chen Aus­kunft bei rück­wir­ken­der Gesetzesänderung

Die Bin­dungs­wir­kung einer ver­bind­li­chen Aus­kunft ent­fällt auch vor Gel­tung des § 2 Abs. 2 StAuskVO ab dem Zeit­punkt, in dem die Rechts­vor­schrif­ten, auf denen die Aus­kunft beruht, auf­ge­ho­ben oder geän­dert wer­den, bei rück­wir­ken­der Geset­zes­än­de­rung auch rück­wir­kend. Die Ertei­lung einer ver­bind­li­chen Aus­kunft recht­fer­tigt des­halb nicht das Ver­trau­en dar­auf, das jewei­li­ge Gesetz wer­de auch in Zukunft nicht geändert.

Die Fra­ge, ob die unech­te Rück­wir­kung der Neu­re­ge­lung des § 8 Abs. 4 KStG 1996 durch das Unt­StRFoG gemäß der Über­gangs­vor­schrift des § 54 Abs. 6 KStG 1996 i. d. F. des RVFinG ver­fas­sungs­recht­lich zuläs­sig und wie die Über­gangs­frist ggf. zu bemes­sen ist, ist durch das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt zu beur­tei­len und recht­fer­tigt kei­ne abwei­chen­de Steu­er­fest­set­zung wegen sach­li­cher Unbil­lig­keit für die Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me nach 1997. Das auf eine abwei­chen­de Steu­er­fest­set­zung aus Bil­lig­keits­grün­den gerich­te­te Begeh­ren kann grund­sätz­lich eben­so wenig auf die Behaup­tung gestützt wer­den, es sei kein rei­ner Ver­lust­man­tel erwor­ben worden.

Gemäß 163 Satz 1 AO kön­nen Steu­ern nied­ri­ger fest­ge­setzt wer­den und ein­zel­ne Besteue­rungs­grund­la­gen, die die Steu­ern erhö­hen, kön­nen bei der Fest­set­zung der Steu­er unbe­rück­sich­tigt blei­ben, wenn die Erhe­bung der Steu­er nach Lage des ein­zel­nen Fal­les unbil­lig wäre.

Zweck des § 163 AO ist, sach­li­chen und per­sön­li­chen Beson­der­hei­ten des Ein­zel­falls, die der Gesetz­ge­ber in der Besteue­rungs­norm nicht berück­sich­tigt hat, durch eine nicht den Steu­er­be­scheid selbst ändern­de Kor­rek­tur des Steu­er­be­tra­ges inso­weit Rech­nung zu tra­gen, als sie die steu­er­li­che Belas­tung als unbil­lig erschei­nen las­sen¹.

Die Ent­schei­dung über die Bil­lig­keits­maß­nah­me nach § 163 AO ist eine Ermes­sens­ent­schei­dung, die gericht­lich nur in den von § 102 FGO gezo­ge­nen Gren­zen über­prüft wer­den kann. Die gericht­li­che Prü­fung ist dar­auf beschränkt, ob die Finanz­be­hör­de bei ihrer Ent­schei­dung die gesetz­li­chen Gren­zen des Ermes­sens über­schrit­ten oder von ihrem Ermes­sen in einer dem Zweck der Ermäch­ti­gung nicht ent­spre­chen­den Wei­se Gebrauch gemacht hat. Nur aus­nahms­wei­se kann das Gericht eine Ver­pflich­tung zur abwei­chen­den Steu­er­fest­set­zung aus­spre­chen (§ 101 Satz 1 FGO), wenn der Ermes­sens­spiel­raum so ein­ge­engt ist, dass nur eine Ent­schei­dung ermes­sens­ge­recht sein kann (sog. Ermes­sens­re­du­zie­rung auf null)².

Der Rah­men des pflicht­ge­mä­ßen Ermes­sens wird durch den Begriff „unbil­lig“ i. S. des § 163 AO abge­grenzt³. Die Unbil­lig­keit im Sin­ne die­ser Vor­schrift kann in der Sache lie­gen oder ihren Grund in der wirt­schaft­li­chen Lage des Steu­er­pflich­ti­gen haben⁴. Die Kri­te­ri­en hier­für sind im Rege­lungs­be­reich des § 163 AO die­sel­ben wie im Rah­men des § 227 AO, weil sich die­se bei­den Bil­lig­keits­vor­schrif­ten im Wesent­li­chen nur in der Rechts­fol­ge­an­ord­nung, nicht aber in den tat­be­stands­mä­ßi­gen Vor­aus­set­zun­gen unter­schei­den¹.

Sach­lich unbil­lig ist die Erhe­bung einer Steu­er vor allem dann, wenn sie zwar äußer­lich dem Gesetz ent­spricht, aber den Wer­tun­gen des Gesetz­ge­bers im kon­kre­ten Fall der­art zuwi­der­läuft, dass die Erhe­bung der Steu­er als unbil­lig erscheint. So ver­hält es sich, wenn nach dem erklär­ten oder mut­maß­li­chen Wil­len des Gesetz­ge­bers ange­nom­men wer­den kann, dass der Gesetz­ge­ber die im Bil­lig­keits­we­ge zu ent­schei­den­de Fra­ge – wenn er sie als rege­lungs­be­dürf­tig erkannt hät­te – im Sin­ne der beab­sich­tig­ten Bil­lig­keits­maß­nah­me ent­schie­den hät­te⁵.

