Das nicht auf­wän­dig gestal­te­te Ein­fa­mi­li­en­haus der GmbH

Ein ordent­li­cher und gewis­sen­haf­ter Geschäfts­lei­ter einer Kapi­tal­ge­sell­schaft wird nur dann bereit sein, die lau­fen­den Auf­wen­dun­gen für den Ankauf, den Aus­bau und die Unter­hal­tung eines Ein­fa­mi­li­en­hau­ses zu (pri­va­ten) Wohn­zwe­cken ‑also im pri­va­ten Inter­es­se- eines Gesell­schaf­ters der Kapi­tal­ge­sell­schaft zu tra­gen, wenn der Gesell­schaft die­se Auf­wen­dun­gen in vol­ler Höhe erstat­tet wer­den und sie zudem einen ange­mes­se­nen Gewinn­auf­schlag erhält 1. Eine Ver­mie­tung zu markt­üb­li­chen, aber nicht kos­ten­de­cken­den Bedin­gun­gen wür­de er (aus­nahms­wei­se) in Betracht zie­hen, wenn er bezo­gen auf den jeweils zu beur­tei­len­den Ver­an­la­gungs­zeit­raum bereits von der Erziel­bar­keit einer ange­mes­se­nen Ren­di­te aus­ge­hen kann. Die­se Erwä­gun­gen gel­ten nicht nur für beson­ders auf­wän­dig aus­ge­stat­te­te Ein­fa­mi­li­en­häu­ser.

Das nicht auf­wän­dig gestal­te­te Ein­fa­mi­li­en­haus der GmbH

Unter einer vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ist bei einer Kapi­tal­ge­sell­schaft eine Ver­mö­gens­min­de­rung (ver­hin­der­te Ver­mö­gens­meh­rung) zu ver­ste­hen, die durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis ver­an­lasst ist, sich auf die Höhe des Unter­schieds­be­tra­ges gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG aus­wirkt und in kei­nem Zusam­men­hang zu einer offe­nen Aus­schüt­tung steht. Für den größ­ten Teil der ent­schie­de­nen Fäl­le hat der Bun­des­fi­nanz­hof die Ver­an­las­sung durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis ange­nom­men, wenn die Kapi­tal­ge­sell­schaft ihrem Gesell­schaf­ter einen Ver­mö­gens­vor­teil zuwen­det, den sie bei der Sorg­falt eines ordent­li­chen und gewis­sen­haf­ten Geschäfts­lei­ters einem Nicht­ge­sell­schaf­ter nicht gewährt hät­te 2. Außer­dem muss der Vor­gang geeig­net sein, bei dem begüns­tig­ten Gesell­schaf­ter einen sons­ti­gen Bezug i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG aus­zu­lö­sen 3.

Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten ver­fü­gen steu­er­lich gese­hen über kei­ne außer­be­trieb­li­che Sphä­re 4. Auf­grund des­sen gehö­ren von einer Kapi­tal­ge­sell­schaft ange­schaff­te Wirt­schafts­gü­ter ‑im Streit­fall das von der GmbH erwor­be­ne Ein­fa­mi­li­en­haus- zum betrieb­li­chen Bereich und stel­len die von ihr hier­auf getä­tig­ten Auf­wen­dun­gen und die hier­aus erlit­te­nen Ver­lus­te Betriebs­aus­ga­ben dar; bei spä­te­ren Ver­äu­ße­rungs­er­lö­sen han­delt es sich um Betriebs­ein­nah­men. Aus wel­chen Grün­den sich die Kapi­tal­ge­sell­schaft ent­schließt, die Inves­ti­ti­on vor­zu­neh­men, ist grund­sätz­lich unbe­acht­lich 5.

Das schließt es aller­dings nicht aus, dass die Ver­lus­te aus einer der­ar­ti­gen Inves­ti­ti­on als vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG zu qua­li­fi­zie­ren sind 6. Davon ist zwar regel­mä­ßig nicht aus­zu­ge­hen, wenn die Kapi­tal­ge­sell­schaft ein Geschäft tätigt, das die Gefahr auch erheb­li­cher Ver­lus­te in sich birgt. Es unter­liegt der unter­neh­me­ri­schen und kauf­män­ni­schen Frei­heit, der­ar­ti­ge Risi­ken in Kauf zu neh­men. Anders ver­hält es sich aber, wenn die Gesell­schaft nicht aus eige­nem Gewinn­stre­ben, son­dern letzt­lich nur zur Befrie­di­gung pri­va­ter Inter­es­sen der Gesell­schaf­ter han­delt 7. Maß­stab dafür, ob dies der Fall ist, sind die­je­ni­gen Kri­te­ri­en, die zur Abgren­zung zwi­schen Ein­kunfts­er­zie­lung und sog. Lieb­ha­be­rei ent­wi­ckelt wor­den sind 8.

