Block­wahl­recht nach dem Korb II-Gesetz – als rück­wir­ken­des Ereig­nis?

Weder die Ein­füh­rung des Block­wahl­rechts in § 34 Abs. 7 Satz 8 Nr. 2 KStG 2002 i.d.F. des Korb II-Geset­zes noch die ent­spre­chen­de Wahl­rechts­aus­übung stel­len ein rück­wir­ken­des Ereig­nis i.S. des § 233a Abs. 2a i.V.m. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO dar.

Block­wahl­recht nach dem Korb II-Gesetz – als rück­wir­ken­des Ereig­nis?

Nach § 233a Abs. 1 Satz 1 AO sind Zin­sen u.a. dann fest­zu­set­zen, wenn die Fest­set­zung der Kör­per­schaft­steu­er zu einem Unter­schieds­be­trag i.S. des Abs. 3 der Vor­schrift führt. Nach § 233a Abs. 3 Satz 1 AO ist inso­weit als Unter­schieds­be­trag für die Zins­be­rech­nung maß­ge­bend die fest­ge­setz­te Steu­er ver­min­dert um die anzu­rech­nen­den Steu­er­ab­zugs­be­trä­ge, die anzu­rech­nen­de Kör­per­schaft­steu­er und die bis zum Beginn des Zins­laufs fest­ge­setz­ten Vor­aus­zah­lun­gen. Von die­sen Grund­sät­zen ist im Zins­be­scheid vom 20.08.2013 das Finanz­amt aus­ge­gan­gen, hat die Ver­zin­sung auf die von der Gesell­schaft erhal­te­nen Steu­er­erstat­tun­gen unter Berück­sich­ti­gung der anzu­rech­nen­den Beträ­ge vor­ge­nom­men und haben die Betei­lig­ten inso­weit kei­ne Ein­wen­dun­gen erho­ben.

Nach § 233a Abs. 2 Satz 1 AO beginnt der Zins­lauf grund­sätz­lich 15 Mona­te nach Ablauf des Kalen­der­jah­res, in dem die Steu­er ent­stan­den ist, hier also am 1.04.2003, für die nach § 30 Nr. 3 KStG mit Ablauf des Ver­an­la­gungs­zeit­raums 2001 ent­stan­de­ne Kör­per­schaft­steu­er.

Mit dem Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf 1 war im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall kein Teil-Unter­schieds­be­trag nach § 233a Abs. 2a i.V.m. Abs. 7 Satz 1 AO für die Ver­zin­sung der Kör­per­schaft­steu­er, die auf den Fol­gen der Aus­übung des Block­wahl­rechts und damit dem Weg­fall der Zurech­nung der Ver­lus­te der Organ­ge­sell­schaft beruh­te, zu berech­nen.

Nach § 233a Abs. 2a AO beginnt der Zins­lauf, soweit die Steu­er­fest­set­zung auf der Berück­sich­ti­gung eines rück­wir­ken­den Ereig­nis­ses (§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 AO) beruht, abwei­chend von Abs. 2 Satz 1 und 2 15 Mona­te nach Ablauf des Kalen­der­jah­res, in dem das rück­wir­ken­de Ereig­nis ein­ge­tre­ten ist. In einem der­ar­ti­gen Fall ist der für die Zins­be­rech­nung maß­geb­li­che Unter­schieds­be­trag in der Wei­se zu ermit­teln, dass er in Teil-Unter­schieds­be­trä­ge mit jeweils glei­chem Zins­lauf­be­ginn auf­zu­tei­len ist; für jeden Teil-Unter­schieds­be­trag sind Zin­sen geson­dert und in der zeit­li­chen Rei­hen­fol­ge der Teil-Unter­schieds­be­trä­ge zu berech­nen, begin­nend mit den Zin­sen auf den Teil-Unter­schieds­be­trag mit dem ältes­ten Zins­lauf­be­ginn (§ 233a Abs. 7 Satz 1 AO).

Indes­sen stellt weder die Ein­füh­rung des Block­wahl­rechts in § 34 Abs. 7 Satz 8 Nr. 2 KStG 2002 n.F. noch die ent­spre­chen­de Wahl­rechts­aus­übung ein rück­wir­ken­des Ereig­nis i.S. des § 233a Abs. 2a i.V.m. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO dar.

