Das Jah­res­steu­er­ge­setz 2010 – und die Erhö­hung des Kör­per­schaft­steu­er­gut­ha­bens

Eine Ermitt­lung des Kör­per­schaft­steu­er­gut­ha­bens auf der Basis der § 36, § 37 Abs. 1 KStG 2002 in der (Neu-)Fassung des JStG 2010 schei­det aus, wenn die End­be­stän­de i.S. des § 36 Abs. 7 KStG 1999 bereits vor dem Inkraft­tre­ten des JStG 2010 bestands­kräf­tig fest­ge­stellt waren.

Das Jah­res­steu­er­ge­setz 2010 – und die Erhö­hung des Kör­per­schaft­steu­er­gut­ha­bens

Nach § 37 Abs. 5 Satz 1 KStG 2002 i.d.F. des SEStEG hat die Kör­per­schaft inner­halb eines Aus­zah­lungs­zeit­raums von 2008 bis 2017 einen Anspruch auf Aus­zah­lung des Kör­per­schaft­steu­er­gut­ha­bens in zehn glei­chen Jah­res­be­trä­gen. Nach Satz 3 wird der Anspruch für den gesam­ten Aus­zah­lungs­zeit­raum fest­ge­setzt.

Nach § 37 Abs. 1 Satz 2 KStG 1999 beträgt das Kör­per­schaft­steu­er­gut­ha­ben 1/​6 des End­be­stands des mit einer Kör­per­schaft­steu­er von 40 % belas­te­ten Teil­be­tra­ges. Für die Ermitt­lung des Gut­ha­bens ist ein Bestand an EK 45 nicht her­an­zu­zie­hen. Ein posi­ti­ver belas­te­ter Teil­be­trag des EK 45 ist aller­dings zuvor nach § 36 Abs. 3 KStG 1999 in Höhe von 27/​22 sei­nes Bestands dem Bestand an EK 40 hin­zu­zu­rech­nen (sog. Umglie­de­rung) und kann ‑in Abhän­gig­keit von den übri­gen Umrech­nungs­schrit­ten des § 36 Abs. 2 bis 6 KStG 1999- somit mit­tel­bar das Kör­per­schaft­steu­er­gut­ha­ben erhö­hen.

Nach § 37 Abs. 1 KStG 2002 n.F. beträgt das Kör­per­schaft­steu­er­gut­ha­ben 15/​55 des End­be­stands des mit einer Kör­per­schaft­steu­er von 45 % belas­te­ten Teil­be­tra­ges zuzüg­lich 1/​6 des End­be­stands des mit einer Kör­per­schaft­steu­er von 40 % belas­te­ten Teil­be­tra­ges.

Die­se Fas­sung des § 37 Abs. 1 KStG 2002 n.F. ist nach § 34 Abs. 13g KStG 2002 n.F. in den Fäl­len des Absat­zes 13f anzu­wen­den. "Fäl­le des Absat­zes 13f" sind sol­che, in denen die End­be­stän­de i.S. des § 36 Abs. 7 KStG noch nicht bestands­kräf­tig fest­ge­stellt sind und § 36 in einer Fas­sung anzu­wen­den ist, in der Absatz 3 (Umglie­de­rung des EK 45) gestri­chen und durch einen Absatz 6a ersetzt wur­de (§ 34 Abs. 13f KStG 2002 n.F.). Die Rege­lung in Absatz 6a kann zu einem posi­ti­ven End­be­stand an EK 45 füh­ren, der unmit­tel­bar das Kör­per­schaft­steu­er­gut­ha­ben erhöht (§ 37 Abs. 1 Satz 2 KStG 2002 n.F.).

