Ein von einem gemeinnützigen Verein betriebenes Familienhotel ist keine steuerbegünstigte Einrichtung der Wohlfahrtspflege, wenn nicht nachgewiesen wird, dass die Leistungen zu mindestens zwei Dritteln den in § 53 AO genannten hilfsbedürftigen Personen zugutekommen.
Andernfalls stellt das von dem Verein betriebene Familienhotel in vollem Umfang einen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 KStG i.V.m. §§ 14, 64 AO dar.
Von der Körperschaftsteuer befreit sind nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 KStG Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die nach der Satzung, dem Stiftungsgeschäft oder der sonstigen Verfassung und nach der tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dienen (§§ 51 bis 68 AO). Wird ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb unterhalten, ist die Steuerbefreiung insoweit ausgeschlossen (§ 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 KStG). Allerdings sieht § 64 Abs. 1 AO -i.S. einer Gegenausnahme- vor, dass dieser Begünstigungsausschluss nicht zum Tragen kommt und damit die Steuerbefreiung zu gewähren ist, soweit der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb ein Zweckbetrieb i.S. der §§ 65 bis 68 AO ist1.
Ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb ist eine selbständige nachhaltige Tätigkeit, durch die Einnahmen oder andere wirtschaftliche Vorteile erzielt werden und die über den Rahmen einer Vermögensverwaltung hinausgeht (§ 14 Satz 1 AO). Die Absicht, Gewinn zu erzielen, ist nicht erforderlich (§ 14 Satz 2 AO). Diese Voraussetzungen erfüllt -wovon die Beteiligten übereinstimmend ausgehen- das Hotel des Vereins.
Das angefochtene Urteil hält der revisionsrechtlichen Prüfung auch insoweit stand, als das Finanzgericht für die mit dem Betrieb des Familienhotels zusammenhängenden Einnahmen des Vereins die Voraussetzungen eines Zweckbetriebs i.S. von §§ 65 ff. AO verneint hat.
Das Familienhotel ist keine Einrichtung der Wohlfahrtspflege i.S. von § 66 AO.
Nach § 66 Abs. 1 AO ist eine Einrichtung der Wohlfahrtspflege ein Zweckbetrieb, wenn sie in besonderem Maße den in § 53 AO genannten Personen dient. Wohlfahrtspflege ist die planmäßige, zum Wohle der Allgemeinheit und nicht des Erwerbs wegen ausgeübte Sorge für notleidende oder gefährdete Mitmenschen. Die Sorge kann sich auf das gesundheitliche, sittliche, erzieherische oder wirtschaftliche Wohl erstrecken und Vorbeugung oder Abhilfe bezwecken (§ 66 Abs. 2 AO). Eine Einrichtung der Wohlfahrtspflege dient in besonderem Maße den in § 53 AO genannten Personen, wenn diesen mindestens zwei Drittel der Leistungen zugutekommen.
Zu den in § 53 AO genannten Personen gehören nach § 53 Satz 1 Nr. 1 AO solche, die infolge ihres körperlichen, geistigen oder seelischen Zustands auf die Hilfe anderer angewiesen sind oder die wegen ihres geringen Einkommens als wirtschaftlich bedürftig i.S. von § 53 Satz 1 Nr. 2 AO gelten.
Der Verein hat das Erreichen der genannten Zwei-Drittel–Grenze nicht nachgewiesen, so dass er die Voraussetzungen des § 66 AO nicht erfüllt.
Zwar kommt es bezogen auf den begünstigten Personenkreis nicht auf das Zahlenverhältnis der in § 53 AO genannten zu den übrigen Personen an; entscheidend ist der Wert der an persönlich Hilfebedürftige und an wirtschaftlich Hilfsbedürftige erbrachten Leistungen im Verhältnis zu den Gesamtleistungen der Einrichtungen2.
Der Verein muss diese Voraussetzungen nachweisen3; er hat aber keine Nachweise erbracht.
Hierzu wären Aufzeichnungen darüber erforderlich gewesen, wem die Unterstützung zugutegekommen ist; diese hätten Aufschluss darüber geben müssen, in welchem Umfang und aufgrund welcher Ermittlungsart -Registrierung, Erfassung, Ausgabe von Ausweisen- das vom Verein betriebene Familienhotel seine Leistungsempfänger der in § 53 AO genannten Personengruppe zugeordnet hat4. Dies ist im Streitfall nicht geschehen.