Nach den Aus­füh­run­gen im BFH-Urteil in BFHE 208, 519 ist im Rah­men des inso­weit anzu­stel­len­den Fremd­ver­gleichs zu berück­sich­ti­gen, dass ein ordent­li­cher und gewis­sen­haf­ter Geschäfts­lei­ter nur dann bereit sein wird, die lau­fen­den Auf­wen­dun­gen für den Ankauf, den Aus­bau und die Unter­hal­tung eines Ein­fa­mi­li­en­hau­ses zu (pri­va­ten) Wohn­zwe­cken ‑also im pri­va­ten Inter­es­se- eines Gesell­schaf­ters der Kapi­tal­ge­sell­schaft zu tra­gen, wenn der Gesell­schaft die­se Auf­wen­dun­gen in vol­ler Höhe erstat­tet wer­den und die Gesell­schaft zudem einen ange­mes­se­nen Gewinn­auf­schlag erhält. Dar­an hält der Bun­des­fi­nanz­hof fest.

Die Rich­tig­keit der vor­ge­nann­ten Auf­fas­sung ergibt sich zunächst dar­aus, dass ein ordent­li­cher und gewis­sen­haf­ter Geschäfts­lei­ter bestrebt sein wird, die Gewin­ne der Kapi­tal­ge­sell­schaft zu maxi­mie­ren. Er wür­de des­halb grund­sätz­lich kein Ein­fa­mi­li­en­haus zur Wei­ter­ver­mie­tung anschaf­fen, wenn die Mie­te nicht die Kos­ten und einen ange­mes­se­nen Gewinn­auf­schlag abdeckt 9.

Der ordent­li­che und gewis­sen­haf­te Geschäfts­lei­ter wür­de sich auch nicht damit zufrie­den geben, dass sei­ne Inves­ti­ti­on in fer­ner Zukunft einen Gewinn abwirft. Denn im Rah­men des vor­zu­neh­men­den Fremd­ver­gleichs kommt es auf die Lage im jeweils zu beur­tei­len­den Ver­an­la­gungs­zeit­raum an und ist des­halb nicht dar­auf abzu­stel­len, ob die Tätig­keit bei rück­schau­en­der Betrach­tung wirt­schaft­lich erfolg­ver­spre­chend war oder nicht 10. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat inso­weit zwar aner­kannt, dass vor­über­ge­hen­de Ver­lus­te in einer Anlauf­pha­se jeden­falls dann nicht auf ein Feh­len der Gewinn­erzie­lungs­ab­sicht hin­deu­ten, wenn der Unter­neh­mer auf sie mit betriebs­wirt­schaft­lich sinn­vol­len Maß­nah­men reagiert 10. Das heißt aber nicht, dass im Zusam­men­hang mit der Prü­fung einer vGA gene­rell die Grund­sät­ze für die Ein­künf­teer­mitt­lung aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung gel­ten wür­den 11. Nicht zu fol­gen ist daher der Ansicht, dass es aus Sicht eines ordent­li­chen und gewis­sen­haf­ten Geschäfts­lei­ters ein sinn­vol­les und auch am Maß­stab des Fremd­ver­gleichs akzep­ta­bles Inves­ti­ti­ons­ziel wäre, eine Immo­bi­lie wie ein frem­der Drit­ter zu markt­üb­li­chen Bedin­gun­gen an den Gesell­schaf­ter zu ver­mie­ten, wenn Steu­er­vor­tei­le und ein in Zukunft im Betriebs­ver­mö­gen anfal­len­der Ver­äu­ße­rungs­ge­winn bei der Kapi­tal­ge­sell­schaft ver­blei­ben 12. Denn ein ordent­li­cher und gewis­sen­haf­ter Geschäfts­lei­ter wür­de eine Ver­mie­tung zu markt­üb­li­chen, aber nicht kos­ten­de­cken­den Bedin­gun­gen nur dann aus­nahms­wei­se in Betracht zie­hen, wenn er bezo­gen auf den jeweils zu beur­tei­len­den Ver­an­la­gungs­zeit­raum bereits von der Erziel­bar­keit einer ange­mes­se­nen Ren­di­te aus­ge­hen kann 13. Anders als im Bereich der Ein­künf­te aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung wür­de er sich dabei schon des­halb nicht mit der Erziel­bar­keit eines Total­ge­winns über einen gedach­ten Ver­mie­tungs­zeit­raum von 30 Jah­ren zufrie­den geben, weil er in sei­ne Kal­ku­la­ti­on die Tat­sa­che ein­be­zie­hen wür­de, dass er die zunächst über vie­le Jah­re anfal­len­den Ver­lus­te aus­glei­chen müss­te und bezo­gen auf die dazu erfor­der­li­chen Eigen- oder Fremd­mit­tel sogar eine nega­ti­ve Ren­di­te (auf­grund feh­len­der Eigen­ka­pi­tal­ver­zin­sung oder belas­ten­der Fremd­ka­pi­tal­zin­sen) erzie­len wür­de.