Eine Bil­lig­keits­ent­schei­dung darf nicht dazu füh­ren, die gene­rel­le Gel­tungs­an­ord­nung des den Steu­er­an­spruch begrün­den­den Geset­zes zu unter­lau­fen. Sie darf nicht die Wer­tung des Geset­zes durch­bre­chen oder kor­ri­gie­ren, son­dern nur einem unge­woll­ten Über­hang des gesetz­li­chen Steu­er­tat­be­stan­des abhel­fen¹. Eine für den Steu­er­pflich­ti­gen ungüns­ti­ge Rechts­fol­ge, die der Gesetz­ge­ber bewusst ange­ord­net oder in Kauf genom­men hat, recht­fer­tigt kei­ne Bil­lig­keits­maß­nah­me⁶.

Ent­spricht die Ein­zie­hung der Steu­er zwar dem zum Aus­druck gebrach­ten Wil­len des Gesetz­ge­bers, hält die­ser aber einer an den Grund­rech­ten aus­ge­rich­te­ten ver­fas­sungs­recht­li­chen Über­prü­fung nicht stand, ist bereits das Gesetz als sol­ches ver­fas­sungs­wid­rig. Dies kann nur in dem dafür vor­ge­se­he­nen Ver­fah­ren gegen den betref­fen­den Steu­er­be­scheid gel­tend gemacht wer­den und recht­fer­tigt kei­ne Bil­lig­keits­maß­nah­me⁷. Zur Wah­rung der Grund­rech­te kann jedoch bei gene­ra­li­sie­ren­den und typi­sie­ren­den Steu­er­tat­be­stän­den ein Bil­lig­keits­er­lass wegen sach­li­cher Här­te gebo­ten sein, wenn die Rege­lun­gen nur des­halb einer ver­fas­sungs­recht­li­chen Prü­fung stand­hal­ten, weil im Ein­zel­fall oder in Grup­pen von Ein­zel­fäl­len die Mög­lich­keit besteht, auf­tre­ten­den Här­ten durch Bil­lig­keits­maß­nah­men Rech­nung zu tra­gen⁸. Das ist etwa dann der Fall, wenn der Gesetz­ge­ber Zahl und Inten­si­tät der von der typi­sie­ren­den Rege­lung nach­tei­lig betrof­fe­nen Fäl­le mit zumut­ba­rem Auf­wand nicht ermit­teln kann. Die Bil­lig­keits­maß­nah­me erweist sich in die­sem Zusam­men­hang als eine flan­kie­ren­de Maß­nah­me zur Typi­sie­rung, die in einem aty­pi­schen Ein­zel­fall zu ergrei­fen ist⁹.

Unab­hän­gig von einer etwai­gen Ver­fas­sungs­wid­rig­keit kann eine zur Miss­brauchs­ver­hin­de­rung die­nen­de, typi­sie­ren­de Vor­schrift zu einer sach­li­chen Unbil­lig­keit im Ein­zel­fall füh­ren. Wer­den Miss­brauchs­fäl­le in typi­sie­ren­der Wei­se erfasst, ist eine Miss­brauchs­prü­fung im Ein­zel­fall zwar nicht erfor­der­lich. Wird jedoch jen­seits die­ses Zwecks ein aty­pi­scher Ein­zel­fall erfasst, in dem der Geset­zes­zweck von vor­ne­her­ein nicht greift, so stellt dies einen im Bil­lig­keits­we­ge zu kor­ri­gie­ren­den Geset­zes­über­hang dar¹⁰.

Im Streit­fall hat das Finanz­amt eine abwei­chen­de Fest­set­zung der Steu­ern aus Bil­lig­keits­grün­den zu Recht abge­lehnt, weil die Steu­er­erhe­bung sach­lich nicht unbil­lig ist. Da die Kri­te­ri­en für eine abwei­chen­de Steu­er­fest­set­zung wegen sach­li­cher Unbil­lig­keit nach § 163 AO die­sel­ben sind wie für einen Steu­er­erlass gemäß § 227 AO, hat das Finanz­amt auch einen Erlass zu Recht abge­lehnt, so dass nicht ent­schie­den wer­den muss, ob und inwie­weit der Kla­ge­an­trag als auf einen Erlass gerich­tet aus­zu­le­gen wäre¹¹.

Das Finanz­amt hat die in der Zeit bis zum 11.11.1996 ent­stan­de­nen Ver­lus­te der Klä­ge­rin ent­spre­chend dem Wort­laut des Geset­zes nicht zum 31.12.1997 und zum 31.12.1998 fest­ge­stellt und dem­entspre­chend nicht gemäß § 8 Abs. 1 KStG i. V. m. § 10 d EStG, § 10a GewStG i. d. F. der Streit­jah­re vom jewei­li­gen Gesamt­be­trag der Ein­künf­te bzw. vom Gewer­be­er­trag abgezogen.