Die Fra­ge, ob der nach­träg­li­chen Ände­rung des Sach­ver­halts rück­wir­ken­de steu­er­li­che Bedeu­tung zukommt, bestimmt sich in § 233a Abs. 2a AO, nicht anders als in § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 2, allein nach dem jeweils ein­schlä­gi­gen mate­ri­el­len Recht. Für das Vor­lie­gen eines rück­wir­ken­den Ereig­nis­ses kommt es im Streit­fall sonach auf die zugrun­de lie­gen­de kör­per­schaft­steu­er­li­che Rechts­la­ge an 3.

Die Bezug­nah­me auf § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 AO in dem in § 233a Abs. 2a AO ent­hal­te­nen Klam­mer­zu­satz beschränkt sich inso­weit auf die Vor­aus­set­zung des rück­wir­ken­den Ereig­nis­ses; sie bedeu­tet nicht, dass auch die ver­fah­rens­recht­li­chen Erfor­der­nis­se die­ser Vor­schrif­ten erfüllt sein müss­ten 4. Dafür spricht nicht nur der Wort­laut, der von der "Berück­sich­ti­gung" des rück­wir­ken­den Ereig­nis­ses spricht 5 und nicht auf die Anwen­dung einer bestimm­ten Kor­rek­tur­vor­schrift abhebt. Für die ange­spro­che­ne Aus­le­gung spricht viel­mehr auch der Sinn und Zweck des § 233a Abs. 2a AO. Der unter­schied­li­che Beginn des Zins­laufs in § 233a Abs. 2 AO einer­seits und in § 233a Abs. 2a AO ande­rer­seits beruht auf dem Gedan­ken, dass ein rück­wir­ken­des Ereig­nis zu Guns­ten wie zu Las­ten des Steu­er­pflich­ti­gen bei der ursprüng­li­chen Steu­er­fest­set­zung noch nicht berück­sich­tigt wer­den konn­te und daher weder der Steu­er­pflich­ti­ge noch das Finanz­amt vor Ein­tritt des rück­wir­ken­den Ereig­nis­ses einen Liqui­di­täts­vor- oder ‑nach­teil erlit­ten hat, den zu kom­pen­sie­ren das Ziel des § 233a AO ist 6. Der Gesetz­ge­ber woll­te mit der Neu­schaf­fung von § 233a Abs. 2a und 7 AO inso­weit ledig­lich gewis­sen Rege­lungs­un­ge­nau­ig­kei­ten und "Gerech­tig­keits­lü­cken" begeg­nen, die die bis­he­ri­ge, gro­ber typi­sie­ren­de Rege­lungs­la­ge mit sich gebracht hat­te 4. Es erscheint daher nicht gerecht­fer­tigt, einen Nach­zah­lungs- oder Erstat­tungs­an­spruch, soweit er auf dem rück­wir­ken­den Ereig­nis beruht, schon für den Zeit­raum vor Ein­tritt des rück­wir­ken­den Ereig­nis­ses zu ver­zin­sen 7.

Mit dem Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf 1 lie­gen indes­sen die (mate­ri­el­len) Vor­aus­set­zun­gen eines rück­wir­ken­den Ereig­nis­ses i.S. des § 233a Abs. 2a i.V.m. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO bezo­gen auf die Ein­füh­rung des Block­wahl­rechts in § 34 Abs. 7 Satz 8 Nr. 2 KStG 2002 n.F. bzw. die ent­spre­chen­de Wahl­rechts­aus­übung nicht vor.

Der Begriff "Ereig­nis" umfasst alle recht­lich bedeut­sa­men Vor­gän­ge; dazu rech­nen nicht nur sol­che mit aus­schließ­lich recht­li­chem Bezug, son­dern auch tat­säch­li­che Lebens­vor­gän­ge 8. Ein sol­ches Ereig­nis wirkt steu­er­lich in die Ver­gan­gen­heit, wenn an Stel­le des zuvor ver­wirk­lich­ten nun­mehr der ver­än­der­te Sach­ver­halt der Besteue­rung zu unter­wer­fen ist. Ein nach­träg­li­ches Ereig­nis mit steu­er­li­cher Rück­wir­kung muss dem­ge­mäß zu einer Ände­rung des Sach­ver­halts füh­ren, den die Finanz­be­hör­de bei der Steu­er­fest­set­zung zugrun­de gelegt hat, und nicht nur zu einer ver­än­der­ten recht­li­chen Beur­tei­lung des näm­li­chen Sach­ver­halts 9.

