Das aus­ge­glie­der­te Kran­ken­haus­la­bor – und das Unmit­tel­bar­keits­er­for­der­nis der Gemein­nüt­zig­keit

Eine von gemein­nüt­zi­gen Kran­ken­haus­trä­gern gegrün­de­te GmbH, die die Labor­leis­tun­gen für die Kran­ken­häu­ser erbringt, ver­folgt selbst nicht unmit­tel­bar gemein­nüt­zi­ge oder mild­tä­ti­ge Zwe­cke.

Das aus­ge­glie­der­te Kran­ken­haus­la­bor – und das Unmit­tel­bar­keits­er­for­der­nis der Gemein­nüt­zig­keit

Nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 KStG 2002 sind Kör­per­schaf­ten, die nach der Sat­zung und nach der tat­säch­li­chen Geschäfts­füh­rung aus­schließ­lich und unmit­tel­bar gemein­nüt­zi­gen, mild­tä­ti­gen oder kirch­li­chen Zwe­cken die­nen (§§ 51 bis 68 AO), von der Kör­per­schaft­steu­er befreit. Die Steu­er­be­frei­ung ist jedoch nach Satz 2 der Vor­schrift inso­weit aus­ge­schlos­sen, als ein wirt­schaft­li­cher Geschäfts­be­trieb unter­hal­ten wird. § 64 Abs. 1 AO wie­der­um sieht vor, dass die­ser Begüns­ti­gungs­aus­schluss nicht zum Tra­gen kommt –und damit die Steu­er­be­frei­un­gen zu gewäh­ren sind–, soweit der wirt­schaft­li­che Geschäfts­be­trieb ein Zweck­be­trieb i.S. der §§ 65 bis 68 AO ist.

Der Betä­ti­gung des aus­ge­glie­der­ten Kran­ken­haus­la­bors fehlt es schon an dem Merk­mal einer unmit­tel­ba­ren Ver­fol­gung gemein­nüt­zi­ger oder mild­tä­ti­ger Zwe­cke.

Die Labor­leis­tun­gen der Labor-GmbH för­dern nicht das öffent­li­che Gesund­heits­we­sen i.S. des § 52 Abs. 2 Nr. 2 AO. Unter den Begriff der För­de­rung des öffent­li­chen Gesund­heits­we­sens fal­len Tätig­kei­ten, die der Gesund­heit der Bür­ger die­nen, ins­be­son­de­re durch Ver­hin­de­rung und Bekämp­fung von Seu­chen und Krank­hei­ten [1]. Die Tätig­kei­ten müs­sen indes eine von der indi­vi­du­el­len Hil­fe gegen­über dem ein­zel­nen Pati­en­ten los­ge­lös­te, auf das öffent­li­che Gesund­heits­we­sen bezo­ge­ne, über­grei­fen­de Funk­ti­on haben; die Hil­fe in indi­vi­du­el­len Krank­heits­fäl­len gehört des­halb nicht dazu [2]. Da nicht ersicht­lich ist, dass die von der Labor-GmbH durch­ge­führ­ten indi­vi­du­el­len Labor­leis­tun­gen auch eine auf die All­ge­mein­heit bezo­ge­ne Funk­ti­on –etwa die der vor­beu­gen­den Gesund­heits­pfle­ge, wie man sie einem Kran­ken­haus in sei­ner Gesamt­heit zubil­li­gen könn­te [3]– erfül­len, unter­fal­len sie nicht § 52 Abs. 2 Nr. 2 AO.

Die Hil­fe in indi­vi­du­el­len Krank­heits­fäl­len kann jedoch als För­de­rung des Wohl­fahrts­we­sens gemäß § 52 Abs. 2 Nr. 2 AO –s. jetzt § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 9 AO n.F.– gemein­nüt­zig sein [4]. Die Wohl­fahrts­pfle­ge ist in § 66 Abs. 2 AO als die plan­mä­ßi­ge, zum Woh­le der All­ge­mein­heit und nicht des Erwerbs wegen aus­ge­üb­te Sor­ge für not­lei­den­de oder gefähr­de­te Mit­men­schen defi­niert. Des Wei­te­ren kann die indi­vi­du­el­le Hil­fe in Krank­heits­fäl­len unter dem Aspekt der Mild­tä­tig­keit dem Steu­er­be­frei­ungs­tat­be­stand des § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 KStG 2002 unter­fal­len. Gemäß § 53 Nr. 1 AO ver­folgt eine Kör­per­schaft mild­tä­ti­ge Zwe­cke, wenn ihre Tätig­keit dar­auf gerich­tet ist, Per­so­nen selbst­los zu unter­stüt­zen, die infol­ge ihres kör­per­li­chen, geis­ti­gen oder see­li­schen Zustands auf die Hil­fe ande­rer ange­wie­sen sind.