Nach § 8 Abs. 4 Satz 1 KStG i. d. F. vom 22.02.1996 (i. V. m. § 10a Satz 4 GewStG) ist Vor­aus­set­zung für den Ver­lust­ab­zug nach § 10d EStG bei einer Kör­per­schaft, dass sie nicht nur recht­lich, son­dern auch wirt­schaft­lich mit der Kör­per­schaft iden­tisch ist, die den Ver­lust erlit­ten hat. Wirt­schaft­li­che Iden­ti­tät liegt nach Satz 2 der Vor­schrift ins­be­son­de­re dann nicht vor, wenn mehr als drei Vier­tel der Antei­le an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft über­tra­gen wer­den und die Gesell­schaft danach ihren Geschäfts­be­trieb mit über­wie­gend neu­em Betriebs­ver­mö­gen wie­der auf­nimmt. § 8 Abs. 4 KStG 1996 a. F. defi­niert die wirt­schaft­li­che Iden­ti­tät einer Kör­per­schaft nicht, son­dern bestimmt in Satz 2 ledig­lich bei­spiel­haft, wann eine wirt­schaft­li­che Iden­ti­tät nicht mehr gege­ben ist¹².

Durch das Gesetz zur Fort­set­zung der Unter­neh­mens­steu­er­re­form (Unt­StRFoG) vom 29.10.1997¹³ wur­de das Regel­bei­spiel in Satz 2 in zwei Punk­ten ver­schärft: Danach genügt es, wenn mehr als die Hälf­te der Antei­le über­tra­gen wer­den und der Geschäfts­be­trieb mit über­wie­gend neu­em Betriebs­ver­mö­gen fort­ge­führt wird. Das Unt­StRFoG ist zwar auf ver­fas­sungs­wid­ri­ge Wei­se zustan­de­ge­kom­men, aber den­noch gül­tig¹⁴. Nach § 54 Abs. 6 KStG 1996 i. d. F. des Geset­zes zur Finan­zie­rung eines zusätz­li­chen Bun­des­zu­schus­ses zur gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung vom 19.12.1997 (RVFinG)¹⁵ ist die Neu­re­ge­lung erst­mals für den Ver­an­la­gungs­zeit­raum 1997 anzu­wen­den. Ist der Ver­lust der wirt­schaft­li­chen Iden­ti­tät erst­mals im Jahr 1997 vor dem 06.08. ein­ge­tre­ten – am 05.08.1997 wur­de das Unt­StRFoG im Bun­des­tag ver­ab­schie­det -, gilt § 8 Abs. 4 KStG 1996 n. F. erst­mals für den Ver­an­la­gungs­zeit­raum 1998. § 8 Abs. 4 KStG 1996 n. F. gilt danach bereits im Ver­an­la­gungs­zeit­raum 1997 auch für sol­che Kör­per­schaf­ten, die nach den Maß­stä­ben der Neu­re­ge­lung ihre wirt­schaft­li­che Iden­ti­tät bereits vor dem 01.01.1997 ver­lo­ren haben¹⁶.

Nach der nach dem Geset­zes­wort­laut auf den Streit­fall anzu­wen­den­den Neu­re­ge­lung hat die Klä­ge­rin ihre wirt­schaft­li­che Iden­ti­tät 1996 ver­lo­ren, weil sämt­li­che Antei­le an ihr über­ge­gan­gen sind, ihr Betriebs­ver­mö­gen auf die D GmbH über­tra­gen wur­de und ihr gleich­zei­tig voll­stän­dig neu­es Betriebs­ver­mö­gen­zu­ge­führt wurden.

Zwar macht die Klä­ge­rin zu Recht gel­tend, dass die Neu­re­ge­lung des § 8 Abs. 4 KStG durch das Unt­StRFoG in Ver­bin­dung mit der Über­gangs­re­ge­lung des § 52 Abs. 6 KStG i. d. F. des RVFinG eine unech­te Rück­wir­kung beinhal­tet. Die­se unech­te Rück­wir­kung recht­fer­tigt für sich genom­men jedoch kei­ne Billigkeitsmaßnahme.

Die Neu­re­ge­lung ent­fal­tet eine sog. unech­te Rück­wir­kung, weil hier­durch Ver­lust­vor­trä­ge ent­wer­tet wer­den, die vor Ver­kün­dung des Geset­zes ent­stan­den und ggf. bestands­kräf­tig fest­ge­stellt wor­den waren¹⁷. Nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs ver­stößt die Über­gangs­re­ge­lung des § 54 Abs. 6 KStG 1996 n. F. inso­weit gegen Art. 3 Abs. 1 GG, als die Neu­fas­sung des § 8 Abs. 4 KStG für Kör­per­schaf­ten, die ihre wirt­schaft­li­che Iden­ti­tät vor dem 01.01.1997 ver­lo­ren haben, bereits ab 1997 gel­ten soll, obwohl die­se Kör­per­schaf­ten nicht weni­ger schutz­wür­dig sei­en als die, die ihre wirt­schaft­li­che Iden­ti­tät erst zwi­schen dem 01.01. und dem 06.08.1997 ver­lo­ren haben. Denn ins­be­son­de­re in Fäl­len, in denen der Ver­lust der wirt­schaft­li­chen Iden­ti­tät erst Ende 1996 ein­ge­tre­ten sei, hät­ten die Ver­lus­te regel­mä­ßig noch nicht genutzt wer­den kön­nen¹⁸. Der über­gangs­lo­se Weg­fall eines im Ein­klang mit bis­he­ri­gem Recht und bestands­kräf­tig fest­ge­stell­ten Ver­lust­ab­zugs sei unzu­läs­sig, wenn inso­weit das Ver­trau­en des Steu­er­pflich­ti­gen in den Fort­be­stand der bis­he­ri­gen Rechts­la­ge schutz­wür­dig sei, denn dann müs­se dem Steu­er­pflich­ti­gen zumin­dest für einen Über­gangs­zeit­raum von einem Jahr die Nut­zung des bis­lang fest­ge­stell­ten Ver­lusts mög­lich sein¹⁷.

