Das Dar­le­hen der aus­län­di­schen Kon­zern-Schwes­ter­ge­sell­schaft

Gewährt eine nicht zur Anrech­nung von Kör­per­schaft­steu­er berech­tig­te (aus­län­di­sche) Kapi­tal­ge­sell­schaft ihrer unbe­schränkt steu­er­pflich­ti­gen (inlän­di­schen) Schwes­ter-Kapi­tal­ge­sell­schaft ein Dar­le­hen, wer­den die dafür gezahl­ten Zin­sen nur dann nach § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. Satz 2 KStG 1999 a.F. in ver­deck­te Gewinn­aus­schüt­tun­gen umqua­li­fi­ziert, wenn auch die (gemein­sa­me) Mut­ter­ge­sell­schaft nicht zur Anrech­nung von Kör­per­schaft­steu­er berech­tigt ist 1. § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. Satz 2 KStG 1999 a.F. ist nicht mit dem Dis­kri­mi­nie­rungs­ver­bot des Art. 24 Abs. 4 DBA-USA 1989 ver­ein­bar 2.

Das Dar­le­hen der aus­län­di­schen Kon­zern-Schwes­ter­ge­sell­schaft

Nach der Vor­schrift des § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 (i.V.m. § 8 Abs. 1) KStG 1999 a.F. gel­ten Ver­gü­tun­gen für Fremd­ka­pi­tal, das eine unbe­schränkt steu­er­pflich­ti­ge Kapi­tal­ge­sell­schaft von einem nicht zur Anrech­nung von Kör­per­schaft­steu­er berech­tig­ten Anteils­eig­ner erhal­ten hat, der zu einem Zeit­punkt im Wirt­schafts­jahr wesent­lich am Grund- oder Stamm­ka­pi­tal betei­ligt gewe­sen ist, dann als ver­deck­te Gewinn­aus­schüt­tun­gen (vGA), wenn eine in einem Bruch­teil des Kapi­tals bemes­se­ne Ver­gü­tung ver­ein­bart ist und soweit das Fremd­ka­pi­tal zu einem Zeit­punkt des Wirt­schafts­jahrs das Drei­fa­che des antei­li­gen Eigen­ka­pi­tals des Anteils­eig­ners über­steigt; die Hin­zu­rech­nung als vGA unter­bleibt, wenn die Kapi­tal­ge­sell­schaft die­ses Fremd­ka­pi­tal bei sonst glei­chen Umstän­den auch von einem frem­den Drit­ten erhal­ten hät­te. Satz 1 der Vor­schrift ist nach deren Satz 2 auch bei Ver­gü­tun­gen für Fremd­ka­pi­tal anzu­wen­den, das die Kapi­tal­ge­sell­schaft von einer dem Anteils­eig­ner nahe­ste­hen­den Per­son i.S. des § 1 Abs. 2 des Geset­zes über die Besteue­rung bei Aus­lands­be­zie­hun­gen (AStG), die nicht zur Anrech­nung von Kör­per­schaft­steu­er berech­tigt ist, oder von einem Drit­ten erhal­ten hat, der auf den Anteils­eig­ner oder eine die­sem nahe­ste­hen­de Per­son zurück­grei­fen kann. Eine wesent­li­che Betei­li­gung liegt nach § 8a Abs. 3 Satz 1 KStG 1999 a.F. vor, wenn der Anteils­eig­ner am Grund- oder Stamm­ka­pi­tal der Kapi­tal­ge­sell­schaft zu mehr als einem Vier­tel unmit­tel­bar oder mit­tel­bar betei­ligt ist.

In dem vor­lie­gend vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall gehen die Betei­lig­ten über­ein­stim­mend davon aus, dass die Vor­aus­set­zun­gen die­ser Rege­lun­gen im Grund­satz erfüllt sind. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat kei­ne Ver­an­las­sung, etwas ande­res anzu­neh­men. Kon­tro­vers ist ledig­lich, ob es der Klä­ge­rin gelun­gen ist nach­zu­wei­sen, dass der gezahl­te Zins fremd­ver­gleichs­ge­recht ver­ein­bart wor­den ist. Die Klä­ge­rin nimmt sol­ches an, Finanz­amt und Finanz­ge­richt haben das ver­neint. Letz­te­res kann aber dahin­ste­hen, weil die Revi­si­on schon aus ande­ren Grün­den spe­zi­el­le­ren Rechts erfolg­reich bleibt.

