Das enteignete Grundstück eines Bauunternehmens – und die Entschädigungszahlung als vGA

Vereinnahmen die Gesellschafter einer GmbH auf der Grundlage eines Vertrages zur Abwendung einer Enteignung der den Gesellschaftern gehörenden Grundstücke eine Entschädigungszahlung, mit der auch Beeinträchtigungen des Gewerbebetriebs der GmbH abgegolten wurden, kommt eine vGA in Betracht, wenn der GmbH die Geschäftschance zum Abschluss einer Entschädigungsvereinbarung zu ihren Gunsten genommen wurde. Davon ist auszugehen, wenn bei einer hypothetischen Betrachtung im Falle einer förmlichen Enteignung der Gesellschafter der GmbH ein eigener gesetzlicher Entschädigungsanspruch zugestanden hätte.

Gemäß § 8 Abs. 1 KStG -für die Gewerbesteuer i.V.m. § 7 Satz 1 GewStG- ist das Einkommen der GmbHin nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes zu ermitteln. Für die Ermittlung des Einkommens ist es ohne Bedeutung, ob das Einkommen verteilt wird (§ 8 Abs. 3 Satz 1 KStG). Auch vGA mindern das Einkommen -und damit nach § 7 GewStG auch den Gewerbeertrag- nicht (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG).

VGA sind nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs Vermögensminderungen (verhinderte Vermögensmehrungen), die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst oder mitveranlasst sind, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrags gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG auswirken und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung stehen. Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der Bundesfinanzhof die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter oder einer diesem nahestehenden Person einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte¹. Zudem muss der Vorgang geeignet sein, bei dem begünstigten Gesellschafter einen sonstigen Bezug i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auszulösen².

Auf dieser Grundlage kann eine vGA aufgrund einer verhinderten Vermögensmehrung vorliegen, wenn der Gesellschafter-Geschäftsführer Geschäftschancen, die der Kapitalgesellschaft gebühren, als Eigengeschäfte wahrnimmt oder er Kenntnisse der Gesellschaft über geschäftliche Möglichkeiten tatsächlicher oder rechtsgeschäftlicher Art an sich zieht und für eigene Rechnung nutzt³.

Darüber hinaus ist nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs anerkannt, dass eine vGA z.B. dann vorliegen kann, wenn eine Kapitalgesellschaft gegen ihren Gesellschafter-Geschäftsführer einen zivilrechtlichen Anspruch hat, auf den sie aus gesellschafterbezogener Veranlassung verzichtet⁴.

Nach diesen Maßstäben ist im hier entschiedenen Fall das erstinstanzlich hiermit befasste Hessische Finanzgericht rechtsfehlerhaft von einer vGA ausgegangen⁵:

Das Finanzgericht hat den Ansatz einer vGA wie folgt gerechtfertigt: Das Entschädigungsrecht habe den Gesellschaftern P und D die gesamte Entschädigung zugewiesen. Der GmbHin selbst habe kein Anspruch als Nebenberechtigte gemäß § 97 des Baugesetzbuchs (BauGB) zugestanden. Die Vermögensnachteile der GmbHin seien den Gesellschaftern P und D in deren Eigenschaft als Grundstückseigentümer als andere Vermögensnachteile gemäß § 96 BauGB zu entschädigen gewesen. Bei einem derartigen Auseinanderfallen von Gläubigerinteresse (Anspruch) und geschütztem Interesse (Schaden) sehe das Zivilrecht die Herausgabe des durch den Ersatzanspruch Erlangten durch den Anspruchsinhaber an den Inhaber der verletzten Rechtsstellung über das Rechtsinstitut der Drittschadensliquidation vor. Diese Grundsätze seien im Streitfall entsprechend anzuwenden. Die Gesellschafter P und D hätten nach Entschädigungsrecht einen Schaden ersetzt erhalten, der bei der GmbHin als dem operativ tätigen Betriebsunternehmen durch die Betriebsverlagerung eingetreten sei. Demzufolge könne die GmbHin über eine Anwendung der Grundsätze des Rechtsinstituts der Drittschadensliquidation entsprechend § 285 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) die Abtretung der Schadensersatzansprüche verlangen. Im Streitfall habe die GmbHin gegenüber den Gesellschaftern P und D auf ihre Ersatzansprüche verzichtet. Durch diesen Verzicht sei das Vermögen der GmbHin gemindert worden. Die Vermögensminderung wiederum sei durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst gewesen⁶.

Dieser Auffassung folgt der Bundesfinanzhof nicht.