Die Fra­ge, ob die unech­te Rück­wir­kung der Neu­re­ge­lung des § 8 Abs. 4 KStG 1996 ver­fas­sungs­recht­lich zuläs­sig und wie die Über­gangs­frist ggf. zu bemes­sen ist, ist aller­dings allein durch das BVerfG zu beur­tei­len und kann für sich genom­men kei­ne abwei­chen­de Steu­er­fest­set­zung rechtfertigen.

Etwas ande­res ergibt sich auch nicht aus dem Umstand, dass die Klä­ge­rin bereits im Jahr 1996 eine unum­kehr­ba­re Dis­po­si­ti­on vor­ge­nom­men hat. Für die vom BVerfG bei der Beur­tei­lung der Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit einer unech­ten Rück­wir­kung zu prü­fen­de Fra­ge, inwie­weit das Ver­trau­en der Steu­er­pflich­ti­gen ver­fas­sungs­recht­lich geschützt ist, wird u. a. dar­auf abge­stellt, ob und wann eine ver­bind­li­che Dis­po­si­ti­on vor­ge­nom­men wur­de¹⁹. Die Situa­ti­on der Klä­ge­rin ist inso­weit nicht anders als die ande­rer Kör­per­schaf­ten, die ihre wirt­schaft­li­che Iden­ti­tät nach der Neu­re­ge­lung vor dem 01.01.1997 ver­lo­ren haben. Da ein Anteils­kauf, der zum Ver­lust der wirt­schaft­li­chen Iden­ti­tät der Kör­per­schaft führt, steu­er­recht­lich stets und zivil­recht­lich regel­mä­ßig unum­kehr­bar ist, ist der Streit­fall gegen­über den ande­ren von der unech­ten Rück­wir­kung betrof­fe­nen Steu­er­pflich­ti­gen nicht atypisch.

Eine ande­re Beur­tei­lung ergibt sich nicht aus dem Vor­trag der Klä­ge­rin, es habe kein miss­bräuch­li­cher Man­tel­kauf vor­ge­le­gen, weil sie die Ver­lus­te in den Fol­ge­jah­ren ohne die Umstruk­tu­rie­rung mit eige­nen Gewin­nen hät­te ver­rech­nen kön­nen. Dabei kann offen blei­ben, ob die­se Behaup­tung zutref­fend ist.

Denn es gibt kei­nen Anhalts­punkt dafür, dass § 8 Abs. 4 KStG 1996 eine über­schie­ßen­de Wir­kung in dem Sin­ne hät­te, dass der Gesetz­ge­ber eigent­lich nur sog. Ver­lust­män­tel hät­te erfas­sen wol­len, also das äuße­re recht­li­che Kleid einer Kapi­tal­ge­sell­schaft ohne nen­nens­wer­tes Ver­mö­gen und ohne Geschäfts­be­trieb²⁰. Das Gesetz stellt viel­mehr auf die wirt­schaft­li­che Iden­ti­tät der Kör­per­schaft, die den Ver­lust erlit­ten hat, mit der Kör­per­schaft, die den Ver­lust­ab­zug gel­tend macht, ab, die bei Ver­wirk­li­chung des in Satz 2 genann­ten Regel­bei­spiels stets ver­lo­ren gehen soll.

Eben­so wenig kommt es für die Tat­be­stands­ver­wirk­li­chung auf die Grün­de für die Anteils­über­tra­gung an, z. B. dar­auf, ob aus ande­ren Grün­den als der Ver­lust­nut­zung eine kon­zern­in­ter­ne Umstruk­tu­rie­rung durch­ge­führt wer­den soll²¹.

Dem Cha­rak­ter des § 8 Abs. 4 KStG 1996 als Miss­brauchs­ver­hin­de­rungs­norm wird (allein) dadurch Rech­nung getra­gen, dass von der Recht­spre­chung über den Wort­laut der Vor­schrift hin­aus ein enger sach­li­cher und zeit­li­cher Zusam­men­hang zwi­schen der Anteils­über­tra­gung und der Betriebs­ver­mö­gens­zu­füh­rung ver­langt wird und dass bei der Fra­ge, ob über­wie­gend neu­es Betriebs­ver­mö­gen zuge­führt wur­de, ein­zel­ne Betriebs­ver­mö­gens­meh­run­gen dar­auf­hin unter­sucht wer­den, ob sie die wirt­schaft­li­che Iden­ti­tät der Kapi­tal­ge­sell­schaft berüh­ren, wie es bei Anla­ge­ver­mö­gen i. d. R. der Fall ist²². Im Streit­fall bestand aber ein enger sach­li­cher und zeit­li­cher Zusam­men­hang zwi­schen der Anteils­über­tra­gung auf die E GmbH und der Zufüh­rung des voll­stän­dig neu­en Betriebsvermögens.