Denn die Umqua­li­fi­zie­rungs­re­ge­lung ver­stößt mit den Grün­den des BFH, Urteils vom 08.09.2010 – I R 6/​09 3 gegen das abkom­mens­recht­li­che Gleich­be­hand­lungs­ge­bot nach Art. 24 Abs. 4 DBA-USA 1989. Dass jenes Urteil zu Art. 25 Abs. 3 des Abkom­mens zwi­schen der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land und der Schwei­ze­ri­schen Eid­ge­nos­sen­schaft zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung auf dem Gebie­te der Steu­ern vom Ein­kom­men; und vom Ver­mö­gen vom 11.08.1971 4 ‑DBA-Schweiz 1971- ergan­gen ist, ändert an die­sem Ergeb­nis nichts, weil Art. 25 Abs. 3 DBA-Schweiz 1971 und Art. 24 Abs. 4 DBA-USA 1989 ‑eben­so wie Art. 24 Abs. 5 des Mus­ter­ab­kom­mens der Orga­ni­sa­ti­on for Eco­no­mic Coope­ra­ti­on and Deve­lop­ment- (OECD­Mus­tAbk) inhalt­lich voll­um­fäng­lich über­ein­stim­men. Auf das zitier­te BFH, Urteil, an wel­chem unein­ge­schränkt fest­zu­hal­ten ist, ist des­halb im Ein­zel­nen, um Wie­der­ho­lun­gen zu ver­mei­den, zu ver­wei­sen 5. Das Urteil ist zwi­schen­zeit­lich auch ohne irgend­wel­che ver­wal­tungs­sei­ti­gen Anwen­dungs­vor­be­hal­te im Bun­des­steu­er­blatt ver­öf­fent­licht wor­den, das aller­dings erst, nach­dem in das DBA-Schweiz 1971 durch das Revi­si­ons­pro­to­koll vom 27.10.2010 6 für die Abzugs­fä­hig­keit (u.a.) von Zin­sen eine Art. 24 Abs. 4 OECD­Mus­tAbk ent­spre­chen­de Vor­schrift zum Dis­kri­mi­nie­rungs­schutz ein­ge­fügt wor­den ist, an wel­cher es zuvor fehl­te, und nach­dem § 8a KStG 1999 a.F./2002 zwi­schen­zeit­lich ohne­hin auf­ge­ho­ben wor­den war 7.

Mit den Ein­wen­dun­gen, die vom Finanz­amt noch­mals gegen das zitier­te BFH, Urteil vor­ge­bracht wor­den sind, hat sich der Bun­des­fi­nanz­hof gera­de bezo­gen auf die hier in Rede ste­hen­de Norm­fas­sung des § 8a KStG 1999 a.F. bereits sei­ner­zeit inten­siv aus­ein­an­der­ge­setzt, ins­be­son­de­re dazu, dass die von § 8a KStG 1999 a.F. gefor­der­te Nicht­an­rech­nungs­be­rech­ti­gung der Anteils­eig­ner der Sache nach eine "offe­ne" steu­er­li­che Anders­be­hand­lung nicht­in­lands­an­säs­si­ger Anteils­eig­ner her­bei­führt; die Ein­wen­dun­gen brin­gen nichts Neu­es und geben kei­nen Anlass für eine Neu­ori­en­tie­rung der Recht­spre­chung.

