Buch­füh­rungs­pflicht einer aus­län­di­schen Immo­bi­li­en­ka­pi­tal­ge­sell­schaft

Es ist für den Bun­des­fi­nanz­hof ernst­lich zwei­fel­haft, ob eine aus­län­di­sche Kapi­tal­ge­sell­schaft, die nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f Satz 2 EStG 2009 i.V.m. § 2 Nr. 1 KStG 2002 mit ihren inlän­di­schen Ver­mie­tungs­ein­künf­ten beschränkt kör­per­schaft­steu­er­pflich­tig ist, zu den gewerb­li­chen Unter­neh­mern i.S. von § 141 AO gehört und des­halb nach die­ser Vor­schrift buch­füh­rungs­pflich­tig ist.

Buch­füh­rungs­pflicht einer aus­län­di­schen Immo­bi­li­en­ka­pi­tal­ge­sell­schaft

Nach § 141 Abs. 1 Satz 1 AO sind "gewerb­li­che Unter­neh­mer", für die sich die Buch­füh­rungs­pflicht nicht aus § 140 AO ergibt, u.a. dann ver­pflich­tet, für die­sen "Betrieb" Bücher zu füh­ren und auf Grund jähr­li­cher Bestands­auf­nah­men Abschlüs­se zu machen, wenn sie nach den Fest­stel­lun­gen der Finanz­be­hör­de für den ein­zel­nen Betrieb einen Gewinn aus "Gewer­be­be­trieb" von mehr als 50.000 EUR im Wirt­schafts­jahr gehabt haben. Es unter­liegt im vor­ge­nann­ten Sin­ne ernst­li­chen Zwei­feln, ob zu dem von § 141 AO ange­spro­che­nen Per­so­nen­kreis auch eine Akti­en­ge­sell­schaft lich­ten­stei­ni­schen Rechts gehört, die nach den bis­he­ri­gen Fest­stel­lun­gen kei­ne ori­gi­nä­re gewerb­li­che Tätig­keit ent­fal­tet hat, aber als Akti­en­ge­sell­schaft liech­ten­stei­ni­schen Rechts 1 nach § 2 Nr. 1 i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG 2002 und § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f EStG 2009 beschränkt kör­per­schaft­steu­er­pflich­tig ist. Wäh­rend Satz 1 der zuletzt genann­ten Bestim­mung nicht nur das Erzie­len von Ver­mie­tungs- oder Ver­äu­ße­rungs­ein­künf­ten (u.a.) aus inlän­di­schen unbe­weg­li­chem Ver­mö­gen (z.B. Grund­stü­cken), son­dern dar­über hin­aus auch die Gewerb­lich­keit die­ser Ein­künf­te i.S. von § 15 EStG erfor­dert 2, dehnt § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f Satz 2 EStG 2009 den Tat­be­stand der "Ein­künf­te aus Gewer­be­be­trieb" im Wege der Fik­ti­on auf ledig­lich ver­mö­gens­ver­wal­tend täti­ge aus­län­di­sche Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten aus 3; die Gewerb­lich­keit wird m.a.W. kraft Rechts­form fin­giert 4. Hier­aus ergibt sich zwar, dass auch die­se gewerb­lich fin­gier­ten Ein­künf­te nach den all­ge­mei­nen Vor­schrif­ten der §§ 4 ff. EStG über die Bestim­mung des Gewinns zu ermit­teln sind 5; auch mag es zutref­fen, dass die­ser Ein­kunfts­er­mitt­lung ein inlän­di­sches gewerb­li­ches Betriebs­ver­mö­gen zugrun­de liegt 6. Gleich­wohl ist zwei­fel­haft, ob durch die auf­ge­zeig­ten Rege­lungs­zu­sam­men­hän­ge eine Buch­füh­rungs­pflicht nach § 141 AO begrün­det wird, da letz­te­re Vor­schrift ‑wie ein­gangs erwähnt- tat­be­stand­lich an das Vor­lie­gen eines tat­säch­li­chen "(Gewer­be-)Betriebs" sowie in per­so­nel­ler Hin­sicht an die Ein­kunfts­er­zie­lung durch einen "gewerb­li­chen Unter­neh­mer" anknüpft und nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs hier­durch auf die Gewerb­lich­keit i.S. von § 15 Abs. 2 EStG Bezug genom­men wird 7. Dem­ge­mäß muss es der Ent­schei­dung im Haupt­sa­che­ver­fah­ren vor­be­hal­ten blei­ben, ob der Tat­be­stand des § 141 AO auch für die in § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f Satz 2 EStG 2009 genann­te Fik­ti­on geöff­net wer­den kann und ins­be­son­de­re der Zweck die­ser Vor­schrift eine sol­che Aus­le­gung erfor­dert 8. Erwä­gun­gen hier­zu erüb­ri­gen sich nicht des­halb, weil sich nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs die Buch­füh­rungs­pflich­ten des § 141 AO aus­schließ­lich auf die im Inland steu­er­ba­ren Ein­künf­te bezie­hen 9. Dies steht auch vor­lie­gend nicht im Streit, gibt jedoch kei­ne Ant­wort auf die wei­ter­ge­hen­de ‑und vor­lie­gend strei­ti­ge- Fra­ge danach, ob die steu­er­ba­ren inlän­di­schen Ein­künf­te der lich­ten­stei­ni­schen Akti­en­ge­sell­schaft im Wege der Über­schuss­rech­nung oder ‑gestützt auf die Rege­lun­gen des § 141 AO- durch einen Betriebs­ver­mö­gens­ver­gleich zu ermit­teln sind.