Der Verein beruft sich zwar darauf, dass es ihm unmöglich sei, den erforderlichen Nachweis zu führen, weil die Gäste des Familienhotels sich teilweise schlicht geweigert hätten, die von ihm hierzu übermittelten Formulare auszufüllen. Dieses Vorbringen führt aber nicht zu einer für den Verein günstigen Entscheidung:
Denn der Verein hat nach den den Bundesfinanzhof gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden tatsächlichen Feststellungen des Finanzgericht in den Streitjahren nicht alle ihm zur Verfügung stehenden Aufklärungsmöglichkeiten zur Ermittlung der Zwei-Drittel-Grenze ausgeschöpft; er hat schon nicht vorgetragen, weshalb es ihm unmöglich war, bei der jedenfalls gebotenen Registrierung der Hotelgäste die für die Anwendung des in § 53 AO erfassten Personenkreises erforderlichen Angaben z.B. mithilfe eines kurzen -nicht zu kompliziert gefassten- Standardformulars abzufragen5. Vor diesem Hintergrund genügt das Vorbringen des Vereins nicht, um die von ihm behauptete „Beweisnot“ zu belegen. Überdies legt das Nichtausfüllen des Formulars durch die Gruppe der sog. „Normalverdiener“ entgegen der Darstellung des Vereins eher die Schlussfolgerung nahe, dass diese Gäste gerade keine bedürftigen Geringverdiener mit Anspruch auf eine entsprechende Ermäßigung des Übernachtungspreises waren.
Im Übrigen ist dem Finanzamt darin zu folgen, dass die Pflicht zur Schätzung nach § 162 AO seit jeher im Zusammenhang mit dem in § 88 AO geregelten Untersuchungsgrundsatz steht, der seinerseits unter Berücksichtigung der Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen zu interpretieren ist6. Fällt das nicht zu überwindende Aufklärungsdefizit -wie hier- in die Risikosphäre des Steuerpflichtigen, darf dieser dafür nicht durch eine sich zu seinen Gunsten auswirkende Beweismaßreduktion belohnt werden; dies bedeutet, dass eine Beweislastentscheidung zuungunsten des Steuerpflichtigen getroffen werden muss7.
An dieser Beurteilung ändert sich im Streitfall auch nichts dadurch, dass der Gesetzgeber zum 1.01.2013 in § 53 Satz 1 Nr. 2 Satz 8 AO bestimmte Beweiserleichterungen eingeführt hat (Gesetz zur Stärkung des Ehrenamtes8). Zwar erfasst diese Bestimmung Fälle, in denen es der Körperschaft faktisch unmöglich ist, den für die Anwendung von § 53 Satz 1 Nr. 2 AO erforderlichen Nachweis zu führen – beispielsweise beim Betrieb eines Obdachlosenheims. Für die Anwendung dieser Regelung ist aber entscheidend, ob die Leistung typischerweise nur Bedürftigen zugutekommt9. Abgesehen davon, dass die Streitjahre zeitlich lange vor Inkrafttreten dieser Regelung liegen, wäre im Streitfall auch diese Voraussetzung nicht erfüllt, weil das vom Verein betriebene 4-Sterne Familienhotel unstreitig auch von nicht bedürftigen Gästen genutzt wurde.
Das Finanzgericht hat ferner zu Recht entschieden, dass das Familienhotel nicht die Voraussetzungen der in § 68 AO namentlich genannten -im Streitfall in Betracht kommenden- Zweckbetriebe erfüllt.
Das Familienhotel stellt keinen Zweckbetrieb i.S. von § 68 Nr. 1 Buchst. a AO dar, weil der Verein den insoweit gleichfalls nach § 66 Abs. 3 AO geforderten Nachweis des Überschreitens der Zwei-Drittel-Grenze hinsichtlich der in § 53 AO genannten Personen nicht geführt hat.
Bei dem Familienhotel handelt es sich unstreitig auch nicht um ein Heim oder eine Jugendherberge nach § 68 Nr. 1 Buchst. b AO.
Entgegen der Auffassung des Vereins sind auch nicht die Voraussetzungen eines der in § 68 Nr. 3 AO in der im jeweiligen Streitjahr geltenden Fassung genannten Zweckbetriebe erfüllt.