Die vor­ge­nann­ten Erwä­gun­gen gel­ten unein­ge­schränkt und damit nicht nur für beson­ders auf­wän­dig aus­ge­stat­te­te Ein­fa­mi­li­en­häu­ser 14. Abge­se­hen davon, dass die Abgren­zung von "nor­ma­len" und auf­wän­dig aus­ge­stat­te­ten Ein­fa­mi­li­en­häu­sern ange­sichts der Viel­zahl von berück­sich­ti­gungs­wür­di­gen Aus­stat­tungs­merk­ma­len Schwie­rig­kei­ten berei­tet, hat der Bun­des­fi­nanz­hof bereits im Urteil in BFHE 208, 519 klar­ge­stellt, dass die vom Bun­des­fi­nanz­hof in sei­nem Urteil vom 22.10.1993 15 für den Bereich der Ein­künf­te aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung ver­tre­te­nen Ein­schrän­kun­gen bei der Prü­fung einer vGA nicht zu beach­ten sind.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat im Übri­gen im Urteil in BFHE 208, 519 bereits deut­lich gemacht, dass er im Rah­men des gebo­te­nen Fremd­ver­gleichs auf­grund der immer (auch) vor­lie­gen­den gesell­schaft­li­chen (Mit-)Veranlassung der getä­tig­ten Inves­ti­ti­on und der im Zusam­men­hang damit in Kauf genom­me­nen Ver­lus­te jeden­falls dann von einer Ver­mie­tung zur Befrie­di­gung pri­va­ter Inter­es­sen des Gesell­schaf­ters aus­geht, wenn aus Sicht der Gesell­schaft im betrof­fe­nen Ver­an­la­gungs­zeit­raum kei­ne Anhalts­punk­te für die Erziel­bar­keit einer ange­mes­se­nen Ren­di­te vor­ge­le­gen haben 16.

Nach dem zuvor Gesag­ten hat­te die GmbH im vor­lie­gen­den Fall das Ein­fa­mi­li­en­haus nicht aus eige­nem Gewinn­stre­ben, son­dern nur zur Befrie­di­gung pri­va­ter Inter­es­sen des B ver­mie­tet. Zwar hat die GmbH ein wirt­schaft­li­ches Kon­zept ein­ge­reicht, wel­ches bezo­gen auf die streit­be­fan­ge­ne Immo­bi­lie von der Erziel­bar­keit eines Total­ge­winns über einen Zeit­raum von 30 Jah­ren aus­geht; auch hat sie in der münd­li­chen Ver­hand­lung gerügt, das Finanz­ge­richt habe es ver­fah­rens­feh­ler­haft unter­las­sen, sich mit die­sem Kon­zept inhalt­lich zu befas­sen. Damit hat sie aller­dings nicht einen rechts­er­heb­li­chen Ver­fah­rens­feh­ler des Finanz­ge­richt auf­ge­zeigt. In der Sache han­delt es sich viel­mehr um eine mate­ri­ell-recht­li­che Ein­wen­dung der GmbH, denn nach den maß­geb­li­chen Erwä­gun­gen des Finanz­ge­richt kam es auf die Prü­fung des ein­ge­reich­ten Kon­zepts schon des­halb nicht an, weil der Grund für die Annah­me einer vGA nicht die Ver­nei­nung der Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht der GmbH, son­dern die Über­zeu­gung war, dass ein ordent­li­cher und gewis­sen­haf­ter Geschäfts­lei­ter nicht über einen län­ge­ren Zeit­raum Ver­lus­te hin­ge­nom­men hät­te. Nach den Aus­füh­run­gen zu 4.b ist dem bei­zu­pflich­ten, da ein ordent­li­cher und gewis­sen­haf­ter Geschäfts­lei­ter auch dann kei­ne Ver­mie­tung zu einer nicht kos­ten­de­cken­den Mie­te vor­ge­nom­men hät­te, wenn die Kapi­tal­ge­sell­schaft erst­mals nach 18 Jah­ren Gewin­ne hät­te erzie­len kön­nen und sich nach 30 Jah­ren ins­ge­samt ein Total­ge­winn ergä­be.