Grün­de, die die sach­li­che Unbil­lig­keit der Anwen­dung der Miss­brauchs­ver­hin­de­rungs­vor­schrift im Ein­zel­fall begrün­den könn­ten, wie etwa, dass die Anteils­über­nah­me auf­grund einer wirt­schaft­li­chen Not­la­ge erfor­der­lich gewe­sen sei²³, macht die Klä­ge­rin nicht geltend.

Die Klä­ge­rin kann sich eben­so wenig dar­auf beru­fen, dass die begehr­te Bil­lig­keits­maß­nah­me als eine flan­kie­ren­de Maß­nah­me zur Sicher­stel­lung der Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit der typi­sie­ren­den Norm erfor­der­lich wäre. Dabei kann offen blei­ben, ob die Rege­lung des § 8 Abs. 4 KStG 1996 n. F. flan­kie­ren­der Bil­lig­keits­maß­nah­men bedarf, weil der Gesetz­ge­ber Zahl und Inten­si­tät der von der typi­sie­ren­den Rege­lung nach­tei­lig betrof­fe­nen Fäl­le mit zumut­ba­rem Auf­wand nicht ermit­teln konn­te. Denn es ist nicht erkenn­bar, dass die­se Rege­lung gera­de im Fall der Klä­ge­rin zu einer ver­fas­sungs­wid­ri­gen indi­vi­du­el­len Här­te führ­te, wie etwa zu einem Ver­stoß gegen das Über­maß­ver­bot oder das Leistungsfähigkeitsprinzip.

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Klä­ge­rin begrün­det auch das Zusam­men­tref­fen der unech­ten Rück­wir­kung und der unum­kehr­ba­ren Dis­po­si­ti­on mit dem Ent­fal­len der ver­bind­li­chen Aus­kunft kei­ne sach­li­che Unbil­lig­keit der Steuererhebung.

Nach § 2 Abs. 2 der auf­grund des § 89 Abs. 2 Satz 4 AO²⁴ erlas­se­nen Steu­er-Aus­kunfts­ver­ord­nung vom 30.11.2007²⁵ ent­fällt die Bin­dungs­wir­kung einer ver­bind­li­chen Aus­kunft ab dem Zeit­punkt, in dem die Rechts­vor­schrif­ten, auf denen die Aus­kunft beruht, auf­ge­ho­ben oder geän­dert wer­den. Aber auch vor Ein­füh­rung die­ser Vor­schrif­ten war aner­kannt, dass eine ver­bind­li­che Aus­kunft außer Kraft tritt, wenn sich die zugrun­de­lie­gen­den Rechts­vor­schrif­ten ändern²⁶. Bei einer rück­wir­ken­den Geset­zes­än­de­rung ent­fällt auch die Aus­kunft rück­wir­kend, selbst wenn der rele­van­te Sach­ver­halt bereits ver­wirk­licht wur­de. Eine gegen­über der zuläs­si­gen Rück­wir­kung von Geset­zen ver­stärk­te Ver­trau­ens­ba­sis ver­mag auch eine ver­bind­li­che Aus­kunft nicht zu gewäh­ren²⁷. Denn nach dem Gewal­ten­tei­lungs­prin­zip kann die Ver­wal­tung weder ver­spre­chen, dass sich die zugrun­de lie­gen­den Geset­ze nicht ändern wer­den, noch, dass ande­ren­falls zuguns­ten des Zusa­ge­adres­sa­ten wei­ter­hin die güns­ti­ge­re alte Fas­sung ange­wandt wer­de²⁸. Das ent­spricht dem all­ge­mei­nen Grund­satz, dass man mit Geset­zes­än­de­run­gen rech­nen muss und nicht auf den zeit­lich unbe­grenz­ten Fort­be­stand einer ein­mal gel­ten­den Rechts­la­ge ver­trau­en kann¹⁹. Dem­entspre­chend hat das Finanz­amt in der ver­bind­li­chen Aus­kunft aus­drück­lich auf das Außer­kraft­tre­ten bei Ände­rung einer zugrun­de­lie­gen­den Rechts­vor­schrift hingewiesen.

Zwar wird in der Lite­ra­tur z. T. ver­tre­ten, dass bei dem Ent­fal­len einer ver­bind­li­chen Zusa­ge wegen einer Geset­zes­än­de­rung Bil­lig­keits­maß­nah­men in Betracht kom­men²⁹.