Ernst­li­che Zwei­fel an der Recht­mä­ßig­keit der ange­foch­te­nen Mit­tei­lung gemäß § 141 AO bestehen fer­ner inso­weit, als die zuletzt genann­te Bestim­mung eine ori­gi­nä­re steu­er­recht­li­che Buch­füh­rungs­pflicht begrün­det und ihr gegen­über den in § 140 AO ange­spro­che­nen (d.h. aus ande­ren als den Steu­er­ge­set­zen sich erge­ben­den) Buch- und Auf­zeich­nungs­pflich­ten nur sub­si­diä­re Bedeu­tung zukommt. Da dem­nach § 141 AO nur den über § 140 AO hin­aus­ge­hen­den Kreis von Buch­füh­rungs­pflich­ti­gen erfasst 10 und der Bun­des­fi­nanz­hof mit Urteil vom 25.06.2014 – I R 24/​13 11 aus­drück­lich offen­ge­las­sen hat, ob aus­län­di­sche Buch­füh­rungs­pflich­ten nach § 140 AO mate­ri­ell-recht­lich die Art der Gewinn­ermitt­lung nach deut­schem Ertrag­steu­er­recht bestim­men, hät­te es ‑was im Haupt­sa­che­ver­fah­ren nach­zu­ho­len sein wird- der Auf­klä­rung bedurft, ob die lich­ten­stei­ni­sche Akti­en­ge­sell­schaft nach liech­ten­stei­ni­schem Recht Bücher zu füh­ren hat­te. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat mit dem zuletzt genann­ten Urteil des Wei­te­ren erkannt, dass eine aus­län­di­sche Buch­füh­rungs­pflicht eben­so wie eine tat­säch­li­che (frei­wil­li­ge) Buch­füh­rung jeden­falls das Wahl­recht zur Über­schuss­rech­nung nach § 4 Abs. 3 EStG aus­schließt. Ange­sichts des­sen wird im Haupt­sa­che­ver­fah­ren ggf. auch unter die­sem Blick­win­kel dar­über zu ent­schei­den sein, ob ange­sichts die­ser mate­ri­ell-recht­li­chen Beur­tei­lung und der hier­mit ver­bun­de­nen bilan­zi­el­len Gewinn­ermitt­lung noch Raum für die Begrün­dung einer Buch­füh­rungs­pflicht gemäß § 141 AO besteht.

Die lich­ten­stei­ni­sche Akti­en­ge­sell­schaft ist durch den Bescheid (Mit­tei­lung nach § 141 Abs. 2 Satz 1 AO) selbst dann beschwert, wenn man ihre Bilan­zie­rungs­pflicht nach liech­ten­stei­ni­schem Recht bejaht. Dies ergibt sich bereits dar­aus, dass eine auf § 141 AO gestütz­te Buch­füh­rungs­pflicht nicht allein durch ein Unter­schrei­ten der Grenz­wer­te des § 141 Abs. 1 AO, son­dern erst nach einer ent­spre­chen­den Fest­stel­lung der Finanz­be­hör­den mit Ablauf des dar­auf fol­gen­den Wirt­schafts­jahrs endet (§ 141 Abs. 2 Satz 2 AO) 12.

Bun­des­fi­nanz­hof, Beschluss vom 15. Okto­ber 2015 – I B 93/​15

  1. vgl. zum sog. Typen­ver­gleich z.B. BFH, Urteil vom 23.06.1992 – IX R 182/​87, BFHE 168, 285, BSt­Bl II 1992, 972[]
  2. BR-Drs. 612/​93, S. 66; Gosch in Kirch­hof, EStG, 14. Aufl., § 49 Rz 43, m.w.N.[]
  3. BR-Drs., a.a.O., S. 66[]
  4. BT-Drs. 12/​6078, S. 125 und 16/​10189, S. 58[]
  5. BFH, Urteil vom 05.06.2002 – I R 81/​00, BFHE 199, 300, BSt­Bl II 2004, 344 zu § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f Satz 2 EStG 1990/​1994[]
  6. vgl. zum Streit­stand Gosch in Kirch­hof, a.a.O., § 49 Rz 47[]
  7. BFH, Urteil vom 21.01.1998 – I R 3/​96, BFHE 185, 262, BSt­Bl II 1998, 468; vgl. auch Mär­tens in Beermann/​Gosch, AO § 141 Rz 11, m.w.N.: § 15 Abs. 2 und 3[]
  8. vgl. zum Begriff des wirt­schaft­li­chen Geschäfts­be­triebs in § 14 AO BFH, Urteil vom 25.05.2011 – I R 60/​10, BFHE 234, 59, BSt­Bl II 2011, 858[]
  9. BFH, Urteil vom 17.12 1997 – I R 95/​96, BFHE 185, 16, BSt­Bl II 1998, 260[]
  10. so aus­drück­lich BT-Drs. VI/​1982, S. 124; s. auch BT-Drs. 7/​79, S. 93[]
  11. BFHE 246, 404, BSt­Bl II 2015, 141[]
  12. dazu Mär­tens, a.a.O., § 141 Rz 45[]