Die ver­lust­be­ding­te Min­de­rung des Unter­schieds­be­tra­ges gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG (i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG) war auch geeig­net, beim Gesell­schaf­ter einen sons­ti­gen Bezug i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG aus­zu­lö­sen 17. Die Vor­teils­eig­nung ergibt sich dar­aus, dass B zwar im Fal­le der Fremdan­mie­tung einer ver­gleich­ba­ren Immo­bi­lie mit kei­ner höhe­ren (orts­üb­li­chen) Mie­te belas­tet gewe­sen wäre, er aber bei einem Ankauf des an ihn ver­mie­te­ten Ein­fa­mi­li­en­hau­ses exakt die Kos­ten zu tra­gen gehabt hät­te, die im Streit­fall die GmbH zu tra­gen hat­te.

Nichts ande­res folgt aus dem BFH-Urteil vom 05.03.2008 18. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat­te dort über einen Fall zu ent­schei­den, in wel­chem eine Kapi­tal­ge­sell­schaft vom Allein­ge­sell­schaf­ter und sei­ner Ehe­frau unter Über­nah­me der lau­fen­den Belas­tun­gen ein unbe­bau­tes Grund­stück erwor­ben hat­te, nach­dem der Plan der Ehe­leu­te, dort ein Gebäu­de zu errich­ten, durch die Ableh­nung des Bau­an­tra­ges fehl­ge­schla­gen war. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat zwar hin­sicht­lich des lau­fen­den Finan­zie­rungs­auf­wands der GmbH für die Anschaf­fungs­kos­ten das Vor­lie­gen einer vGA mit der Begrün­dung ver­neint, dass die Kapi­tal­ge­sell­schaft das unbe­bau­te Grund­stück nicht unter­hal­ten, son­dern nur gehal­ten habe. Eine Ver­an­las­sung aus dem Gesell­schafts­ver­hält­nis sei nicht ersicht­lich. Ins­be­son­de­re sei die Kapi­tal­ge­sell­schaft nicht im Lebens­hal­tungs­be­reich des Gesell­schaf­ters tätig gewor­den; der lau­fen­de Unter­hal­tungs­auf­wand sei allein durch die unter­neh­me­ri­sche Ent­schei­dung, das erwor­be­ne Grund­stück zu behal­ten, ver­an­lasst. Hier­von abwei­chend hat die GmbH das streit­be­fan­ge­ne Ein­fa­mi­li­en­haus an B zur Befrie­di­gung pri­va­ter Inter­es­sen des B ‑und damit durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis ver­an­lasst- ver­mie­tet.

Das Finanz­ge­richt hat die anzu­set­zen­de vGA auch der Höhe nach zutref­fend ermit­telt. Der Bun­des­fi­nanz­hof ver­weist auch inso­weit auf sein Urteil in BFHE 208, 519, des­sen Grund­sät­ze er mit sei­nem Urteil in BFHE 241, 549, BSt­Bl II 2013, 1024 nicht auf­ge­ge­ben hat 19. Grund­la­ge der Berech­nung der Kos­ten­mie­te ist danach die Zwei­te Berech­nungs­ver­ord­nung, wobei steu­er­li­che Vor­tei­le, die der Kapi­tal­ge­sell­schaft unab­hän­gig von der Vor­teils­zu­wen­dung an den Gesell­schaf­ter zuste­hen (AfA für Bau­denk­mä­ler nach § 82i ESt­DV 1990, heu­te gemäß § 7i EStG), hier­von abwei­chend nicht zu berück­sich­ti­gen sind, soweit sie die regu­lä­re AfA (§ 7 EStG) über­stei­gen 20. Ein­zu­be­zie­hen ist jedoch eine Ver­zin­sung des ein­ge­setz­ten Eigen­ka­pi­tals (vgl. § 19 Abs. 1 Satz 2, § 20 Abs. 1, und § 15 Abs. 1 Nr. 1 II. BV). Zusätz­lich wird der ordent­li­che und gewis­sen­haf­te Geschäfts­lei­ter einen ange­mes­se­nen Gewinn­auf­schlag ver­lan­gen 20.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 27. Juli 2016 – I R 12/​15