Das gilt auch für den sei­tens der Finanz­ver­wal­tung schon sei­ner­zeit erwo­ge­nen und in Tz 19 des Schrei­bens des Bun­des­mi­nis­te­ri­ums der Finan­zen vom 15.12 1994 8 doku­men­tier­ten Ein­wand, die Anwen­dung des § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Satz 2 KStG 1999 a.F. auf Kon­zern­sach­ver­hal­te hän­ge nicht unbe­dingt davon ab, dass der Anteils­eig­ner selbst (nicht-)anrechnungsberechtigt sei, son­dern (nur) davon, dass die das Dar­le­hen gewäh­ren­de nahe­ste­hen­de Per­son (hier die A‑Ltd.) nicht über eine Anrech­nungs­be­rech­ti­gung ver­fü­ge. Das erge­be sich dar­aus, dass § 8a Abs. 1 Satz 2 KStG 1999 a.F. auf § 1 Abs. 2 AStG ver­wei­se. Eine dem (nicht­an­rech­nungs­be­rech­tig­ten) Dar­le­hens­ge­ber nahe­ste­hen­de Per­son kön­ne des­we­gen durch­aus ein inlän­di­scher Gesell­schaf­ter sein. Denn (auch) § 1 Abs. 2 AStG set­ze gera­de nicht vor­aus, dass der das Nahe­ste­hen ver­mit­teln­de Gesell­schaf­ter im Aus­land ansäs­sig sei. Mit die­ser Les­art des Geset­zes über­deh­nen Finanz­amt und Finanz­ge­richt indes­sen den Anwen­dungs­be­reich von § 8a Abs. 1 Satz 2 KStG 1999 a.F.: Ziel des § 8a KStG 1999 a.F. ist es zwar, die Ein­mal­be­steue­rung der (über­mä­ßi­gen) Fremd­ka­pi­tal­ver­gü­tung sicher­zu­stel­len, das aber (nur) dann, wenn der Anteils­eig­ner nicht­an­rech­nungs­be­rech­tigt, in der Regel also Steu­er­aus­län­der ist. Inlands­kon­stel­la­tio­nen wer­den hin­ge­gen nicht ein­be­zo­gen. Denn § 8a Abs. 1 Satz 2 KStG 1999 a.F. ver­knüpft die ent­spre­chen­de Anwen­dung von Satz 1 (nur) mit der Fremd­ka­pi­tal­ver­ga­be an die unbe­schränkt steu­er­pflich­ti­ge Kapi­tal­ge­sell­schaft durch eine dem Anteils­eig­ner nahe­ste­hen­de Per­son. Die durch Satz 1 der Vor­schrift vor­ge­ge­be­nen Begrif­fe wer­den also hier wie dort vor­aus­ge­setzt. Das gilt für den Begriff der Kapi­tal­ge­sell­schaft, aber eben auch für den dort bestimm­ten Anteils­eig­ner ("dem"), ein­schließ­lich des per­sön­li­chen Erfor­der­nis­ses des­sen Nicht­an­rech­nungs­be­rech­ti­gung. § 8a Abs. 1 Satz 2 KStG 1999 a.F. gewähr­leis­tet damit ledig­lich, dass Satz 1 nicht mit­tels Ein­schal­tung einer dem nicht­an­rech­nungs­be­rech­tig­ten Anteils­eig­ner nahe­ste­hen­den und eben­falls nicht­an­rech­nungs­be­rech­tig­ten Per­son "umgan­gen" wer­den kann. Dass § 1 Abs. 2 AStG, der in § 8a Abs. 1 Satz 2 KStG 1999 a.F. in Bezug genom­men wird, auch ein ander­wei­ti­ges Ver­ständ­nis ermög­li­chen könn­te, ist unbe­acht­lich, weil der Ver­weis allein dazu dient, den Begriff des Nahe­ste­hen­den als sol­chen im Kon­text des § 8a KStG 1999 a.F. zu qua­li­fi­zie­ren. Nur mit der so ver­stan­de­nen Ein­schrän­kung fin­det Satz 1 der Vor­schrift bei Ein­schal­tung einer dar­le­hens­ge­ben­den nahe­ste­hen­den Per­son die in § 8a Abs. 1 Satz 2 KStG 1999 a.F. ange­ord­ne­te "ent­spre­chen­de" Anwen­dung 9. Bestä­tigt wird das nicht zuletzt durch die Nach­fol­ge­re­ge­lung des § 8a KStG 1999 i.d.F. des Steu­er­sen­kungs­ge­set­zes nach Abschaf­fung des kör­per­schaft­steu­er­recht­li­chen Voll­an­rech­nungs­ver­fah­rens; (erst) seit­dem wer­den ver­gleich­ba­re Inlän­der­kon­stel­la­tio­nen erklär­ter­ma­ßen mit­ein­be­zo­gen 10. Soweit der Bun­des­fi­nanz­hof Letz­te­res in sei­nem Urteil in BFHE 231, 75, BSt­Bl II 2013, 186 bei­läu­fig anders gese­hen haben soll­te, stellt er das davon abwei­chend klar.

Auch die von der Vor­in­stanz vom Finanz­ge­richt her­vor­ge­ho­be­nen Unter­schie­de in den tat­säch­li­chen Gege­ben­hei­ten recht­fer­ti­gen eine ander­wei­ti­ge Ein­schät­zung der Abkom­mens­la­ge nicht:

