Das Familienhotel als steu­er­be­güns­tig­ter Zweckbetrieb

Ein von einem gemein­nüt­zi­gen Verein betrie­be­nes Familienhotel ist kei­ne steu­er­be­güns­tig­te Einrichtung der Wohlfahrtspflege, wenn nicht nach­ge­wie­sen wird, dass die Leistungen zu min­des­tens zwei Dritteln den in § 53 AO genann­ten hilfs­be­dürf­ti­gen Personen zugu­te­kom­men.

Das Familienhotel als steu­er­be­güns­tig­ter Zweckbetrieb

Andernfalls stellt das von dem Verein betrie­be­ne Familienhotel in vol­lem Umfang einen steu­er­pflich­ti­gen wirt­schaft­li­chen Geschäftsbetrieb gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 KStG i.V.m. §§ 14, 64 AO dar.

Von der Körperschaftsteuer befreit sind nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 KStG Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die nach der Satzung, dem Stiftungsgeschäft oder der sons­ti­gen Verfassung und nach der tat­säch­li­chen Geschäftsführung aus­schließ­lich und unmit­tel­bar gemein­nüt­zi­gen, mild­tä­ti­gen oder kirch­li­chen Zwecken die­nen (§§ 51 bis 68 AO). Wird ein wirt­schaft­li­cher Geschäftsbetrieb unter­hal­ten, ist die Steuerbefreiung inso­weit aus­ge­schlos­sen (§ 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 KStG). Allerdings sieht § 64 Abs. 1 AO ‑i.S. einer Gegenausnahme- vor, dass die­ser Begünstigungsausschluss nicht zum Tragen kommt und damit die Steuerbefreiung zu gewäh­ren ist, soweit der wirt­schaft­li­che Geschäftsbetrieb ein Zweckbetrieb i.S. der §§ 65 bis 68 AO ist 1.

Ein wirt­schaft­li­cher Geschäftsbetrieb ist eine selb­stän­di­ge nach­hal­ti­ge Tätigkeit, durch die Einnahmen oder ande­re wirt­schaft­li­che Vorteile erzielt wer­den und die über den Rahmen einer Vermögensverwaltung hin­aus­geht (§ 14 Satz 1 AO). Die Absicht, Gewinn zu erzie­len, ist nicht erfor­der­lich (§ 14 Satz 2 AO). Diese Voraussetzungen erfüllt ‑wovon die Beteiligten über­ein­stim­mend aus­ge­hen- das Hotel des Vereins.

Das ange­foch­te­ne Urteil hält der revi­si­ons­recht­li­chen Prüfung auch inso­weit stand, als das Finanzgericht für die mit dem Betrieb des Familienhotels zusam­men­hän­gen­den Einnahmen des Vereins die Voraussetzungen eines Zweckbetriebs i.S. von §§ 65 ff. AO ver­neint hat.

Das Familienhotel ist kei­ne Einrichtung der Wohlfahrtspflege i.S. von § 66 AO.

Nach § 66 Abs. 1 AO ist eine Einrichtung der Wohlfahrtspflege ein Zweckbetrieb, wenn sie in beson­de­rem Maße den in § 53 AO genann­ten Personen dient. Wohlfahrtspflege ist die plan­mä­ßi­ge, zum Wohle der Allgemeinheit und nicht des Erwerbs wegen aus­ge­üb­te Sorge für not­lei­den­de oder gefähr­de­te Mitmenschen. Die Sorge kann sich auf das gesund­heit­li­che, sitt­li­che, erzie­he­ri­sche oder wirt­schaft­li­che Wohl erstre­cken und Vorbeugung oder Abhilfe bezwe­cken (§ 66 Abs. 2 AO). Eine Einrichtung der Wohlfahrtspflege dient in beson­de­rem Maße den in § 53 AO genann­ten Personen, wenn die­sen min­des­tens zwei Drittel der Leistungen zugu­te­kom­men.

Zu den in § 53 AO genann­ten Personen gehö­ren nach § 53 Satz 1 Nr. 1 AO sol­che, die infol­ge ihres kör­per­li­chen, geis­ti­gen oder see­li­schen Zustands auf die Hilfe ande­rer ange­wie­sen sind oder die wegen ihres gerin­gen Einkommens als wirt­schaft­lich bedürf­tig i.S. von § 53 Satz 1 Nr. 2 AO gel­ten.