Das Finanzgericht übersieht bei seiner rechtlichen Argumentation, dass im Streitfall entschädigungsrechtliche Ansprüche nicht entstanden sind. Denn das Entschädigungsrecht begründet gesetzliche Ansprüche überhaupt nur dann, wenn es zu einer Enteignung durch Erlass eines Enteignungsbeschlusses gemäß § 113 BauGB kommt. In diesem Beschluss ist grundsätzlich gemäß § 113 Abs. 2 Nr. 8 BauGB eine vollständige und abschließende Entschädigungsregelung zu treffen⁷. Im Streitfall ist es hingegen nicht zu einer Enteignung, sondern „nur“ zum Abschluss eines enteignungsbezogenen Vertrages gekommen. In diesem Fall gelten die §§ 93 ff. BauGB nicht ex lege, sondern allenfalls dann, wenn die Vertragsbeteiligten diese Vorschriften kraft privatautonomer Entscheidung in den Vertrag einbezogen haben. Die Vertragsbeteiligten sind frei, ob und in welchem Umfang die Höhe von Zahlungen nach den Grundsätzen der §§ 93 ff. BauGB bestimmt werden soll⁸. Damit standen im Streitfall weder Ansprüche der Gesellschafter gemäß §§ 94, 96 BauGB noch solche der GmbHin gemäß § 97 BauGB als Nebenberechtigte zur Beurteilung an. Da gesetzliche Ansprüche nicht bestanden, stellt sich auch nicht die Frage, ob der Ersatzanspruch der Gesellschafter P und D Schadenspositionen eines Dritten (hier: der GmbHin) beinhaltete, die einen Herausgabeanspruch des Dritten nach den Grundsätzen der Drittschadensliquidation gemäß § 285 BGB begründen könnten.

Die Gesellschafter P und D haben im Streitfall die ihnen als Grundstückseigentümer drohende Enteignung genutzt, um eine -möglicherweise finanziell für sie günstige- privatautonome Vereinbarung mit Deutschland abzuschließen. Der Vermögensbereich der GmbHin, der eine vGA dem Grunde nach auslösen könnte, wäre durch den Abschluss dieser Vereinbarung allenfalls dann berührt worden, wenn die Gesellschafter P und D hierdurch der GmbHin die (Geschäfts-)Chance genommen hätten, ihrerseits eine privatautonome Entschädigungsvereinbarung zu ihren Gunsten abzuschließen. Die Anwendung der diesbezüglich vom Bundesfinanzhof entwickelten Rechtsgrundsätze ist im Streitfall dahin zu konkretisieren, dass eine vGA dann vorliegt, wenn bei hypothetischer Betrachtung im Falle der Durchführung einer förmlichen Enteignung der Gesellschafter der GmbHin ein eigener gesetzlicher Entschädigungsanspruch zugestanden hätte. In diesem Fall hätte nämlich der GmbHin als Kapitalgesellschaft der finanzielle Vorteil gebührt und die Gesellschafter P und D wären gehalten gewesen, auf deren Rechnung zu handeln. Davon ist aber nicht auszugehen.

Im Streitfall spricht zunächst nichts dafür, dass die GmbHin Hauptberechtigte der Entschädigung gewesen wäre⁹. Denn dies hätte vorausgesetzt, dass die Enteignungsbehörde ein eigenes Recht der GmbHin, z.B. ein Nutzungsrecht am Grundstück, enteignet hätte. Vorliegend ging es aber ersichtlich darum, das Grundeigentum der Gesellschafter P und D zum Zwecke des Straßenbaus zu enteignen. In diesem Fall wären die Gesellschafter Hauptberechtigte der Entschädigung und die GmbHin allenfalls Nebenberechtigte i.S. des § 97 BauGB im Hinblick auf den mit der Enteignung des Grundeigentums einhergehenden Untergang ihres (schuldrechtlichen) Nutzungsrechts an den enteignungsbetroffenen Grundstücken.

Abweichend zur Rechtsmeinung des Finanzamtes wäre ein eigener Entschädigungsanspruch der GmbHin als Nebenberechtigte gemäß § 97 BauGB auf der Basis einer hypothetischen Betrachtung im Streitfall wahrscheinlich nicht zur Entstehung gelangt.