Eine Vor­aus­set­zung der Steu­er­be­frei­ung ist jedoch gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG 2002, dass die Kör­per­schaft ihre steu­er­be­güns­tig­ten Zwe­cke unmit­tel­bar erfüllt. Das ist gemäß § 57 Abs. 1 Satz 1 AO der Fall, wenn sie die steu­er­be­güns­tig­ten Zwe­cke selbst erfüllt, gege­be­nen­falls und nach Maß­ga­be von § 57 Abs. 2 Satz 2 AO unter Hin­zu­zie­hung von Hilfs­per­so­nen. An die­ser Vor­aus­set­zung fehlt es im Streit­fall, weil die Hil­fe­leis­tun­gen gegen­über den Pati­en­ten aus­schließ­lich von den Kran­ken­häu­sern erbracht wer­den und die Labor-GmbH mit ihren Labor­leis­tun­gen ledig­lich die Kran­ken­häu­ser bei deren Hil­fe­leis­tun­gen unter­stützt.

Das Finanz­ge­richt hat die­sen nicht ver­kannt. Es war jedoch

Der Auf­fas­sung, die­sem Dienst­leis­tungs­cha­rak­ter der Labor­leis­tun­gen der GmbH, die noch dazu ganz über­wie­gend –näm­lich soweit es die gesetz­lich kran­ken­ver­si­cher­ten Pati­en­ten betrifft– auf­grund von Ver­trä­gen zwi­schen der Labor-GmbH und dem jewei­li­gen Kran­ken­haus erbracht wer­den, ste­he nach den Grund­sät­zen des BFH-Urteils vom 17.02.2010 [5] dem Unmit­tel­bar­keits­er­for­der­nis nicht ent­ge­gen, liegt eine zu weit­ge­hen­de Inter­pre­ta­ti­on die­ses Urteils zugrun­de.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat dort an dem Grund­satz fest­ge­hal­ten, dass das Han­deln als Hilfs­per­son allein kei­ne eige­ne steu­er­be­güns­tig­te Tätig­keit begrün­det; denn die Hilfs­per­son ver­wirk­licht frem­de gemein­nüt­zi­ge Zwe­cke ihres Auf­trag­ge­bers [6]. Sie för­dert damit nur mit­tel­bar steu­er­be­frei­te Zwe­cke i.S. der §§ 52 bis 54 AO, was für die Steu­er­be­frei­ung nicht aus­reicht. Eine Aus­nah­me hält der BFH nur für gerecht­fer­tigt, wenn die Kör­per­schaft mit ihrer Hilfs­tä­tig­keit nicht nur die steu­er­be­güns­tig­te Tätig­keit einer ande­ren Kör­per­schaft unter­stützt, son­dern zugleich eige­ne steu­er­be­güns­tig­te Sat­zungs­zie­le ver­folgt [7]. Hier­von ist jeden­falls dann aus­zu­ge­hen, wenn meh­re­re nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG 2002 steu­er­be­frei­te Kör­per­schaf­ten arbeits­tei­lig zur Ver­wirk­li­chung eines steu­er­be­güns­tig­ten Zwecks zusam­men­wir­ken. Dies betrifft nicht nur Zusam­men­schlüs­se auf gesell­schafts­recht­li­cher Grund­la­ge, son­dern auch Fäl­le, in denen z.B. die öffent­li­che Hand eine steu­er­be­frei­te Orga­ni­sa­ti­on mit der Erbrin­gung der steu­er­be­güns­tig­ten Tätig­keit beauf­tragt, die Auf­trag­neh­me­rin aber ein­zel­ne Tätig­kei­ten an ande­re steu­er­be­frei­te Kör­per­schaf­ten ver­gibt.