Der Verein hat das Erreichen der genann­ten Zwei-Drittel – Grenze nicht nach­ge­wie­sen, so dass er die Voraussetzungen des § 66 AO nicht erfüllt.

Zwar kommt es bezo­gen auf den begüns­tig­ten Personenkreis nicht auf das Zahlenverhältnis der in § 53 AO genann­ten zu den übri­gen Personen an; ent­schei­dend ist der Wert der an per­sön­lich Hilfebedürftige und an wirt­schaft­lich Hilfsbedürftige erbrach­ten Leistungen im Verhältnis zu den Gesamtleistungen der Einrichtungen 2.

Der Verein muss die­se Voraussetzungen nach­wei­sen 3; er hat aber kei­ne Nachweise erbracht.

Hierzu wären Aufzeichnungen dar­über erfor­der­lich gewe­sen, wem die Unterstützung zugu­te­ge­kom­men ist; die­se hät­ten Aufschluss dar­über geben müs­sen, in wel­chem Umfang und auf­grund wel­cher Ermittlungsart ‑Registrierung, Erfassung, Ausgabe von Ausweisen- das vom Verein betrie­be­ne Familienhotel sei­ne Leistungsempfänger der in § 53 AO genann­ten Personengruppe zuge­ord­net hat 4. Dies ist im Streitfall nicht gesche­hen.

Der Verein beruft sich zwar dar­auf, dass es ihm unmög­lich sei, den erfor­der­li­chen Nachweis zu füh­ren, weil die Gäste des Familienhotels sich teil­wei­se schlicht gewei­gert hät­ten, die von ihm hier­zu über­mit­tel­ten Formulare aus­zu­fül­len. Dieses Vorbringen führt aber nicht zu einer für den Verein güns­ti­gen Entscheidung:

Denn der Verein hat nach den den Bundesfinanzhof gemäß § 118 Abs. 2 FGO bin­den­den tat­säch­li­chen Feststellungen des Finanzgericht in den Streitjahren nicht alle ihm zur Verfügung ste­hen­den Aufklärungsmöglichkeiten zur Ermittlung der Zwei-Drittel-Grenze aus­ge­schöpft; er hat schon nicht vor­ge­tra­gen, wes­halb es ihm unmög­lich war, bei der jeden­falls gebo­te­nen Registrierung der Hotelgäste die für die Anwendung des in § 53 AO erfass­ten Personenkreises erfor­der­li­chen Angaben z.B. mit­hil­fe eines kur­zen ‑nicht zu kom­pli­ziert gefass­ten- Standardformulars abzu­fra­gen 5. Vor die­sem Hintergrund genügt das Vorbringen des Vereins nicht, um die von ihm behaup­te­te „Beweisnot” zu bele­gen. Überdies legt das Nichtausfüllen des Formulars durch die Gruppe der sog. „Normalverdiener” ent­ge­gen der Darstellung des Vereins eher die Schlussfolgerung nahe, dass die­se Gäste gera­de kei­ne bedürf­ti­gen Geringverdiener mit Anspruch auf eine ent­spre­chen­de Ermäßigung des Übernachtungspreises waren.

Im Übrigen ist dem Finanzamt dar­in zu fol­gen, dass die Pflicht zur Schätzung nach § 162 AO seit jeher im Zusammenhang mit dem in § 88 AO gere­gel­ten Untersuchungsgrundsatz steht, der sei­ner­seits unter Berücksichtigung der Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen zu inter­pre­tie­ren ist 6. Fällt das nicht zu über­win­den­de Aufklärungsdefizit ‑wie hier- in die Risikosphäre des Steuerpflichtigen, darf die­ser dafür nicht durch eine sich zu sei­nen Gunsten aus­wir­ken­de Beweismaßreduktion belohnt wer­den; dies bedeu­tet, dass eine Beweislastentscheidung zuun­guns­ten des Steuerpflichtigen getrof­fen wer­den muss 7.