Das Finanz­amt hat das ihm inso­weit eröff­ne­te Ermes­sen jedoch erkannt und ord­nungs­ge­mäß aus­ge­übt. Er hat der Situa­ti­on der Klä­ge­rin dadurch Rech­nung getra­gen, dass er ihr die Stun­dung der Steu­er­for­de­run­gen für 1998 und 1999 gewährt hat. Dar­über hin­aus besteht kei­ne Ermes­sens­re­du­zie­rung auf null dahin­ge­hend, dass das Finanz­amt die aus dem Ver­lust­un­ter­gang resul­tie­ren­den Steu­er­for­de­run­gen bzw. Mess­be­trä­ge für die Streit­jah­re abwei­chend auf 0 € fest­zu­set­zen hät­te. Eine sach­li­che Unbil­lig­keit liegt auch inso­weit nicht vor. Es ist nicht davon aus­zu­ge­hen, dass der Gesetz­ge­ber bei Erlass der Neu­re­ge­lung des § 8 Abs. 4 KStG 1996 und der dazu ergan­ge­nen Über­gangs­vor­schrift sol­che Kör­per­schaf­ten hät­te aus­neh­men wol­len, denen in einer ver­bind­li­chen Aus­kunft die Nicht­an­wend­bar­keit des § 8 Abs. 4 KStG 1996 in der vor­he­ri­gen Fas­sung zuge­sagt wor­den war. Denn da sich die Ver­bind­lich­keit einer Aus­kunft immer nur auf die zur Zeit ihrer Ertei­lung gel­ten­de Rechts­la­ge beschränkt, recht­fer­tigt ihre Ertei­lung grund­sätz­lich nicht die Erwar­tung, das jewei­li­ge Gesetz wer­de auch in Zukunft nicht geän­dert. In Bezug auf künf­ti­ge Rechts­än­de­run­gen sind die Emp­fän­ger ver­bind­li­cher Aus­künf­te nicht schutz­wür­di­ger als ande­re Steu­er­pflich­ti­ge. Zwar ist der Klä­ge­rin dar­in zu fol­gen, dass sie auf­grund der ver­bind­li­chen Aus­kunft mehr als ande­re Steu­er­pflich­ti­ge dar­auf ver­trau­en konn­te, den Tat­be­stand des § 8 Abs. 4 KStG 1996 a. F. nicht zu erfül­len, weil selbst die Steu­er­pflich­ti­gen, die die Vor­aus­set­zun­gen des Regel­bei­spiels in Satz 2 ein­deu­tig nicht erfüll­ten, nicht sicher aus­schlie­ßen konn­ten, einen wirt­schaft­lich ver­gleich­ba­ren Sach­ver­halt i. S. des Sat­zes 1 ver­wirk­licht zu haben. Ande­rer­seits ist die Klä­ge­rin auf­grund der ver­bind­li­chen Aus­kunft aber nicht schutz­wür­di­ger, als sie es bei einer bestands­kräf­ti­gen und nicht mehr änder­ba­ren Ver­lust­fest­stel­lung auf den 31.12.1996 gewe­sen wäre. Auch die­se Fäl­le hat der Gesetz­ge­ber indes nicht von der Neu­re­ge­lung aus­ge­nom­men, sodass nicht davon aus­zu­ge­hen ist, dass er, hät­te er inso­weit ein Rege­lungs­be­dürf­nis erkannt, die Emp­fän­ger ver­bind­li­cher Aus­künf­te von der Anwen­dung der Neu­re­ge­lung ganz aus­ge­nom­men oder für sie eine län­ger als ein Jahr wäh­ren­de Über­gangs­frist ein­ge­räumt hätte.

Das gilt auch unter Berück­sich­ti­gung der Eigen­schaft des § 8 Abs. 4 KStG 1996 a. F. als typi­sie­ren­de Miss­brauchs­ver­hin­de­rungs­vor­schrift. Eine ver­bind­li­che Aus­kunft in einem der­ar­ti­gen Bereich stellt sicher, dass nach gel­ten­dem Recht kein Miss­brauch vor­liegt, schützt aber nicht davor, dass der Gesetz­ge­ber einen Miss­brauch durch eine Neu­re­ge­lung anders defi­niert, dass er eine Typi­sie­rung wählt, die von einem Miss­brauch völ­lig abge­kop­pelt ist, oder dass er den Ver­lust­vor­trag in ande­rer Hin­sicht beschränkt. Die Klä­ge­rin konn­te durch die Ein­ho­lung der ver­bind­li­chen Aus­kunft nur sicher­stel­len, dass die Rege­lung des § 8 Abs. 4 KStG 1996 a. F. auf sie nicht ange­wen­det wird, und nur hier­auf berech­tig­ter­wei­se ver­trau­en. Einen Schutz gegen­über einer rück­wir­ken­den Ver­schär­fung der Norm durch den Gesetz­ge­ber konn­te die Klä­ge­rin über die Ver­wal­tung dage­gen nicht sicherstellen.