Zwar trifft es zu, dass sei­ner­zeit über Zins­ver­gü­tun­gen zu ent­schei­den war, wel­che für eine Dar­le­hens­ge­wäh­rung der in der Schweiz ansäs­si­gen Mut­ter­ge­sell­schaft gezahlt wur­den. Im Streit­fall liegt es inso­weit anders; die Zin­sen wur­den an die in Irland ansäs­si­ge A‑Ltd. als dar­le­hens­ge­wäh­ren­de Schwes­ter-Kapi­tal­ge­sell­schaft geleis­tet, nicht an die in den USA ansäs­si­ge A‑LLC als gemein­sa­me Mut­ter­ge­sell­schaft. Doch setzt der Tat­be­stand von Art. 24 Abs. 4 DBA-USA 1989 an die­sem Unter­schied nicht an. Aus­schlag­ge­bend ist hier­nach allein, dass ein im Inland ansäs­si­ges Unter­neh­men (nur des­halb) einer Besteue­rung unter­wor­fen wird, die "anders oder belas­ten­der" ist als die Besteue­rung eines ande­ren im Inland ansäs­si­gen Unter­neh­mens, weil das Kapi­tal des betref­fen­den Unter­neh­mens ganz oder teil­wei­se unmit­tel­bar oder mit­tel­bar einer in dem ande­ren Ver­trags­staat (hier in den USA) ansäs­si­gen Per­son oder meh­re­ren sol­chen Per­so­nen gehört oder ihrer Kon­trol­le unter­liegt. Anders gewen­det: Gegen Art. 24 Abs. 4 DBA-USA 1989 wird ver­sto­ßen, wenn die Zah­lung bei unter­stell­ter Ansäs­sig­keit der Anteils­eig­ner im Inland an die­sel­be nach wie vor im Aus­land ansäs­si­ge Gesell­schaft abzugs­fä­hig wäre 11. Genau das aber ist die Situa­ti­on sowohl des Streit­falls als auch der Revi­si­on, über die der Bun­des­fi­nanz­hof im Urteil in BFHE 231, 75, BSt­Bl II 2013, 186 zu befin­den hat­te; die tat­be­stand­lich mit der kör­per­schaft­steu­er­recht­li­chen Nicht­an­rech­nungs­be­rech­ti­gung der Anteils­eig­ner ver­knüpf­te Umqua­li­fi­zie­rung der Zin­sen ist hier wie dort letzt­lich eine sol­che der feh­len­den Inlands­an­säs­sig­keit der Anteils­eig­ner.

Glei­cher­ma­ßen spielt auch ein wei­te­rer Unter­schied zu jenem Revi­si­ons­ver­fah­ren kei­ne streit­ent­schei­den­de Rol­le: Art. 25 DBA-Schweiz 1971 in sei­ner dama­li­gen Fas­sung kann­te kei­ne beson­de­re Rege­lung zum Dis­kri­mi­nie­rungs­schutz für die steu­er­li­che Abzugs­fä­hig­keit u.a. von Zin­sen. Im DBA-USA 1989 ist das anders: Die betref­fen­de (und mit Art. 24 Abs. 4 OECD­Mus­tAbk wort­glei­che) Rege­lung in Art. 24 Abs. 3 Satz 1 DBA-USA 1989 gebie­tet es, Zin­sen, Lizenz­ge­büh­ren und ande­re Ent­gel­te, die ein Unter­neh­men eines Ver­trags­staats an eine im ande­ren Ver­trags­staat ansäs­si­ge Per­son zahlt, bei der Ermitt­lung der steu­er­pflich­ti­gen Gewin­ne die­ses Unter­neh­mens unter den glei­chen Bedin­gun­gen wie Zah­lun­gen an eine im erst­ge­nann­ten Staat ansäs­si­ge Per­son zum Abzug zuzu­las­sen; die­ses Gebot gilt aller­dings nur, sofern nicht Art. 9 Abs. 1, Art. 11 Abs. 4 oder Art. 12 Abs. 4 DBA-USA 1989 (= Art. 9 Abs. 1, Art. 11 Abs. 6 oder Art. 12 Abs. 6 OECD­Mus­tAbk) anzu­wen­den sind, im Ergeb­nis also nur dann, wenn die Ent­gel­te nach­weis­bar einem Fremd­ver­gleich stand­hal­ten.

Die­se Vor­schrift ist inso­fern für den im Streit­fall zu beur­tei­len­den Sach­ver­halt ein­schlä­gig, als es um Zin­sen im Rah­men der Kapi­tal­aus­stat­tung geht, die es im Fal­le der Unan­ge­mes­sen­heit nach Art. 9 Abs. 1 DBA-USA 1989 zu kor­ri­gie­ren gilt 12. Das Finanz­ge­richt hat aller­dings zutref­fend erkannt, dass die­ses Gleich­be­hand­lungs­ge­bot im Streit­fall im Ergeb­nis denn doch nicht ein­schlä­gig ist, weil es an einer ‑nach den tat­be­stand­li­chen Erfor­der­nis­sen aber not­wen­di­gen- Zah­lung der betref­fen­den Ver­gü­tung an eine im ande­ren Ver­trags­staat (hier also den USA) ansäs­si­ge Per­son fehlt. Denn ansäs­sig in die­sem Sin­ne ist eine Per­son nur dann, wenn die Vor­aus­set­zun­gen des Art. 4 Abs. 1 DBA-USA 1989 vor­lie­gen 13, und des­sen Vor­aus­set­zun­gen erfüllt die A‑Ltd. bezo­gen auf die USA als den "ande­ren Ver­trags­staat" nicht. Das liegt auf der Hand, und die­ses tat­be­stand­li­che Man­ko kann auch nicht dadurch ersetzt wer­den, dass es sich bei der A‑LLC um die gemein­sa­me Mut­ter­ge­sell­schaft der Klä­ge­rin und der iri­schen A‑Ltd. han­delt. Die dem ent­ge­gen­ste­hen­de Annah­me des Finanz­amt, die A‑LLC "als beherr­schen­des Unter­neh­men (han­de­le) rechts­miss­bräuch­lich, wenn sie sich dar­auf beruft, nicht sie, son­dern das nicht in einem Ver­trags­staat ansäs­si­ge, ver­bun­de­ne iri­sche Unter­neh­men habe die Zah­lung erhal­ten", ist nicht nach­voll­zieh­bar; der abkom­mens­recht­li­che Tat­be­stand ist unmiss­ver­ständ­lich.