An die­ser Beurteilung ändert sich im Streitfall auch nichts dadurch, dass der Gesetzgeber zum 1.01.2013 in § 53 Satz 1 Nr. 2 Satz 8 AO bestimm­te Beweiserleichterungen ein­ge­führt hat (Gesetz zur Stärkung des Ehrenamtes 8). Zwar erfasst die­se Bestimmung Fälle, in denen es der Körperschaft fak­tisch unmög­lich ist, den für die Anwendung von § 53 Satz 1 Nr. 2 AO erfor­der­li­chen Nachweis zu füh­ren – bei­spiels­wei­se beim Betrieb eines Obdachlosenheims. Für die Anwendung die­ser Regelung ist aber ent­schei­dend, ob die Leistung typi­scher­wei­se nur Bedürftigen zugu­te­kommt 9. Abgesehen davon, dass die Streitjahre zeit­lich lan­ge vor Inkrafttreten die­ser Regelung lie­gen, wäre im Streitfall auch die­se Voraussetzung nicht erfüllt, weil das vom Verein betrie­be­ne 4-Sterne Familienhotel unstrei­tig auch von nicht bedürf­ti­gen Gästen genutzt wur­de.

Das Finanzgericht hat fer­ner zu Recht ent­schie­den, dass das Familienhotel nicht die Voraussetzungen der in § 68 AO nament­lich genann­ten ‑im Streitfall in Betracht kom­men­den- Zweckbetriebe erfüllt.

Das Familienhotel stellt kei­nen Zweckbetrieb i.S. von § 68 Nr. 1 Buchst. a AO dar, weil der Verein den inso­weit gleich­falls nach § 66 Abs. 3 AO gefor­der­ten Nachweis des Überschreitens der Zwei-Drittel-Grenze hin­sicht­lich der in § 53 AO genann­ten Personen nicht geführt hat.

Bei dem Familienhotel han­delt es sich unstrei­tig auch nicht um ein Heim oder eine Jugendherberge nach § 68 Nr. 1 Buchst. b AO.

Entgegen der Auffassung des Vereins sind auch nicht die Voraussetzungen eines der in § 68 Nr. 3 AO in der im jewei­li­gen Streitjahr gel­ten­den Fassung genann­ten Zweckbetriebe erfüllt.

Die Voraussetzungen die­ser Bestimmungen sind schon des­halb nicht gege­ben, weil es sich bei dem Familienhotel des Vereins nicht um einen Betrieb han­delt, der die Integration in das Arbeitsleben för­dern soll 10, son­dern der bezo­gen auf die dort auf­ge­nom­me­nen behin­der­ten Menschen aus­schließ­lich Erholungszwecken dient.

Das Finanzgericht hat über­dies zu Recht ent­schie­den, dass das vom Verein betrie­be­ne Familienhotel kein Zweckbetrieb i.S. von § 65 AO ist.

Auch wenn im Streitfall die Anforderungen der spe­zi­el­le­ren Regelungen der §§ 66 ff. AO nicht vor­lie­gen, schließt dies nicht aus, dass der Verein mit sei­nem Hotelbetrieb einen Zweckbetrieb nach den all­ge­mei­nen Merkmalen des § 65 AO unter­hal­ten könn­te 11.

Nach § 65 AO ist ein „Zweckbetrieb gege­ben, wenn

  1. der wirt­schaft­li­che Geschäftsbetrieb in sei­ner Gesamtrichtung dazu dient, die steu­er­be­güns­tig­ten sat­zungs­mä­ßi­gen Zwecke der Körperschaft zu ver­wirk­li­chen,
  2. die Zwecke nur durch einen sol­chen Geschäftsbetrieb erreicht wer­den kön­nen,
  3. der wirt­schaft­li­che Geschäftsbetrieb zu nicht begüns­tig­ten Betrieben der­sel­ben oder ähn­li­cher Art nicht in grö­ße­rem Umfang in Wettbewerb tritt, als es bei Erfüllung der steu­er­be­güns­tig­ten Zwecke unver­meid­bar ist”.

Im Streitfall lie­gen die Voraussetzungen eines Zweckbetriebs in die­sem Sinne schon des­halb nicht vor, weil der Betrieb des Familienhotels in sei­ner Gesamtrichtung nicht den steu­er­be­güns­tig­ten sat­zungs­mä­ßi­gen Zwecken dient.