Dies ergibt sich im Wesentlichen daraus, dass zugunsten der GmbHin neue Nutzungsrechte an den von den Gesellschaftern P und D erworbenen Ersatzflächen begründet wurden (vgl. § 97 Abs. 2 Satz 1 BauGB). Auch bei der gebotenen hypothetischen Betrachtung ist in Rechnung zu stellen, dass die GmbHin im Rahmen einer förmlichen Enteignung vermutlich ein neues Nutzungsrecht akzeptiert hätte¹⁰. Denn ohne ein derartiges Nutzungsrecht wäre eine Fortsetzung ihrer unternehmerischen Tätigkeit nicht möglich gewesen. Können Nutzungsrechte an dem zu enteignenden Grundstück zwar nicht aufrechterhalten werden (Fall des § 97 Abs. 1 BauGB), werden diese aber durch neue Nutzungsrechte an Ersatzgrundstücken ersetzt (Fall des § 97 Abs. 2 BauGB), sieht das Gesetz in § 97 Abs. 3 und 4 Satz 1 BauGB eine Entschädigung nur unter der Voraussetzung vor, dass betroffene Nutzungsrechte nicht durch neue Rechte ersetzt werden¹¹. Dass die GmbHin eine Pacht für die Nutzung der Ersatzgrundstücke zu zahlen hatte, während sie die Ursprungsflächen unentgeltlich (leihweise) nutzen durfte, rechtfertigt keine andere Beurteilung. Denn das Finanzgericht hat zu Recht darauf hingewiesen, dass die GmbHin wegen der leihweisen Überlassung über keine gesicherte Rechtsposition -als Grundlage einer jeden Entschädigungsberechtigung¹²- verfügte und es überdies in der Dispositionsfreiheit der Gesellschafter lag, die Grundstücke entgeltlich oder unentgeltlich zur Verfügung zu stellen. Mangels gesicherter Rechtsposition war die entschädigungsrechtliche Stellung der GmbHin von vornherein sehr schwach ausgeprägt.

Der Anspruch als Hauptberechtigte hätte im Fall der Enteignung des Grundeigentums den Gesellschaftern P und D als den Grundeigentümern zugestanden. Diese wären berechtigt gewesen, neben der Entschädigung für den Verlust ihres Grundeigentums (§ 95 Abs. 1 BauGB) auch für andere durch die Enteignung eintretende Vermögensnachteile eine Entschädigung zu verlangen (sog. Enteignungsfolgeschäden, § 96 Abs. 1 BauGB). Beeinträchtigungen eines Gewerbebetriebs, der bisher auf dem enteigneten Grundstück tätig war, können im Grundsatz gemäß § 96 BauGB entschädigungsfähig sein¹³. Selbst wenn es bei hypothetischer Betrachtung denkbar erscheinen könnte, dass die Gesellschafter P und D im Falle der Enteignung eine Entschädigung für Schadenspositionen eines Dritten (hier: der GmbHin als Gewerbetreibende) hätten erlangen können, hätte der GmbHin kein interner Ausgleichsanspruch gegen die Gesellschafter P und D zugestanden. Denn eine Rechtsgrundlage für einen solchen Anspruch ist nicht ersichtlich.

Das Entschädigungsrecht gewährt dem Hauptberechtigten den Anspruch auf Entschädigung der Enteignungsfolgeschäden. § 97 Abs. 4 Satz 1 BauGB sieht für den Nebenberechtigten einen privatrechtlichen Anspruch auf Befriedigung aus der dem Hauptberechtigten gewährten Entschädigung nur unter der Voraussetzung vor, dass das Nutzungsrecht des (gewerbetreibenden) Nebenberechtigten nicht durch ein neues Recht ersetzt wurde. Im Streitfall hat aber die GmbHin ein neues Nutzungsrecht erhalten bzw. ist bei hypothetischer Betrachtung von der Bestellung eines neuen Rechts auszugehen. Außerdem besaß die GmbHin hinsichtlich der Nutzung der „alten“ Grundstücke keine gesicherte Rechtsposition.

Die ausdifferenzierten gesetzlichen Entschädigungsregelungen, die ausdrücklich gerade auch die Ansprüche von nebenberechtigten Dritten betreffen, zeigen im Übrigen, dass für die Anwendung des richterrechtlich entwickelten Rechtsinstituts der Drittschadensliquidation im Streitfall kein Raum ist. Selbst wenn man das Rechtsinstitut der Drittschadensliquidation für auf den Streitfall dem Grunde nach übertragbar hielte, könnte angesichts des gesetzlichen Regelwerks weder von einer zufälligen Schadensverlagerung ausgegangen werden noch kann es zu einer als unbillig anzusehenden Entlastung des Schädigers kommen, wobei dieser Gesichtspunkt für die Zulassung der Drittschadensliquidation maßgeblich ist¹⁴. Denn der enteignende Staat hatte stets die Verpflichtung, für die Enteignung eine umfassende Entschädigung nach näherer Maßgabe der §§ 93 ff. BauGB an Haupt- und Nebenberechtigte zu gewähren.