Ist Art. 24 Abs. 3 DBA-USA 1989 folg­lich aber nicht anzu­wen­den, kommt es auch nicht auf den dar­in ent­hal­te­nen Rege­lungs­vor­be­halt an, wonach die Zin­sen den Fremd­ver­gleichs­an­for­de­run­gen des Art. 9 Abs. 1 DBA-USA 1989 (hier i.V.m. § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG 1999 a.F.) genü­gen müs­sen; der dies­be­züg­li­che Streit unter den Betei­lig­ten, ob dem in casu genügt ist, kann mit­hin dahin­ste­hen 14. Denn Art. 24 Abs. 4 DBA-USA 1989 ent­hält einen der­ar­ti­gen Rege­lungs­vor­be­halt nicht.

Ein sol­cher Vor­be­halt lässt sich nicht ergän­zend oder ana­log in die­se Vor­schrift hin­ein­le­sen. Aller­dings ist die OECD die­ser Auf­fas­sung, wenn es in ihrem Mus­ter­kom­men­tar (OECD-Must­Komm) zu Art. 24 (Abs. 5) OECD-Mus­tAbk ‑unter Nr. 79 (a.E.) und unter Hin­weis auf Art. 31 der Wie­ner Ver­trags­rechts­kon­ven­ti­on 15- heißt, "Arti­kel 9 Absatz 1 oder Arti­kel 11 Absatz 6 (OECD­Mus­tAbk) (sind) Teil des Zusam­men­hangs (…), in dem Absatz 5 (OECD­Mus­tAbk) zu lesen ist" und des­halb "könn­ten Berich­ti­gun­gen, die mit die­sen Vor­schrif­ten ver­ein­bar sind, nicht als Ver­let­zung des Absatz 5 ange­se­hen wer­den". Der Bun­des­fi­nanz­hof hat dazu aber bereits in sei­nem Urteil in BFHE 231, 75, BSt­Bl II 2013, 186 anklin­gen las­sen, dass er dem nicht fol­gen könn­te. Das ist nun­mehr zu bekräf­ti­gen, und das vor allem aus zwei Grün­den: Zum einen aus dem bereits klar­ge­stell­ten Grund, dass Art. 24 Abs. 4 DBA-USA 1989 (= Art. 24 Abs. 5 OECD­Mus­tAbk) im Gegen­satz zu Art. 24 Abs. 3 DBA-USA 1989 (= Art. 24 Abs. 4 OECD­Mus­tAbk) kei­nen ent­spre­chen­den Anwen­dungs­vor­be­halt kennt. Ange­sichts des­sen wür­de es einer sach­ge­rech­ten Rege­lungs­aus­le­gung gera­de­zu wider­spre­chen, den Vor­be­halt trotz die­ses Rege­lungs­un­ter­schieds eins zu eins für Art. 24 Abs. 4 DBA-USA 1989 (= Art. 24 Abs. 5 OECD­Mus­tAbk) zu über­neh­men. Aus einem all­ge­mei­nen "Zusam­men­hang" lässt sich sol­ches ent­ge­gen der Annah­me der Vor­in­stanz und des Finanz­amt jeden­falls nicht ablei­ten 16. Es ist den abkom­mens­be­tei­lig­ten Ver­trags­staa­ten eben­so wie den Ver­fas­sern des Mus­ter­ab­kom­mens viel­mehr zu unter­stel­len, dass sie die­sen augen­fäl­li­gen Unter­schied bei der Ver­ein­ba­rung des Abkom­mens gese­hen haben. Zum ande­ren ‑und mit letz­te­rem zusam­men­hän­gend- konn­ten die Abkom­mens­be­tei­lig­ten des DBA-USA 1989 im Zuge der sei­ner­zei­ti­gen Abkom­mens­ver­hand­lun­gen von der nun­mehr im OECD­Must­Komm geäu­ßer­ten Rege­lungs­aus­le­gung ohne­hin nichts wis­sen, weil sie erst im Juli 2008, also rund 20 Jah­re nach den Ver­hand­lun­gen über das DBA-USA 1989, Ein­gang in die Mus­ter­kom­men­tie­rung gefun­den hat. Es wider­spricht aber der stän­di­gen, der über­wie­gen­den Schrift­tums­mei­nung fol­gen­den Spruch­pra­xis des Bun­des­fi­nanz­hofs, einer spä­te­ren (Weiter-)Entwicklung ein­schlä­gi­ger OECD-Ver­laut­ba­run­gen streit­ent­schei­den­de Bedeu­tung für die Aus­le­gung eines bereits zuvor ver­han­del­ten Abkom­mens zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung bei­zu­mes­sen; es gilt inso­fern ein sog. sta­ti­scher, kein sog. dyna­mi­scher Aus­le­gungs­mo­dus 17. Das Wie­ner Über­ein­kom­men über das Recht der Ver­trä­ge wider­strei­tet dem nicht. Des­sen Art. 31 Abs. 3 Buchst. a misst zwar durch­aus jeder "spä­te­ren Über­ein­kunft" zwi­schen den Ver­trags­par­tei­en und "jeder zwi­schen­staat­li­chen Übung" maß­ge­ben­de Aus­le­gungs­re­le­vanz bei. Doch wer­den zwi­schen­staat­li­che Ver­wal­tungs­übun­gen nicht durch den OECD­Must­Komm reflek­tiert. Es han­delt sich ledig­lich um das Mei­nungs­bild der betei­lig­ten Fisci, nicht um irgend­wel­che "Übun­gen" der DBA-Ver­trags­staa­ten. Für die Judi­ka­ti­ve kommt es sonach allein auf den Abkom­mens­text und –zusam­men­hang an 18.