Eine Tätigkeit dient in ihrer Gesamtrichtung nur dann den steu­er­be­güns­tig­ten sat­zungs­mä­ßi­gen Zwecken, wenn durch die Förderung der in der Satzung der Körperschaft die­nen­den Zwecke Einnahmen erzielt wer­den und sich das erho­be­ne Entgelt inso­weit letzt­lich an dem Prinzip der Kostendeckung ori­en­tiert 12. Diese Voraussetzung ist bei­spiels­wei­se nicht erfüllt, wenn ein Zweckbetrieb der Wohlfahrtspflege ‑wie hier- im Wesentlichen um des Erwerbs Willen anstatt zum Wohle der Allgemeinheit tätig wird 13.

Das Finanzgericht ist bei der gebo­te­nen Würdigung der Umstände des Streitfalls von die­sen Grundsätzen aus­ge­gan­gen. Seine Entscheidung, es sei nicht fest­stell­bar, dass der Betrieb des Hotels in sei­ner Gesamtrichtung dazu die­ne, die steu­er­be­güns­tig­ten Zwecke zu ver­wirk­li­chen, begeg­net kei­nen revi­si­ons­recht­li­chen Bedenken und bin­det daher den Bundesfinanzhof (§ 118 Abs. 2 FGO).

Das Finanzgericht hat zu Recht aus­ge­führt, dass der Verein im Hinblick auf den Zweckbetrieb der Wohlfahrtspflege i.S. von § 66 AO schon nicht die Erfüllung der in § 53 AO genann­ten Zwei-Drittel-Grenze nach­ge­wie­sen hat. Es hat zutref­fend her­vor­ge­ho­ben, dass die Leistungen des Vereins in ihrer Gesamtrichtung nicht auf Not lei­den­de oder gefähr­de­te Mitmenschen aus­ge­rich­tet sei­en; viel­mehr beruh­te der vom Verein mit dem Betrieb des Hotels ver­folg­te Ansatz dar­auf, ver­schie­de­nen Besuchergruppen, vor allem Familien jed­we­der Art Beherbergungs– und Verpflegungsleistungen anzu­bie­ten. Die ver­stärk­te Belegung des Hotels mit „Normalfamilien” ließ gera­de nicht den Schluss zu, dass der Hotelbetrieb auf Zwecke des Wohlfahrtswesens aus­ge­rich­tet war.

Ferner hat das Finanzgericht zu Recht aus­ge­führt, es sei über­dies nicht fest­stell­bar, dass der Hotelbetrieb in sei­ner Gesamtrichtung die Zwecke der Jugendhilfe i.S. von § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO der jeweils in den Streitjahren gel­ten­den Fassung för­de­re. Denn es ist nicht ersicht­lich, dass der Hotelbetrieb über­wie­gend zu die­sem Zweck geführt wird. Soweit das Finanzgericht her­vor­ge­ho­ben hat, dass dem nicht ent­ge­gen­stün­de, dass auch Angebote der Familienfreizeit und ‑erho­lung gemäß § 16 Abs. 2 Nr. 3 SGB VIII Maßnahmen der Jugendhilfe sei­en, ist dies gleich­falls revi­si­ons­recht­lich nicht zu bean­stan­den. Denn die blo­ße Möglichkeit, dass bei dem Hotelbetrieb auch Jugendhilfemaßnahmen i.S. von § 16 Abs. 2 Nr. 3 SGB VIII durch­ge­führt wer­den, bedeu­tet noch nicht zwangs­läu­fig, dass der vom Verein unter­hal­te­ne Hotelbetrieb in sei­ner Gesamtrichtung die Zwecke der Jugendhilfe för­dert. In die­sem Zusammenhang ist auch zu berück­sich­ti­gen, dass der Verein unstrei­tig kein aner­kann­ter Träger der frei­en oder öffent­li­chen Jugendhilfe i.S. von § 3 SGB VIII i.V.m. § 75 SGB VIII war, mit der Folge, dass er nicht unter den Regelungsbereich der Regelung in § 16 Abs. 2 Nr. 3 SGB VIII fiel.