Nach die­sen Maß­stä­ben ist in der blo­ßen rück­wir­ken­den Ände­rung steu­er­recht­li­cher Vor­schrif­ten bereits des­halb kein rück­wir­ken­des Ereig­nis zu sehen, weil sich dadurch der dem Steu­er­tat­be­stand zugrun­de lie­gen­de Lebens­sach­ver­halt nicht ändert. Eine rück­wir­ken­de Ände­rung steu­er­recht­li­cher Vor­schrif­ten gestal­tet nicht den bereits bestands­kräf­tig gere­gel­ten Ein­zel­fall i.S. der §§ 118 Satz 1, 155 AO (den Sach­ver­halt), son­dern wirkt ledig­lich auf die recht­li­chen Grund­la­gen eines sol­chen Steu­er­ver­wal­tungs­akts ein 10.

Auch die Aus­übung des Block­wahl­rechts nach § 34 Abs. 7 Satz 8 Nr. 2 Satz 1 KStG 2002 n.F. stellt kein rück­wir­ken­des Ereig­nis dar.

Zwar liegt inso­weit ein recht­lich bedeut­sa­mer Lebens­vor­gang vor, weil durch die ent­spre­chen­de Antrag­stel­lung (hier durch Antrag der A vom 17.06.2004) die in § 34 Abs. 7 Satz 8 Nr. 2 Satz 1 KStG 2002 n.F. gere­gel­ten Rechts­fol­gen in Form der Anwen­dung des § 8b Abs. 8 Satz 6 KStG in der in § 34 Abs. 7 Satz 8 Nr. 2 Satz 2 KStG 2002 n.F. fest­ge­hal­te­nen Fas­sung aus­ge­löst wur­den. Die­ses Ereig­nis ist auch erst nach der Ent­ste­hung der Kör­per­schaft­steu­er und der Ent­schei­dung des Finanz­amt über den Erlass des zu ändern­den Steu­er­be­schei­des und damit nach­träg­lich ein­ge­tre­ten.

Auch die Antrag­stel­lung führ­te aber nicht zu einer rück­wir­ken­den Sach­ver­halts­än­de­rung, son­dern ziel­te nur auf eine Ver­än­de­rung der dem bereits ver­wirk­lich­ten Sach­ver­halt zuzu­ord­nen­den Rechts­fol­gen. Der Antrag schaff­te mit­hin kei­ne neue Sach­ver­halts­la­ge; viel­mehr erfüll­te der unver­än­der­te Lebens­sach­ver­halt wei­ter­hin ‑wie bereits vor Stel­lung des Antrags- den Tat­be­stand des § 14 Abs. 1 KStG 1999 n.F. Dem­ge­mäß ist auch § 34 Abs. 7 Satz 8 Nr. 2 Satz 1 KStG 2002 n.F. ledig­lich auf die Nicht­an­wend­bar­keit der Rechts­fol­ge des § 14 Abs. 1 KStG 1999 n.F. für 2001 gerich­tet.

Es ist zwar zutref­fend, dass durch die Ein­füh­rung des sog. Block­wahl­rechts (§ 34 Abs. 7 Satz 8 Nr. 2 KStG 2002 n.F.) ver­hin­dert wer­den soll­te, dass die Lebens- und Kran­ken­ver­si­che­rungs­un­ter­neh­men und die Ver­si­che­rungs­neh­mer gra­vie­ren­de wirt­schaft­li­che Nach­tei­le auf­grund der nega­ti­ven Bör­sen­ent­wick­lung in den Jah­ren 2001 bis 2003 erlei­den. Des­halb soll­ten sie nach der Vor­stel­lung der Frak­tio­nen der CDU/​CSU und FDP in Form eines Wahl­rechts die Mög­lich­keit erhal­ten, § 8b Abs. 8 KStG 2002 n.F. bereits in den vor­ge­nann­ten Jah­ren anzu­wen­den 11. Obgleich sich der Finanz­aus­schuss des Deut­schen Bun­des­ta­ges die­se Erwä­gun­gen nicht zu eigen gemacht und die Emp­feh­lung abge­ge­ben hat­te, die Anwen­dungs­re­ge­lun­gen so anzu­pas­sen, dass kei­ne zusätz­li­chen Steu­er­aus­fäl­le ent­ste­hen könn­ten 12, haben sich die vor­ge­nann­ten Vor­stel­lun­gen sodann im Ver­mitt­lungs­aus­schuss (wie­der) durch­ge­setzt 13.