Letz­te­res ‑die Ori­en­tie­rung an der bei Ver­trags­schluss gegen­wär­ti­gen Mus­ter­kom­men­tie­rung- wider­spricht nicht der argu­men­ta­ti­ven Anlei­he, wel­che der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­nem Urteil in BFHE 231, 75, BSt­Bl II 2013, 186 im Rah­men der dort ange­stell­ten dis­kri­mi­nie­rungs­be­acht­li­chen Ver­gleichs­be­trach­tung bezo­gen auf das abkom­mens­recht­li­che Ansäs­sig­keits­er­for­der­nis aus den uni­ons­recht­li­chen Grund­frei­hei­ten und das dazu ergan­ge­ne Norm­ver­ständ­nis des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Gemein­schaf­ten (jetzt Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on) in sei­nem Urteil "Lank­horst-Hohorst" 19 vor­ge­nom­men hat. Es ist rich­tig, dass die ein­schlä­gi­ge Spruch­pra­xis des EuGH sich erst nach Abschluss der deutsch-ame­ri­ka­ni­schen Ver­hand­lun­gen über das DBA-USA 1989 ent­wi­ckelt hat. Doch fußt die Beach­tung die­ser Spruch­pra­xis auf den Erkennt­nis­sen, die der EuGH für die Aus­le­gung des § 8a KStG 1999 a.F. gewon­nen hat, nicht aber auf der "dyna­mi­schen" Aus­le­gung eines Abkom­mens zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung, wie sie die Finanz­ver­wal­tung für die Beach­tung der OECD-Ver­laut­ba­run­gen ein­for­dert; der Bun­des­fi­nanz­hof hat sich jener Erkennt­nis­se des EuGH ledig­lich bedient, um für die Rege­lungs­vor­aus­set­zun­gen von § 8a KStG 1999 a.F. den Ansäs­sig­keits­be­griff im Rah­men von Art. 24 Abs. 5 OECD­Mus­tAbk zu qua­li­fi­zie­ren 20.

Zu einem von dem BFH, Urteil in BFHE 231, 75, BSt­Bl II 2013, 186 abwei­chen­den Ergeb­nis gelangt man schließ­lich auch nicht des­halb, weil Art. 24 Abs. 3 DBA-USA 1989 als Spe­zi­al­vor­schrift u.a. für Zin­sen gegen­über Art. 24 Abs. 4 DBA-USA 1989 in einem die letz­te­re Vor­schrift aus­schlie­ßen­dem Ver­hält­nis stün­de; viel­mehr kön­nen bei­de Rege­lun­gen prin­zi­pi­ell kumu­la­tiv neben­ein­an­der zur Anwen­dung gelan­gen 21:

Einer­seits kann eine Sperr­wir­kung der zins­spe­zi­fi­schen Rege­lung in Art. 24 Abs. 3 DBA-USA 1989 nur in Betracht kom­men, wenn des­sen Vor­aus­set­zun­gen auch gege­ben sind. Dafür, dass die Sperr­wir­kung für Zin­sen, Lizenz­ge­büh­ren und ähn­li­che Ent­gel­te gegen­über ande­ren Leis­tungs­be­zie­hun­gen dar­über hin­aus­ge­hend all­ge­mein und abschlie­ßend wir­ken wür­de, ergibt sich aus dem Abkom­mens­text und dem Abkom­mens­zu­sam­men­hang nichts.