Die Voraussetzungen dieser Bestimmungen sind schon deshalb nicht gegeben, weil es sich bei dem Familienhotel des Vereins nicht um einen Betrieb handelt, der die Integration in das Arbeitsleben fördern soll10, sondern der bezogen auf die dort aufgenommenen behinderten Menschen ausschließlich Erholungszwecken dient.
Das Finanzgericht hat überdies zu Recht entschieden, dass das vom Verein betriebene Familienhotel kein Zweckbetrieb i.S. von § 65 AO ist.
Auch wenn im Streitfall die Anforderungen der spezielleren Regelungen der §§ 66 ff. AO nicht vorliegen, schließt dies nicht aus, dass der Verein mit seinem Hotelbetrieb einen Zweckbetrieb nach den allgemeinen Merkmalen des § 65 AO unterhalten könnte11.
Nach § 65 AO ist ein „Zweckbetrieb gegeben, wenn
- der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb in seiner Gesamtrichtung dazu dient, die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke der Körperschaft zu verwirklichen,
- die Zwecke nur durch einen solchen Geschäftsbetrieb erreicht werden können,
- der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb zu nicht begünstigten Betrieben derselben oder ähnlicher Art nicht in größerem Umfang in Wettbewerb tritt, als es bei Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist“.
Im Streitfall liegen die Voraussetzungen eines Zweckbetriebs in diesem Sinne schon deshalb nicht vor, weil der Betrieb des Familienhotels in seiner Gesamtrichtung nicht den steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecken dient.
Eine Tätigkeit dient in ihrer Gesamtrichtung nur dann den steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecken, wenn durch die Förderung der in der Satzung der Körperschaft dienenden Zwecke Einnahmen erzielt werden und sich das erhobene Entgelt insoweit letztlich an dem Prinzip der Kostendeckung orientiert12. Diese Voraussetzung ist beispielsweise nicht erfüllt, wenn ein Zweckbetrieb der Wohlfahrtspflege -wie hier- im Wesentlichen um des Erwerbs Willen anstatt zum Wohle der Allgemeinheit tätig wird13.
Das Finanzgericht ist bei der gebotenen Würdigung der Umstände des Streitfalls von diesen Grundsätzen ausgegangen. Seine Entscheidung, es sei nicht feststellbar, dass der Betrieb des Hotels in seiner Gesamtrichtung dazu diene, die steuerbegünstigten Zwecke zu verwirklichen, begegnet keinen revisionsrechtlichen Bedenken und bindet daher den Bundesfinanzhof (§ 118 Abs. 2 FGO).
Das Finanzgericht hat zu Recht ausgeführt, dass der Verein im Hinblick auf den Zweckbetrieb der Wohlfahrtspflege i.S. von § 66 AO schon nicht die Erfüllung der in § 53 AO genannten Zwei-Drittel-Grenze nachgewiesen hat. Es hat zutreffend hervorgehoben, dass die Leistungen des Vereins in ihrer Gesamtrichtung nicht auf Not leidende oder gefährdete Mitmenschen ausgerichtet seien; vielmehr beruhte der vom Verein mit dem Betrieb des Hotels verfolgte Ansatz darauf, verschiedenen Besuchergruppen, vor allem Familien jedweder Art Beherbergungs– und Verpflegungsleistungen anzubieten. Die verstärkte Belegung des Hotels mit „Normalfamilien“ ließ gerade nicht den Schluss zu, dass der Hotelbetrieb auf Zwecke des Wohlfahrtswesens ausgerichtet war.
Ferner hat das Finanzgericht zu Recht ausgeführt, es sei überdies nicht feststellbar, dass der Hotelbetrieb in seiner Gesamtrichtung die Zwecke der Jugendhilfe i.S. von § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO der jeweils in den Streitjahren geltenden Fassung fördere. Denn es ist nicht ersichtlich, dass der Hotelbetrieb überwiegend zu diesem Zweck geführt wird. Soweit das Finanzgericht hervorgehoben hat, dass dem nicht entgegenstünde, dass auch Angebote der Familienfreizeit und -erholung gemäß § 16 Abs. 2 Nr. 3 SGB VIII Maßnahmen der Jugendhilfe seien, ist dies gleichfalls revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Denn die bloße Möglichkeit, dass bei dem Hotelbetrieb auch Jugendhilfemaßnahmen i.S. von § 16 Abs. 2 Nr. 3 SGB VIII durchgeführt werden, bedeutet noch nicht zwangsläufig, dass der vom Verein unterhaltene Hotelbetrieb in seiner Gesamtrichtung die Zwecke der Jugendhilfe fördert. In diesem Zusammenhang ist auch zu berücksichtigen, dass der Verein unstreitig kein anerkannter Träger der freien oder öffentlichen Jugendhilfe i.S. von § 3 SGB VIII i.V.m. § 75 SGB VIII war, mit der Folge, dass er nicht unter den Regelungsbereich der Regelung in § 16 Abs. 2 Nr. 3 SGB VIII fiel.