Vor­aus­set­zung für die Steu­er­be­frei­ung der Hilfs­per­son bleibt aber nach der BFHs­recht­spre­chung, dass deren Tätig­keit bei iso­lier­ter Betrach­tung ihrer­seits die „übri­gen Vor­aus­set­zun­gen“, d.h. auch das Unmit­tel­bar­keits­er­for­der­nis des § 57 AO, erfüllt. Es kann sich des­halb zwar um eine Leis­tung han­deln, die im zivil­recht­li­chen Ver­trags­ver­hält­nis einem Drit­ten geschul­det ist. Doch muss die Leis­tung, wenn es um die steu­er­be­güns­tig­ten Zwe­cke der Wohl­fahrts­pfle­ge bzw. der Mild­tä­tig­keit geht, zumin­dest fak­tisch unmit­tel­bar gegen­über dem Hilfs­be­dürf­ti­gen erbracht wer­den, wie es z.B. bei den im BFH, Urteil in BFHE 228, 388, BStBl II 2010, 1006 zu beur­tei­len­den Betreu­ungs­leis­tun­gen gegen­über ent­wick­lungs­ge­stör­ten und behin­der­ten Per­so­nen der Fall war.

Han­delt es sich dem­ge­gen­über auch bei Außer­acht­las­sung der zivil­recht­li­chen Ver­trags­be­zie­hun­gen um Hand­lun­gen, die nicht als unmit­tel­ba­re Hil­fe­leis­tun­gen gegen­über dem Bedürf­ti­gen, son­dern viel­mehr als Dienst­leis­tung gegen­über dem „eigent­li­chen“ Leis­tungs­er­brin­ger zu cha­rak­te­ri­sie­ren sind, fehlt es an der erfor­der­li­chen Unmit­tel­bar­keit [8]. So liegt die Sache im Streit­fall: Die in Rede ste­hen­den Labor­leis­tun­gen mögen zwar ärzt­li­chen Cha­rak­ter haben, sind aber der Sache nach als Dienst­leis­tun­gen gegen­über den unmit­tel­bar behan­deln­den Ärz­ten zu beur­tei­len. Nur die behan­deln­den Ärz­te haben Kon­takt zu den Pati­en­ten, nur sie zie­hen die medi­zi­ni­schen Schlüs­se aus den von der Labor-GmbH gelie­fer­ten Befun­den und ent­schei­den z.B., wel­che Heil- oder Vor­sor­ge­maß­nah­men jeweils gebo­ten sind. Die Labor­leis­tun­gen sind –wie auch das Finanz­ge­richt an ande­rer Stel­le fest­ge­stellt hat– Vor­be­rei­tungs­leis­tun­gen, die die Kran­ken­häu­ser dabei unter­stüt­zen sol­len, ihre Pati­en­ten medi­zi­nisch zu betreu­en, sind aber selbst kei­ne unmit­tel­ba­ren Behand­lungs- oder Betreu­ungs­leis­tun­gen „am Pati­en­ten“. Das gilt ent­ge­gen der Sicht­wei­se der Labor-GmbH auch ange­sichts des Umstands, dass die Labor-GmbH die Labor­be­fun­de anhand des Blu­tes bzw. der Kör­per­se­kre­te der Pati­en­ten trifft. Denn die der Labor-GmbH von den Kran­ken­häu­sern zur Ver­fü­gung gestell­ten Pro­ben sind rei­ne Unter­su­chungs­ob­jek­te; sie haben ihre kör­per­li­che Ver­bin­dung zum Pati­en­ten ver­lo­ren und an ihnen wer­den von der Labor-GmbH kei­ne Heil- oder Behand­lungs­maß­nah­men vor­ge­nom­men.