Schließlich hat das Finanzgericht zutref­fend erkannt, dass der Hotelbetrieb in sei­ner Gesamtrichtung auch nicht der Förderung der Ehe und Familie im Rahmen des Schutzbereichs von Art. 6 GG dient (vgl. zu § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr.19 AO z.B. Klein/​Gersch, a.a.O., § 52 Rz 38). Denn Angebote der Familienfreizeit und ‑erho­lung fal­len als indi­vi­du­el­le Maßnahmen von vorn­her­ein nicht in den von § 52 AO erfass­ten Schutzbereich des Art. 6 Abs. 1 GG.

Hiernach kann offen­blei­ben, ob die Annahme eines Zweckbetriebs im Streitfall dar­über hin­aus am Fehlen der in § 65 Nr. 2 und 3 AO genann­ten Voraussetzungen schei­tert.

Entgegen der Auffassung des Vereins kommt die Annahme eines Zweckbetriebs i.S. von § 66 AO oder § 65 AO auch nicht unter Hinweis dar­auf in Betracht, dass der Verein mit der Beherbergung nicht behin­der­ter und nicht sozi­al schwa­cher Personen in sei­nem Familienhotel auch eine Integrationsleistung zuguns­ten des in § 53 AO begüns­tig­ten Personenkreises erbringt.

Dem Verein ist zwar zuzu­ge­ben, dass die­se von ihm erbrach­te Integrationsleistung durch­aus auch steu­er­lich för­de­rungs­wür­dig erschei­nen mag. Der Bundesfinanzhof ist als Teil der recht­spre­chen­den Gewalt i.S. von Art.20 Abs. 3 GG inso­weit aber an die gesetz­li­chen Vorgaben der §§ 65 ff. AO gebun­den, wel­che die Voraussetzungen für das Vorliegen einer Einrichtung der Wohlfahrtspflege als Zweckbetrieb ‑wie auf­ge­zeigt- abschlie­ßend fest­le­gen.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 21. September 2016 – V R 50/​15

  1. BFH, Urteil vom 13.06.2012 – I R 71/​11, BFH/​NV 2013, 89, unter II. 1.
  2. vgl. z.B. Seer in Tipke/​Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 66 AO Rz 4
  3. vgl. BFH, Urteile vom 28.10.1960 – III 134/​56 U, BFHE 72, 292, BStBl III 1961, 109, Rz 16; vom 11.04.1990 – I R 122/​87, BFHE 160, 510, BStBl II 1990, 724, Rz 17; FG Brandenburg, Urteil vom 25.11.1998 2 K 825/​96 G, EFG 1999, 199, Rz 37; Koenig in Pahlke/​Koenig, Abgabenordnung, 3. Aufl., § 66 Rz 8; Klein/​Gersch, AO, 12. Aufl., § 53 Rz 7; Musil in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler ‑HHSp‑, § 66 AO Rz 27; Schauhoff, Handbuch der Gemeinnützigkeit, 3. Aufl., S. 389, § 7 Rz 91 a.E.; Seer in Tipke/​Kruse, a.a.O., § 66 AO Rz 4, jeweils m.w.N.
  4. vgl. z.B. Musil in HHSp, § 66 AO Rz 27
  5. vgl. dazu auch z.B. BFH, Urteil in BFHE 72, 292, BStBl III 1961, 109, Rz 16
  6. vgl. z.B. Trzaskalik in HHSp, § 162 AO Rz 2, m.w.N.
  7. vgl. z.B. Seer in Tipke/​Kruse, a.a.O., § 162 AO Rz 24a
  8. vom 21.03.2013, BGBl I 2013, 556
  9. vgl. z.B. Klein/​Gersch, a.a.O., § 53 Rz 13
  10. vgl. z.B. Seer in Tipke/​Kruse, a.a.O., § 68 AO Rz 6 ff.
  11. stän­di­ge Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH, Urteil in BFH/​NV 2013, 89, Rz 11, m.w.N.
  12. vgl. Schauhoff, a.a.O., § 7 Rz 85
  13. vgl. z.B. Klein/​Gersch, a.a.O., § 66 AO Rz 2