Es ist indes­sen nicht Auf­ga­be einer all­ge­mei­nen Kor­rek­tur­re­ge­lung, eine gene­rel­le Ant­wort dar­auf zu geben, ob ein Ereig­nis aus­nahms­wei­se ‑ent­ge­gen dem grund­sätz­lich im Steu­er­recht gel­ten­den Rück­wir­kungs­ver­bot- in die Ver­gan­gen­heit zurück­wir­ken darf; dies ist viel­mehr den spe­zi­el­len Nor­men des mate­ri­el­len Steu­er­rechts vor­be­hal­ten 10. Zu die­sen Nor­men gehö­ren zwar auch die Vor­schrif­ten, wel­che die zeit­li­che Gel­tung bestimm­ter abga­ben­recht­li­cher Rege­lun­gen fest­le­gen (hier: § 34 Abs. 7 Satz 8 Nr. 2 Satz 1 KStG 2002 n.F.). Ob und inwie­weit es zweck­mä­ßig, erlaubt und gebo­ten ist, bestands­kräf­ti­ge Steu­er­be­schei­de in eine Rück­wir­kungs­an­ord­nung ein­zu­be­zie­hen, kann im Inter­es­se des durch Bestands­kraft und Rechts­kraft gesi­cher­ten Ver­trau­ens­schut­zes aber nicht abs­trakt und all­ge­mein, son­dern nur von Fall zu Fall für jede Geset­zes­än­de­rung geson­dert ent­schie­den wer­den 14. Die gesetz­ge­be­ri­sche Ent­schei­dung muss im Geset­zes­text selbst Aus­druck fin­den; ins­be­son­de­re müs­sen etwai­ge gesetz­ge­be­ri­sche Rück­wir­kungs­an­ord­nun­gen ein­deu­tig sein. Die Ein­be­zie­hung bestands­kräf­tig (oder rechts­kräf­tig) abge­schlos­se­ner Fäl­le in die Rück­wir­kung muss sich des­halb unmit­tel­bar aus dem Gesetz erge­ben, ent­we­der aus dem Zusam­men­wir­ken einer spe­zi­el­len Kor­rek­tur­re­ge­lung und einer ent­spre­chen­den mate­ri­el­len Rück­wir­kungs­an­ord­nung oder aber dadurch, dass die spe­zi­al­ge­setz­li­che Rück­wir­kungs­an­ord­nung die Durch­bre­chung der Bestands­kraft (bzw. der Rechts­kraft) aus­drück­lich mit ein­schließt 10.

So liegt indes­sen der Streit­fall nicht, denn weder exis­tiert eine spe­zi­el­le Kor­rek­tur­re­ge­lung im Kör­per­schaft­steu­er­ge­setz noch ent­hält § 34 Abs. 7 Satz 8 Nr. 2 Satz 1 KStG 2002 n.F. eine aus­drück­li­che Aus­sa­ge zur Durch­bre­chung der Bestands­kraft 15. Der Gesetz­ge­ber räum­te inso­weit in § 34 Abs. 7 Satz 8 Nr. 2 Satz 1 KStG 2002 n.F. zwar den Lebens- und Kran­ken­ver­si­che­run­gen die Mög­lich­keit ein, zeit­lich befris­tet bis zum 30.06.2004 auf Antrag des Steu­er­pflich­ti­gen "unwi­der­ruf­lich und ein­heit­lich für die Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me 2001 bis 2003 (Rück­wir­kungs­zeit­raum)" den § 8b Abs. 8 KStG in der in Satz 2 auf­ge­führ­ten Fas­sung anzu­wen­den. Der Klam­mer­zu­satz gibt indes­sen kei­nen hin­rei­chen­den Anhalt, dass damit auch eine Bestands­kraft­durch­bre­chung aus­ge­spro­chen wer­den soll­te. Auch aus dem Umstand, dass das Wahl­recht "ein­heit­lich" aus­ge­übt wer­den muss, kann dies nicht abge­lei­tet wer­den, denn die ein­heit­li­che Aus­übung des Block­wahl­rechts soll­te ledig­lich gewähr­leis­ten, dass der Steu­er­pflich­ti­ge in den Jah­ren 2001 bis 2003 nicht zwi­schen den unter­schied­li­chen Rechts­la­gen zu § 8b KStG wech­selt. Eine wei­ter­ge­hen­de Aus­sa­ge ver­mag der Bun­des­fi­nanz­hof der Norm nicht zu ent­neh­men; auch inso­weit fehlt es an einer ein­deu­ti­gen gesetz­li­chen Anord­nung zur Bestands­kraft­durch­bre­chung.

