Buchführungspflicht einer ausländischen Immobilienkapitalgesellschaft

Es ist für den Bundesfinanzhof ernstlich zweifelhaft, ob eine ausländische Kapitalgesellschaft, die nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f Satz 2 EStG 2009 i.V.m. § 2 Nr. 1 KStG 2002 mit ihren inländischen Vermietungseinkünften beschränkt körperschaftsteuerpflichtig ist, zu den gewerblichen Unternehmern i.S. von § 141 AO gehört und deshalb nach dieser Vorschrift buchführungspflichtig ist.

Buchführungspflicht einer ausländischen Immobilienkapitalgesellschaft

Nach § 141 Abs. 1 Satz 1 AO sind „gewerbliche Unternehmer“, für die sich die Buchführungspflicht nicht aus § 140 AO ergibt, u.a. dann verpflichtet, für diesen „Betrieb“ Bücher zu führen und auf Grund jährlicher Bestandsaufnahmen Abschlüsse zu machen, wenn sie nach den Feststellungen der Finanzbehörde für den einzelnen Betrieb einen Gewinn aus „Gewerbebetrieb“ von mehr als 50.000 EUR im Wirtschaftsjahr gehabt haben. Es unterliegt im vorgenannten Sinne ernstlichen Zweifeln, ob zu dem von § 141 AO angesprochenen Personenkreis auch eine Aktiengesellschaft lichtensteinischen Rechts gehört, die nach den bisherigen Feststellungen keine originäre gewerbliche Tätigkeit entfaltet hat, aber als Aktiengesellschaft liechtensteinischen Rechts1 nach § 2 Nr. 1 i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG 2002 und § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f EStG 2009 beschränkt körperschaftsteuerpflichtig ist. Während Satz 1 der zuletzt genannten Bestimmung nicht nur das Erzielen von Vermietungs- oder Veräußerungseinkünften (u.a.) aus inländischen unbeweglichem Vermögen (z.B. Grundstücken), sondern darüber hinaus auch die Gewerblichkeit dieser Einkünfte i.S. von § 15 EStG erfordert2, dehnt § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f Satz 2 EStG 2009 den Tatbestand der „Einkünfte aus Gewerbebetrieb“ im Wege der Fiktion auf lediglich vermögensverwaltend tätige ausländische Kapitalgesellschaften aus3; die Gewerblichkeit wird m.a.W. kraft Rechtsform fingiert4. Hieraus ergibt sich zwar, dass auch diese gewerblich fingierten Einkünfte nach den allgemeinen Vorschriften der §§ 4 ff. EStG über die Bestimmung des Gewinns zu ermitteln sind5; auch mag es zutreffen, dass dieser Einkunftsermittlung ein inländisches gewerbliches Betriebsvermögen zugrunde liegt6. Gleichwohl ist zweifelhaft, ob durch die aufgezeigten Regelungszusammenhänge eine Buchführungspflicht nach § 141 AO begründet wird, da letztere Vorschrift -wie eingangs erwähnt- tatbestandlich an das Vorliegen eines tatsächlichen „(Gewerbe-)Betriebs“ sowie in personeller Hinsicht an die Einkunftserzielung durch einen „gewerblichen Unternehmer“ anknüpft und nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs hierdurch auf die Gewerblichkeit i.S. von § 15 Abs. 2 EStG Bezug genommen wird7. Demgemäß muss es der Entscheidung im Hauptsacheverfahren vorbehalten bleiben, ob der Tatbestand des § 141 AO auch für die in § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f Satz 2 EStG 2009 genannte Fiktion geöffnet werden kann und insbesondere der Zweck dieser Vorschrift eine solche Auslegung erfordert8. Erwägungen hierzu erübrigen sich nicht deshalb, weil sich nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs die Buchführungspflichten des § 141 AO ausschließlich auf die im Inland steuerbaren Einkünfte beziehen9. Dies steht auch vorliegend nicht im Streit, gibt jedoch keine Antwort auf die weitergehende -und vorliegend streitige- Frage danach, ob die steuerbaren inländischen Einkünfte der lichtensteinischen Aktiengesellschaft im Wege der Überschussrechnung oder -gestützt auf die Regelungen des § 141 AO- durch einen Betriebsvermögensvergleich zu ermitteln sind.

Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Mitteilung gemäß § 141 AO bestehen ferner insoweit, als die zuletzt genannte Bestimmung eine originäre steuerrechtliche Buchführungspflicht begründet und ihr gegenüber den in § 140 AO angesprochenen (d.h. aus anderen als den Steuergesetzen sich ergebenden) Buch- und Aufzeichnungspflichten nur subsidiäre Bedeutung zukommt. Da demnach § 141 AO nur den über § 140 AO hinausgehenden Kreis von Buchführungspflichtigen erfasst10 und der Bundesfinanzhof mit Urteil vom 25.06.2014 – I R 24/1311 ausdrücklich offengelassen hat, ob ausländische Buchführungspflichten nach § 140 AO materiell-rechtlich die Art der Gewinnermittlung nach deutschem Ertragsteuerrecht bestimmen, hätte es -was im Hauptsacheverfahren nachzuholen sein wird- der Aufklärung bedurft, ob die lichtensteinische Aktiengesellschaft nach liechtensteinischem Recht Bücher zu führen hatte. Der Bundesfinanzhof hat mit dem zuletzt genannten Urteil des Weiteren erkannt, dass eine ausländische Buchführungspflicht ebenso wie eine tatsächliche (freiwillige) Buchführung jedenfalls das Wahlrecht zur Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG ausschließt. Angesichts dessen wird im Hauptsacheverfahren ggf. auch unter diesem Blickwinkel darüber zu entscheiden sein, ob angesichts dieser materiell-rechtlichen Beurteilung und der hiermit verbundenen bilanziellen Gewinnermittlung noch Raum für die Begründung einer Buchführungspflicht gemäß § 141 AO besteht.

Die lichtensteinische Aktiengesellschaft ist durch den Bescheid (Mitteilung nach § 141 Abs. 2 Satz 1 AO) selbst dann beschwert, wenn man ihre Bilanzierungspflicht nach liechtensteinischem Recht bejaht. Dies ergibt sich bereits daraus, dass eine auf § 141 AO gestützte Buchführungspflicht nicht allein durch ein Unterschreiten der Grenzwerte des § 141 Abs. 1 AO, sondern erst nach einer entsprechenden Feststellung der Finanzbehörden mit Ablauf des darauf folgenden Wirtschaftsjahrs endet (§ 141 Abs. 2 Satz 2 AO)12.

Bundesfinanzhof, Beschluss vom 15. Oktober 2015 – I B 93/15

  1. vgl. zum sog. Typenvergleich z.B. BFH, Urteil vom 23.06.1992 – IX R 182/87, BFHE 168, 285, BStBl II 1992, 972[]
  2. BR-Drs. 612/93, S. 66; Gosch in Kirchhof, EStG, 14. Aufl., § 49 Rz 43, m.w.N.[]
  3. BR-Drs., a.a.O., S. 66[]
  4. BT-Drs. 12/6078, S. 125 und 16/10189, S. 58[]
  5. BFH, Urteil vom 05.06.2002 – I R 81/00, BFHE 199, 300, BStBl II 2004, 344 zu § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f Satz 2 EStG 1990/1994[]
  6. vgl. zum Streitstand Gosch in Kirchhof, a.a.O., § 49 Rz 47[]
  7. BFH, Urteil vom 21.01.1998 – I R 3/96, BFHE 185, 262, BStBl II 1998, 468; vgl. auch Märtens in Beermann/Gosch, AO § 141 Rz 11, m.w.N.: § 15 Abs. 2 und 3[]
  8. vgl. zum Begriff des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs in § 14 AO BFH, Urteil vom 25.05.2011 – I R 60/10, BFHE 234, 59, BStBl II 2011, 858[]
  9. BFH, Urteil vom 17.12 1997 – I R 95/96, BFHE 185, 16, BStBl II 1998, 260[]
  10. so ausdrücklich BT-Drs. VI/1982, S. 124; s. auch BT-Drs. 7/79, S. 93[]
  11. BFHE 246, 404, BStBl II 2015, 141[]
  12. dazu Märtens, a.a.O., § 141 Rz 45[]