Schließlich hat das Finanzgericht zutreffend erkannt, dass der Hotelbetrieb in seiner Gesamtrichtung auch nicht der Förderung der Ehe und Familie im Rahmen des Schutzbereichs von Art. 6 GG dient (vgl. zu § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr.19 AO z.B. Klein/Gersch, a.a.O., § 52 Rz 38). Denn Angebote der Familienfreizeit und -erholung fallen als individuelle Maßnahmen von vornherein nicht in den von § 52 AO erfassten Schutzbereich des Art. 6 Abs. 1 GG.
Hiernach kann offenbleiben, ob die Annahme eines Zweckbetriebs im Streitfall darüber hinaus am Fehlen der in § 65 Nr. 2 und 3 AO genannten Voraussetzungen scheitert.
Entgegen der Auffassung des Vereins kommt die Annahme eines Zweckbetriebs i.S. von § 66 AO oder § 65 AO auch nicht unter Hinweis darauf in Betracht, dass der Verein mit der Beherbergung nicht behinderter und nicht sozial schwacher Personen in seinem Familienhotel auch eine Integrationsleistung zugunsten des in § 53 AO begünstigten Personenkreises erbringt.
Dem Verein ist zwar zuzugeben, dass diese von ihm erbrachte Integrationsleistung durchaus auch steuerlich förderungswürdig erscheinen mag. Der Bundesfinanzhof ist als Teil der rechtsprechenden Gewalt i.S. von Art.20 Abs. 3 GG insoweit aber an die gesetzlichen Vorgaben der §§ 65 ff. AO gebunden, welche die Voraussetzungen für das Vorliegen einer Einrichtung der Wohlfahrtspflege als Zweckbetrieb -wie aufgezeigt- abschließend festlegen.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 21. September 2016 – V R 50/15
- BFH, Urteil vom 13.06.2012 – I R 71/11, BFH/NV 2013, 89, unter II. 1.[↩]
- vgl. z.B. Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 66 AO Rz 4[↩]
- vgl. BFH, Urteile vom 28.10.1960 – III 134/56 U, BFHE 72, 292, BStBl III 1961, 109, Rz 16; vom 11.04.1990 – I R 122/87, BFHE 160, 510, BStBl II 1990, 724, Rz 17; FG Brandenburg, Urteil vom 25.11.1998 2 K 825/96 G, EFG 1999, 199, Rz 37; Koenig in Pahlke/Koenig, Abgabenordnung, 3. Aufl., § 66 Rz 8; Klein/Gersch, AO, 12. Aufl., § 53 Rz 7; Musil in Hübschmann/Hepp/Spitaler -HHSp-, § 66 AO Rz 27; Schauhoff, Handbuch der Gemeinnützigkeit, 3. Aufl., S. 389, § 7 Rz 91 a.E.; Seer in Tipke/Kruse, a.a.O., § 66 AO Rz 4, jeweils m.w.N.[↩]
- vgl. z.B. Musil in HHSp, § 66 AO Rz 27[↩]
- vgl. dazu auch z.B. BFH, Urteil in BFHE 72, 292, BStBl III 1961, 109, Rz 16[↩]
- vgl. z.B. Trzaskalik in HHSp, § 162 AO Rz 2, m.w.N.[↩]
- vgl. z.B. Seer in Tipke/Kruse, a.a.O., § 162 AO Rz 24a[↩]
- vom 21.03.2013, BGBl I 2013, 556[↩]
- vgl. z.B. Klein/Gersch, a.a.O., § 53 Rz 13[↩]
- vgl. z.B. Seer in Tipke/Kruse, a.a.O., § 68 AO Rz 6 ff.[↩]
- ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH, Urteil in BFH/NV 2013, 89, Rz 11, m.w.N.[↩]
- vgl. Schauhoff, a.a.O., § 7 Rz 85[↩]
- vgl. z.B. Klein/Gersch, a.a.O., § 66 AO Rz 2[↩]