Die Gesell­schaft kann sich fer­ner nicht auf die Recht­spre­chung des BFH zu ande­ren steu­er­li­chen Wahl­rech­ten beru­fen, weil auch inso­weit dar­auf abzu­stel­len ist, ob die das jewei­li­ge Wahl­recht ein­räu­men­de Norm die Bestands­kraft­durch­bre­chung ein­deu­tig anord­net. Das gilt ins­be­son­de­re, soweit die Gesell­schaft die Auf­fas­sung ver­tre­ten hat, das Block­wahl­recht ste­he der gemein­sa­men (zuläs­si­gen) Aus­übung des Ver­an­la­gungs­wahl­rechts der Ehe­gat­ten im Sin­ne der Zusam­men­ver­an­la­gung nach § 26 Abs. 1 Satz 1 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes gleich. Der Bun­des­fi­nanz­hof weist im Übri­gen dar­auf hin, dass es sich bei der Aus­übung des Ver­an­la­gungs­wahl­rechts nicht nur um eine Ver­fah­rens­hand­lung oder rein for­mel­le Vor­aus­set­zung für die Berück­sich­ti­gung eines steu­er­lich rele­van­ten Sach­ver­halts, son­dern um ein (zusätz­li­ches) Merk­mal des gesetz­li­chen Besteue­rungs­tat­be­stands han­delt, das unmit­tel­bar rechts­ge­stal­tend und nach­träg­lich auf die Steu­er­schuld ein­wirkt 16.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 12. Juli 2017 – I R 86/​15

  1. FG Düs­sel­dorf, Urteil vom 27.10.2015 – 6 K 3368/​13 AO[][]
  2. vgl. BFH, Beschluss vom 19.07.1993 – GrS 2/​92, BFHE 172, 66, BSt­Bl II 1993, 897[]
  3. vgl. BFH, Urteil vom 18.05.1999 – I R 60/​98, BFHE 188, 542, BSt­Bl II 1999, 634[]
  4. BFH, Urteil in BFHE 188, 542, BSt­Bl II 1999, 634[][]
  5. Heu­er­mann in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, § 233a AO Rz 32[]
  6. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 188, 542, BSt­Bl II 1999, 634; vom 17.02.2010 – I R 52/​09, BFHE 229, 1, BSt­Bl II 2011, 340[]
  7. vgl. BFH, Urteil in BFHE 229, 1, BSt­Bl II 2011, 340[]
  8. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 172, 66, BSt­Bl II 1993, 897[]
  9. vgl. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 172, 66, BSt­Bl II 1993, 897; BFH, Urteil vom 09.08.1990 – X R 5/​88, BFHE 162, 355, BSt­Bl II 1991, 55[]
  10. BFH, Urteil in BFHE 162, 355, BSt­Bl II 1991, 55[][][]
  11. vgl. BT-Drs. 15/​1684, S. 8[]
  12. vgl. BR-Drs. 735/​1/​03, S. 2[]
  13. vgl. BT-Drs. 15/​2243, S. 2[]
  14. vgl. die BFH, Urtei­le vom 07.10.1964 – I 294/​62 U, BFHE 80, 508, BSt­Bl III 1964, 657; und vom 28.10.1964 – I 143/​64 S, BFHE 81, 542, BSt­Bl III 1965, 196[]
  15. eben­so Gosch, KStG, 3. Aufl., § 8b Rz 616; Her­ling­haus in Rödder/​Herlinghaus/​Neumann, KStG, § 8b Rz 556; Pung in Dötsch/​Pung/​Möhlenbrock, Die Kör­per­schaft­steu­er, § 8b KStG Rz 468; a.A. Schick in Erle/​Sauter, KStG, 3. Aufl., § 8b KStG Rz 405[]
  16. vgl. BFH, Beschluss vom 12.08.2015 – III B 50/​15, BFH/​NV 2015, 1670[]