Das Finanz­ge­richt Ham­burg folgt der Klä­ge­rin im Übri­gen nicht dar­in, dass der Gesetz­ge­ber durch die Ver­wen­dung eines unbe­stimm­ten Rechts­be­griffs und einer Typi­sie­rung in § 8 Abs. 4 KStG 1996 a. F. eine Kon­kre­ti­sie­rungs­be­fug­nis auf die Finanz­ver­wal­tung dele­giert und ihr auf die­se Wei­se eine „gewal­ten­tei­li­ge“ Recht­set­zungs­macht ein­ge­räumt hät­te. Der Gesetz­ge­ber hat ledig­lich einen unbe­stimm­ten Rechts­be­griff ver­wen­det und die­sen durch ein Regel­bei­spiel aus­ge­füllt. Die Aus­le­gung des Geset­zes ist letzt­lich Auf­ga­be der Gerich­te, die dabei kei­nen Beur­tei­lungs­spiel­raum der Ver­wal­tung zu berück­sich­ti­gen haben. Eine irgend­wie gear­te­te Recht­set­zungs­macht der Ver­wal­tung, die zu einer zumin­dest im Bil­lig­keits­we­ge zu gewäh­ren­den Rechts­an­wen­dung ent­spre­chend der ver­bind­li­chen Aus­kunft füh­ren könn­te, wur­de der Ver­wal­tung nicht eingeräumt.

Das Finanz­ge­richt Ham­burg ver­kennt dabei nicht, dass die Klä­ge­rin auf die ver­bind­li­che Aus­kunft in beson­de­rem Maße ver­traut und dar­auf­hin die Umstruk­tu­rie­rung vor­ge­nom­men hat und dass der Weg­fall der erheb­li­chen Ver­lust­vor­trä­ge – nach dem Wort­laut des Geset­zes ab 1997, nach Auf­fas­sung des BFH, der sich das Finanz­amt durch den Erlass der Abhil­fe­be­schei­de für 1996 ange­schlos­sen hat, ab 1998 – für sie eine Här­te bedeu­tet. Da die Klä­ge­rin jedoch kei­ne per­sön­li­chen Bil­lig­keits­grün­de gel­tend macht, kön­nen ihre indi­vi­du­el­len wirt­schaft­li­chen Ver­hält­nis­se nicht berück­sich­tigt wer­den. Die für alle Kör­per­schaf­ten aus der Neu­re­ge­lung resul­tie­ren­de Här­te ist in der Rück­wir­kung der Neu­re­ge­lung begrün­det, die jedoch, wie dar­ge­legt, kei­ne Bil­lig­keits­maß­nah­me recht­fer­tigt, son­dern im Rah­men der Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit der Über­gangs­vor­schrift zu wür­di­gen ist. Eine sach­li­che Unbil­lig­keit im Ein­zel­fall der Klä­ge­rin liegt damit nicht vor.

Das Finanz­ge­richt Ham­burg hat von einer Aus­set­zung der Ver­hand­lung gemäß § 74 FGO bis zur Ent­schei­dung des BVerfG im Ver­fah­ren 2 BvL 2/​09 abge­se­hen, weil die Betei­lig­ten die­se nicht bean­tragt haben und weil sich der Vor­la­ge­be­schluss des BFH³⁰ auf die Anwend­bar­keit des § 8 Abs. 4 KStG 1996 i. d. F. des Unt­StRFoG für die betrof­fe­nen Kör­per­schaf­ten nur auf den Ver­an­la­gungs­zeit­raum 1997 bezieht und nicht auf die fol­gen­den Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me, die hier streit­ge­gen­ständ­lich sind und von der Ent­schei­dung des BVerfG daher vor­aus­sicht­lich nicht betrof­fen sein wer­den. Im Übri­gen ist die Ent­schei­dung über die Steu­er­fest­set­zung oder, wie hier, über eine Ver­lust­fest­stel­lung für vor­an­ge­gan­ge­ne Zeit­räu­me nicht vor­greif­lich für eine Bil­lig­keits­maß­nah­me nach § 163 AO³¹, son­dern umge­kehrt allen­falls die Bil­lig­keits­maß­nah­me nach § 163 AO für die Steu­er­fest­set­zung³².

Finanz­ge­richt Ham­burg, Urteil vom 17. Mai 2013 – 6 K 199/​12
[Nicht­zu­las­sungs­be­schwer­de ein­ge­legt beim Bun­des­fi­nanz­hof – I B 106/​13]