Ande­rer­seits ‑und vor allem- haben bei­de Vor­schrif­ten ohne­hin einen unter­schied­li­chen Anwen­dungs­be­reich: Wer­den Zah­lun­gen an irgend­ei­ne im ande­ren Ver­trags­staat ansäs­si­ge Per­son ‑also nicht nur sol­che an aus­län­di­sche Mut­ter­ge­sell­schaf­ten- gegen­über Zah­lun­gen an einen Steu­er­in­län­der steu­er­lich benach­tei­ligt, ist Art. 24 Abs. 3 DBA-USA 1989 ver­letzt; das ist nicht die Situa­ti­on des Streit­falls. Wären ver­gleich­ba­re Zah­lun­gen bei unter­stell­ter Ansäs­sig­keit der Anteils­eig­ner ‑also nicht "irgend­ei­ner" Per­son- im Inland steu­er­lich abzugs­fä­hig, sind sie das bei Ansäs­sig­keit der Anteils­eig­ner im Aus­land aber nicht, wird gegen Art. 24 Abs. 4 DBA-USA 1989 ver­sto­ßen; das ist die Situa­ti­on im Streit­fall. Dass ‑wie das Finanz­amt meint- Art. 24 Abs. 4 DBA-USA 1989 von Art. 24 Abs. 3 DBA-USA 1989 trotz die­ser unter­schied­li­chen Vor­aus­set­zun­gen "zwangs­läu­fig" ver­drängt wer­de, erschließt sich nicht.

Ist § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 (i.V.m. § 8 Abs. 1) KStG 1999 a.F. damit unan­wend­bar, kann offen­blei­ben, ob die Vor­schrift zugleich auch gegen die uni­ons­recht­lich ver­bürg­te Frei­heit des Kapi­tal­ver­kehrs (Art. 56 EG 22, jetzt Art. 63 AEUV 23) ver­stößt und des­halb auch aus jenem Grun­de nicht ange­wandt wer­den könn­te.

Offen­blei­ben kann eben­falls, ob und ggf. wie sich das auch im Abkom­men zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung zwi­schen der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land und Irland zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung und zur Ver­hin­de­rung der Steu­er­ver­kür­zung bei den Steu­ern vom Ein­kom­men und Ver­mö­gen sowie der Gewer­be­steu­er vom 17.10.1962 24 ent­hal­te­ne Dis­kri­mi­nie­rungs­ver­bot (dort in Art. XXV) auf den Streit­fall aus­wir­ken könn­te, weil die dar­le­hens­ge­ben­de A‑Ltd. in Irland ansäs­sig ist.

Das Finanz­ge­richt hat den sog. Dritt­ver­gleich im Rah­men des § 8a KStG 1999 a.F. ange­stellt und die­sen ‑wohl für den Bun­des­fi­nanz­hof in der Tat tatrich­ter­lich bin­dend- zuun­guns­ten der Klä­ge­rin gewür­digt. Infol­ge der beson­de­ren Ver­gleichs­an­for­de­run­gen in § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG 1999 a.F. hat das Finanz­ge­richt die Fra­ge nach der Zins­hö­he dabei aus­drück­lich (und wohl zu Recht) unbe­ant­wor­tet las­sen kön­nen. Das schließt aber nicht aus, dass in einem etwaig über­höh­ten Zins aus Sicht der Klä­ge­rin eine "ein­fa­che" vGA i.S. von § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 1999 ange­nom­men wer­den könn­te. Weder das ange­foch­te­ne Urteil noch das Betei­lig­ten­vor­brin­gen gibt dafür jedoch Ver­an­las­sung, so dass inso­weit auch kein Prü­fungs­be­darf besteht.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 16. Janu­ar 2014 – I R 30/​12