Der Bundesfinanzhof sieht auch im Übrigen keine Rechtsgrundlage für einen eigenen Zahlungsanspruch oder einen (internen) Ausgleichsanspruch der GmbHin gegenüber den Gesellschaftern P und D im Hinblick auf die von ihnen vereinnahmte Entschädigungszahlung. Ein solcher Anspruch und der Verzicht auf dessen Geltendmachung wären indes Grundvoraussetzung für die Annahme einer vGA. Das körperschaftsteuerrechtliche Trennungsprinzip und der Veranlassungsgrundsatz, auf die das Finanzgericht verwiesen hat, vermögen einen derartigen Anspruch nicht zu begründen.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 4. Mai 2022 – I R 25/19

1. z.B. BFH, Urteile vom 16.03.1967 – I 261/63, BFHE 89, 208, BStBl III 1967, 626; vom 08.10.2008 – I R 61/07, BFHE 223, 131, BStBl II 2011, 62, unter B.II. 1.a; vom 22.12.2010 – I R 47/10, BFH/NV 2011, 1019, Rz 7; vom 15.02.2012 – I R 19/11, BFHE 236, 452, Rz 16; vom 13.07.2021 – I R 16/18, BFHE 274, 36, BStBl II 2022, 119, Rz 15[↩]
2. z.B. BFH, Urteile vom 07.08.2002 – I R 2/02, BFHE 200, 197, BStBl II 2004, 131; vom 22.08.2007 – I R 32/06, BFHE 218, 523, BStBl II 2007, 961, unter II. 3.b cc; in BFHE 274, 36, BStBl II 2022, 119, Rz 15[↩]
3. vgl. z.B. BFH, Urteile vom 09.07.2003 – I R 100/02, BFHE 203, 77, unter II. 2., m.w.N.; vom 17.12.2003 – I R 25/03, BFH/NV 2004, 819, unter II. 2.; s.a. Gosch in Gosch, KStG, 4. Aufl., § 8 Rz 850a ff.; Janetzko in Herrmann/Heuer/Raupach, § 8 KStG Rz 446; Brandis/Heuermann/Rengers, § 8 KStG Rz 795 ff.[↩]
4. BFH, Urteile vom 14.09.1994 – I R 6/94, BFHE 175, 412, BStBl II 1997, 89, unter II. 2.c; vom 24.03.1998 – I R 88/97, BFH/NV 1998, 1374, unter 3.; vom 13.09.2000 – I R 10/00, BFH/NV 2001, 584, unter II.; BFH, Beschluss vom 05.04.2004 – X B 130/03, BFHReport 2004, 779, unter II. 3.a[↩]
5. Hess. FG, Urteil vom 26.02.2019 – 4 K 537/16[↩]
6. im Ergebnis gleicher Auffassung Hennigfeld, EFG 2019, 1788; Micker in BeckOK, 10. Ed. [01.05.2021], KStG, § 8 Rz 659; Streck/Schwedhelm, KStG, 10. Aufl., § 8 Anhang: ABC zur vGA und verdeckten Einlage, Rz 428: vGA, soweit die Entschädigung für die Verlagerung des Betriebs erfolgt[↩]
7. Groß in Ernst/Zinkahn/Bielenberg/Krautzberger, Baugesetzbuch, § 93 Rz 27[↩]
8. Groß in Ernst/Zinkahn/Bielenberg/Krautzberger, a.a.O., § 93 Rz 29[↩]
9. s. allgemein Groß in Ernst/Zinkahn/Bielenberg/Krautzberger, a.a.O., § 94 Rz 4 sowie § 97 Rz 1, zur Differenzierung zwischen Haupt- und Nebenberechtigung[↩]
10. zum diesbezüglichen Wahlrecht vgl. Rixner/Biedermann/Charlier, Systematischer Praxiskommentar BauGB/BauNVO, 3. Aufl., § 97 BauGB Rz 5[↩]
11. vgl. auch Groß in Ernst/Zinkahn/Bielenberg/Krautzberger, a.a.O., § 97 Rz 16 und 24[↩]
12. vgl. Groß in Ernst/Zinkahn/Bielenberg/Krautzberger, a.a.O., § 95 Rz 37[↩]
13. Groß in Ernst/Zinkahn/Bielenberg/Krautzberger, a.a.O., § 96 Rz 73 ff.[↩]
14. vgl. z.B. BGH, Urteil vom 14.01.2016 – VII ZR 271/14, NJW 2016, 1089; vgl. auch Grüneberg/Grüneberg, Bürgerliches Gesetzbuch, 81. Aufl., Vorb v § 249 Rz 105[↩]