1. BFH, Urteil vom 21.08.2012 – IX R 39/​10, BFH/​NV 2013, 11[↩][↩][↩]
2. BFH, Urtei­le vom 21.08.2012 – IX R 39/​10, BFH/​NV 2013, 11; vom 26.08.2010 – III R 80/​07, BFH/​NV 2011, 401[↩]
3. vgl. GmS-OBG, Beschluss vom 19.10.1971 – GmS-OGB 3/​70, BFHE 105, 101, BStBl II 1972, 603[↩]
4. BFH, Urteil vom 21.10.2009 – I R 112/​08, BFH/​NV 2010, 606[↩]
5. BFH, Urtei­le vom 21.08.2012 – IX R 39/​10, BFH/​NV 2013, 11; vom 14.07.2010 – X R 34/​08, BFHE 229, 502, BStBl II 2010, 916[↩]
6. BFH, Urtei­le vom 05.05.2011 – V R 39/​10, BFH/​NV 2011, 1474; vom 20.09.2012 – IV R 29/​10, BFHE 238, 518, BFH/​NV 2013, 103[↩]
7. BVerfG, Beschluss vom 08.07.1987 – 1 BvR 623/​86, DStZ/​E 1987, 277; BFH, Urteil vom 23.03.1998 – II R 26/​96, BFH/​NV 1998, 1098[↩]
8. BVerfG, Beschluss vom 19.12.1978 – 1 BvR 335/​76 u. a., BVerfGE 50, 57, BStBl II 1979, 308; für einen Ver­stoß gegen das Über­maß­ver­bot nur im Ein­zel­fall BVerfG, Beschluss vom 05.04.1978 – 1 BvR 117/​73, BVerfGE 48, 102, BStBl II 1978, 441, 445, m. w. N.; BFH, Urteil vom 23.03.1998 – II R 26/​96, BFH/​NV 1998, 1098[↩]
9. BFH, Urtei­le vom 20.09.2012 – IV R 29/​10, BFHE 238, 518, BFH/​NV 2013, 103; – IV R 36/​10, BFHE 238, 429, BFH/​NV 2013, 2481[↩]
10. BFH, Urteil vom 21.08.2012 – IX R 39/​10, BFH/​NV 2013, 11, für die Absen­kung der Betei­li­gung unter die Wesent­lich­keits­schwel­le gemäß § 17 Abs. 2 Satz 4 Buchst. b EStG i. d. F. des StEntlG 1999/​2000/​2002 in einer wirt­schaft­li­chen Not­la­ge[↩]
11. zum Ver­hält­nis der bei­den Rechts­in­sti­tu­te vgl. FG Mün­chen, Urteil vom 17.01.2006 – 6 K 2292/​04; Loo­se in Tipke/​Kruse, AO/​FGO, § 163 AO Rz. 21, 30[↩]
12. BFH, Urteil vom 22.10.2003- I R 18/​02, BFHE 204, 273, BStBl II 2004, 468[↩]
13. BGBl I 1997, 2590[↩]
14. BVerfG, Beschluss vom 15.01.2008 – 2 BvL 12/​01, BVer­GE 120, 56, BGBl I 2008, 481[↩]
15. BGBl I 1997, 3121; nun­mehr § 34 Abs. 6 KStG 1999 i. d. F. des Steu­er­sen­kungs­ge­set­zes[↩]
16. BFH, Beschluss vom 08.10.2008 – I R 95/​04, BFHE 223, 105, DStR 2009, 161[↩]
17. BFH, Beschluss vom 14.03.2011 – I R 95/​04, BFH/​NV 2011, 1192[↩][↩]
18. BFH, Vor­la­ge­be­schluss vom 08.10.2008 – I R 95/​04, BFHE 223, 105, DStR 2009, 161[↩]
19. BVerfG, Beschluss vom 07.07.2010 – 2 BvL 1/​03 u. a., BVerfGE 127, 31, BGBl I 2010, 1297[↩][↩]
20. zum Begriff FG Ham­burg, Beschluss vom 04.04.2011 – 2 K 33/​10, EFG 2011, 1460; Dötsch in Dötsch/​Pung/​Möhlenbrock, KStG, § 8 Abs. 4 a. F. Rz. 14[↩]
21. BFH, Urteil vom 20.08.2003 – I R 61/​01, BFHE 203, 135, BStBl II 2004, 616[↩]
22. BFH, Urteil vom 01.07.2009 – I R 101/​08, BFH/​NV 2009, 1838[↩]
23. vgl. hier­zu BFH, Urteil vom 21.08.2012 – IX R 39/​10, BFH/​NV 2013, 11[↩]
24. ein­ge­führt durch das Föde­ra­lis­mus­re­form-Begleit­ge­setz vom 05.09.2006, BGBl I 2006, 2098[↩]
25. BGBl I 2007, 2783[↩]
26. Seer in Tipke/​Kruse, AO/​FGO, § 89 Rz. 55: ana­lo­ge Anwen­dung des § 207 Abs. 1 AO[↩]
27. Schall­mo­ser in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, AO/​FGO, § 207 AO Rz. 10, für die ver­bind­li­che Zusa­ge[↩]
28. Seer in Tipke/​Kruse, AO/​FGO, § 207 AO Rz. 3; Frot­scher in Schwarz, AO, Vor §§ 204–207 Rz. 15[↩]
29. Seer in Tipke/​Kruse, AO/​FGO, § 207 AO Rz. 7: bei unwi­der­ruf­li­cher Dis­po­si­ti­on; Schall­mo­ser in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, AO/​FGO, § 207 AO Rz. 10; Rüs­ken in Klein, AO, 11. Aufl., § 207 Rz. 1: allen­falls aus­nahms­wei­se; Stein­hauff, Juris­PR-Steu­er­rR 8/​2008 Anm. 4, aller­dings für den Spe­zi­al­fall der Rück­füh­rung einer steu­er­li­chen Ver­güns­ti­gung, die dem Bür­ger einen Anreiz zu einer bestimm­ten Inves­ti­ti­on geben soll­te, wenn der Bür­ger die­se Inves­ti­ti­on getä­tigt hat[↩]
30. BFH, Vor­la­ge­be­schluss vom 08.01.2008 – I R 95/​04, BFHE 223, 105, BFH/​NV 2009, 500[↩]
31. Loo­se in Tipke/​Kruse, AO/​FGO, § 163 AO Rz. 31[↩]
32. BFH, Urteil vom 20.09.2007 – IV R 32/​06, BFH/​NV 2008, 569[↩]