  1. Klar­stel­lung des BFH, Urteils vom 08.09.2010 – I R 6/​09, BFHE 231, 75, BSt­Bl II 2013, 186; ent­ge­gen BMF, Schrei­ben vom 15.12 1994, BSt­Bl I 1995, 25 Tz 19[]
  2. Anschluss an BFH, Urteil vom 08.09.2010 – I R 6/​09, BFHE 231, 75, BSt­Bl II 2013, 186[]
  3. BFHE 231, 75, BSt­Bl II 2013, 186[]
  4. BGBl II 1972, 1022, BSt­Bl I 1972, 518[]
  5. eben­so FG Baden-Würt­tem­berg, Urteil vom 30.08.2012 – 6 K 4519/​10, dort zum DBA-Russ­land[]
  6. BGBl II 2011, 1092, BSt­Bl I 2012, 512[]
  7. s. dazu Wich­mann in Geißler/​Lehner/​Sunde, Inter­na­tio­na­les Steu­er­recht ‑IStR- 2013, 641, 642 f.[]
  8. BSt­Bl I 1995, 25[]
  9. ein­hel­li­ge Rechts­auf­fas­sung im Schrift­tum, s. z.B. Pung/​Dötsch in Dötsch/​Pung/​Möhlenbrock, Die Kör­per­schaft­steu­er, § 8a KStG n.F. Rz 208 ff.; Krö­ner in Ernst & Young, KStG, Stand 12/​05, § 8a Rz 115; Alt­heim, IStR 1995, 409, 412; Jans­sen, Inter­na­tio­na­le Wirt­schafts-Brie­fe Fach 3, Grup­pe 4, 375; Meili­cke, Betriebs-Bera­ter 1994, 117; Prinz in Herrmann/​Heuer/​Raupach, Stand 02/​95, § 8a KStG Rz 125; Amme­lung, Der Betrieb 1996, 600; Was­ser­mey­er, IStR 1995, 105; Regnery/​Scherer, IStR 1994, 528; s.a. Gosch, KStG, 1. Aufl., § 8a Rz 168 ff., 177, m.w.N.[]
  10. s. Tim­mermans, IStR 2001, 169[]
  11. vgl. Rust in Vogel/​Lehner, DBA, 5. Aufl., Art. 24 Rz 165a[]
  12. vgl. Wun­der­lich in Endres/​Jacob/​Gohr/​Klein, DBA Deutschland/​USA, Art. 24 Rz 42; Rust in Vogel/​Lehner, a.a.O., Art. 24 Rz 147[]
  13. Rust in Vogel/​Lehner, a.a.O., Art. 24 Rz 145; Wun­der­lich in Endres/​Jacob/​Gohr/​Klein, a.a.O., Art. 24 Rz 35[]
  14. erneut eben­so FG Baden-Würt­tem­berg, Urteil vom 30.08.2012 – 6 K 4519/​10, dort zum DBA-Russ­land[]
  15. Wie­ner Über­ein­kom­men über das Recht der Ver­trä­ge vom 23.05.1969, BGBl II 1985, 927[]
  16. eben­so Rust in Vogel/​Lehner, a.a.O., Art. 24 Rz 165a a.E.[]
  17. z.B. BFH, Urtei­le vom 09.02.2011 – I R 54, 55/​10, BFHE 232, 476, BSt­Bl II 2012, 106; vom 25.05.2011 – I R 95/​10, BFHE 234, 63; vom 08.12 2010 – I R 92/​09, BFHE 232, 137, BSt­Bl II 2011, 488; vom 23.09.2008 – I R 57/​07, BFH/​NV 2009, 390; BFH, Beschluss vom 19.05.2010 – I B 191/​09, BFHE 229, 322, BSt­Bl II 2011, 156, jeweils m.w.N.[]
  18. vgl. zu alle­dem m.w.N. Gosch, Inter­na­tio­na­le Steu­er-Rund­schau 2013, 87[]
  19. EuGH, Urteil vom 12.12 2002 – C‑324/​00, Lank­horst-Hohorst, Slg. 2002, I‑11779[]
  20. anders Wich­mann, IStR 2013, 641, 643[]
  21. vgl. z.B. Rust in Vogel/​Lehner, a.a.O., Art. 24 Rz 165a; Lang in Gassner/​Lang/​Lechner, Aktu­el­le Ent­wick­lun­gen im Inter­na­tio­na­len Steu­er­recht, S. 127, 154 f.; Was­ser­mey­er, Dop­pel­be­steue­rung, Art. 24 MA Rz 102; s. auch Hage­bö­ke in Strunk/​Kaminski/​Köhler, AStG/​DBA, Art. 24 OECD-Mus­tAbk Rz 108.1[]
  22. Ver­trag zur Grün­dung der Euro­päi­schen Gemein­schaft i.d.F. des Ver­trags von Ams­ter­dam zur Ände­rung des Ver­trags über die Euro­päi­sche Uni­on, der Ver­trä­ge zur Grün­dung der Euro­päi­schen Gemein­schaf­ten sowie eini­ger damit zusam­men­hän­gen­der Rechts­ak­te, ABl.EG 1997, C‑340, 1[]
  23. Ver­trag über die die Arbeits­wei­se der Euro­päi­schen Uni­on i.d.F. des Ver­trags von Lis­sa­bon zur Ände­rung des Ver­trags über die Euro­päi­sche Uni­on und des Ver­trags zur Grün­dung der Euro­päi­schen Gemein­schaft, ABl.EU 2008, C‑115, 47[]
  24. BGBl II 1964, 267, BSt­Bl I 1964, 321[]