  1. Bestä­ti­gung von BFH, Urteil vom 17.11.2004 – I R 56/​03, BFHE 208, 519[]
  2. stän­di­ge Recht­spre­chung des BFH seit Urteil vom 16.03.1967 – I 261/​63, BFHE 89, 208, BSt­Bl III 1967, 626[]
  3. z.B. BFH, Urtei­le vom 07.08.2002 – I R 2/​02, BFHE 200, 197, BSt­Bl II 2004, 131; vom 08.09.2010 – I R 6/​09, BFHE 231, 75, BSt­Bl II 2013, 186[]
  4. vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 08.07.1998 – I R 123/​97, BFHE 186, 540; vom 08.08.2001 – I R 106/​99, BFHE 196, 173, BSt­Bl II 2003, 487; vom 31.03.2004 – I R 83/​03, BFHE 206, 58; in BFHE 208, 519; vom 06.10.2009 – I R 39/​09, BFH/​NV 2010, 470; vom 12.06.2013 – I R 109 – 111/​10, BFHE 241, 549, BSt­Bl II 2013, 1024; BFH, Beschluss vom 20.11.2007 – I R 54/​05, BFH/​NV 2008, 617[]
  5. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 206, 58; in BFHE 208, 519[]
  6. vgl. BFH, Urtei­le vom 19.03.1975 – I R 137/​73, BFHE 116, 12, BSt­Bl II 1975, 722; vom 02.02.1994 – I R 78/​92, BFHE 173, 412, BSt­Bl II 1994, 479; vom 04.12 1996 – I R 54/​95, BFHE 182, 123; in BFHE 186, 540; in BFHE 206, 58; in BFHE 208, 519[]
  7. vgl. BFH, Urteil in BFHE 208, 519; BFH, Beschluss vom 19.12 2007 – I R 83/​06, BFH/​NV 2008, 988[]
  8. vgl. dazu BFH, Urtei­le vom 15.05.2002 – I R 92/​00, BFHE 199, 217; in BFHE 208, 519; vom 22.08.2007 – I R 32/​06, BFHE 218, 523, BSt­Bl II 2007, 961[]
  9. Frot­scher in Frotscher/​Drüen, KStG/​GewStG/​UmwStG, Anhang zu § 8 KStG, ver­deck­te Gewinn­aus­schüt­tung, Stich­wort "Mie­te"; Gosch, KStG, 3. Aufl., § 8 Rz 981; Stim­pel in Rödder/​Herlinghaus/​Neumann, KStG, § 8 Rz 733[]
  10. BFH, Urteil in BFHE 199, 217[][]
  11. vgl. bereits BFH, Urteil in BFHE 208, 519[]
  12. so aber Pez­zer, Finanz-Rund­schau 2005, 590[]
  13. eben­so FG Köln, Urteil vom 20.08.2015 – 10 K 12/​08, EFG 2015, 1849[]
  14. eben­so FG Köln, Urteil in EFG 2015, 1849; Frot­scher, a.a.O.; Gosch, BFH/​PR 2005, 212, 213; a.A. Lang in Dötsch/​Pung/​Möhlenbrock, Die Kör­per­schaft­steu­er, § 8 Abs. 3 KStG Rz 1012b; Blümich/​Rengers, § 8 KStG Rz 535; Streck/​Schwedhelm, KStG, 8. Aufl., § 8 Anh Rz 390; Pez­zer, a.a.O.; Kuh­fus, EFG 2014, 1141, 1143; Paus, GmbH-Rund­schau 2005, 1600, 1601[]
  15. BFH, Urteil vom 22.10.1993 – IX R 35/​92, BFHE 174, 51, BSt­Bl II 1995, 98[]
  16. vgl. zur schäd­li­chen Mit­ver­an­las­sung von Pen­si­ons­zu­sa­gen aus dem Gesell­schafts­ver­hält­nis auch die BFH, Urtei­le vom 23.07.2003 – I R 80/​02, BFHE 203, 114, BSt­Bl II 2003, 926; vom 14.07.2004 – I R 14/​04, BFH/​NV 2005, 245[]
  17. vgl. bereits BFH, Urtei­le in BFHE 200, 197, BSt­Bl II 2004, 131; in BFHE 208, 519[]
  18. BFH, Urteil vom 05.03.2008 – I R 45/​07, BFH/​NV 2008, 1534[]
  19. zwei­felnd aber Ren­gers, a.a.O.[]
  20. BFH, Urteil in BFHE 182, 123[][]