Da es somit bereits aus die­sem Grund an einer unmit­tel­ba­ren Erfül­lung der gemein­nüt­zi­gen bzw. mild­tä­ti­gen Zwe­cke in Per­son der Labor-GmbH fehlt, bedarf es kei­ner Erör­te­rung, ob die Vor­aus­set­zun­gen des § 57 AO auch des­halb nicht gege­ben sein könn­ten, weil die Labor-GmbH nach den Bedin­gun­gen des Koope­ra­ti­ons­ver­trags mit der über­ört­li­chen Gemein­schafts­pra­xis kei­ne eige­nen Fach­ärz­te für Labo­ra­to­ri­ums­me­di­zin ein­set­zen durf­te und sie sich dem­nach offen­bar für die Wahr­neh­mung ihrer ärzt­li­chen Auf­ga­ben der Fach­ärz­te der Gemein­schafts­pra­xis bedient hat. Eben­so kann offen­blei­ben, ob die Steu­er­be­frei­ung auch mit Blick auf das Erfor­der­nis der Selbst­lo­sig­keit gemäß § 55 AO zu ver­sa­gen wäre, weil die Tätig­keit der Labor-GmbH sich dar­in erschöpft, einen wirt­schaft­li­chen Geschäfts­be­trieb zu unter­hal­ten, der nach den Fest­stel­lun­gen der Vor­in­stanz die glei­chen Leis­tun­gen zu ver­gleich­ba­ren Bedin­gun­gen anbie­tet, wie nicht steu­er­be­frei­te, mit Gewinn­erzie­lungs­ab­sicht agie­ren­de Anbie­ter [9]. Und schließ­lich ist bei die­ser Sach­la­ge nicht dar­über zu befin­den, ob der wirt­schaft­li­che Geschäfts­be­trieb der Labor-GmbH die Vor­aus­set­zun­gen eines Zweck­be­triebs nach § 66 oder § 65 AO erfül­len wür­de.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 6. Febru­ar 2013 – I R 59/​11

  1. vgl. BFH, Urteil vom 07.03.2007 – I R 90/​04, BFHE 217, 413, BStBl II 2007, 628; Gut­ach­ten der Unab­hän­gi­gen Sach­ver­stän­di­gen­kom­mis­si­on zur Prü­fung des Gemein­nüt­zig­keits- und Spen­den­rechts, Schrif­ten­rei­he des BMF, Heft 40, 1988, S. 110[]
  2. vgl. Seer in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 52 AO Rz 22; Hüt­te­mann, Gemein­nüt­zig­keits- und Spen­den­recht, 2. Aufl., § 3 Rz 92; Fischer, juris­PR-Steu­erR 26/​2009, Anm. 3; ande­rer Ansicht Leis­ner-Egen­sper­ger in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, § 52 AO Rz 124 ff.; Wal­len­horst in Wallenhorst/​Halaczinsky, Die Besteue­rung gemein­nüt­zi­ger Ver­ei­ne, Stif­tun­gen und der juris­ti­schen Per­so­nen des öffent­li­chen Rechts, 6. Aufl., Kap. D Rz 72a[]
  3. vgl. Hüt­te­mann, a.a.O., § 3 Rz 92[]
  4. vgl. Seer in Tipke/​Kruse, a.a.O., § 52 AO Rz 32; Hüt­te­mann, a.a.O., § 3 Rz 105[]
  5. BFH, Urteils vom 17.02.2010 – I R 2/​08, BFHE 228, 388, BStBl II 2010, 1006[]
  6. s. auch BFH, Urteil in BFHE 217, 413, BStBl II 2007, 628[]
  7. dem fol­gend der sog. Anwen­dungs­er­lass des BMF zur AO –AEAO– zu § 57, Nr. 2 i.d.F. vom 17.01.2012, BStBl I 2012, 83; vgl. auch Hüt­te­mann, a.a.O., § 4 Rz 55 ff.; Fischer, juris­PR-Steu­erR 33/​2010, Anm. 2[]
  8. vgl. auch Schau­hoff, Hand­buch der Gemein­nüt­zig­keit, 3. Aufl., § 7 Rz 138[]
  9. vgl. zur ver­wand­ten Pro­ble­ma­tik im Zusam­men­hang mit Kran­ken­trans­por­ten einer­seits BFH, Beschluss vom 18.09.2007 – I R 30/​06, BFHE 219, 184, BStBl II 2009, 126; ande­rer­seits „Nicht­an­wen­dungs­schrei­ben“ des BMF vom 20.01.2009, BStBl I 2009, 339 und AEAO zu § 66, Nr. 6[]