Die gesetz­li­chen Rege­lun­gen in § 34 Abs. 13f und 13g KStG 2002 n.F. schlie­ßen an den Beschluss des BVerfG in BVerfGE 125, 1 an, mit dem § 36 Abs. 3 und 4 KStG 1999 als mit Art. 3 Abs. 1 des Grund­ge­set­zes unver­ein­bar erklärt wur­de, soweit sich dar­aus ein Ver­lust von in EK 45 ent­hal­te­nem Kör­per­schaft­steu­er­min­de­rungs­po­ten­zi­al ergibt. Der Gleich­heits­ver­stoß betraf die in § 36 Abs. 3 KStG 1999 bestimm­te Umglie­de­rung von EK 45 in EK 40 ein­schließ­lich ihrer sich ggf. aus § 36 Abs. 4 KStG 1999 erge­ben­den Fol­gen 1. Das BVerfG hat den Gesetz­ge­ber zugleich auf­ge­for­dert, für die noch nicht bestands­kräf­tig abge­schlos­se­nen Ver­fah­ren eine Neu­re­ge­lung zu tref­fen. Dem ent­spre­chend hat der Gesetz­ge­ber mit dem JStG 2010 die Gel­tung der neu gefass­ten § 36, § 37 Abs. 1 KStG 2002 n.F. (nur) in den­je­ni­gen Fäl­len ange­ord­net, in denen die End­be­stän­de i.S. des § 36 Abs. 7 KStG 1999 noch nicht bestands­kräf­tig fest­ge­stellt sind.

Eine Ermitt­lung des Kör­per­schaft­steu­er­gut­ha­bens auf der Basis der § 36, § 37 Abs. 1 KStG 2002 in der (Neu-)Fassung des JStG 2010 schei­det aber aus, wenn die End­be­stän­de i.S. des § 36 Abs. 7 KStG 1999 bereits vor dem Inkraft­tre­ten des JStG 2010 bestands­kräf­tig fest­ge­stellt waren. Der Bescheid über die geson­der­te Fest­stel­lung der End­be­stän­de gemäß § 36 Abs. 7 KStG 1999 vom 28.02.2003 ist in Bestands­kraft erwach­sen. Daher kön­nen die § 36, § 37 Abs. 1 KStG 2002 n.F. nicht ange­wen­det wer­den.

Die Klä­ge­rin hat den unter dem Vor­be­halt der Nach­prü­fung ste­hen­den Bescheid nicht ange­foch­ten. Der damit for­mell bestands­kräf­tig gewor­de­ne Bescheid ent­hielt inhalt­lich sämt­li­che Fest­stel­lun­gen, auf die § 34 Abs. 13f KStG 2002 n.F. abstellt. Damit kann sei­ne Bestands­kraft ent­ge­gen einer in der Lite­ra­tur ver­tre­te­nen Auf­fas­sung 2 nicht mit dem Ein­wand in Fra­ge gestellt wer­den, dass eine Fest­stel­lung des End­be­stands des EK 45 in einem ande­ren ‑ggf. ergän­zen­den (vgl. § 179 Abs. 3 AO)- Bescheid erfor­der­lich gewe­sen wäre und die nun­mehr nach­zu­ho­len­de Fest­stel­lung noch der Anfech­tung unter­lie­ge. Ohne auf die viel­fäl­ti­gen recht­li­chen Zwei­fels­fra­gen, die mit der von Kasperczyk/​Hübner ent­wi­ckel­ten mehr­stu­fi­gen juris­ti­schen Argu­men­ta­ti­on auf­ge­wor­fen wer­den, im Ein­zel­nen ein­ge­hen zu müs­sen, führt die­ser Weg jeden­falls aus fol­gen­dem Grund nicht zur Anwend­bar­keit der Neu­fas­sung der § 36, § 37 Abs. 1 KStG 2002. Die Fest­stel­lung des End­be­stands des EK 45 mit 0 DM kam näm­lich unter kei­nem denk­ba­ren recht­li­chen Gesichts­punkt in Betracht: War die Fest­stel­lung des End­be­stands des EK 45 unzu­läs­sig, weil das frü­he­re EK 45 als Fol­ge der von § 36 Abs. 3 KStG 1999 ange­ord­ne­ten Umrech­nung in EK 40 und EK 02 recht­lich nicht mehr fort­be­stand 3, dann kommt eine Ergän­zung von vorn­her­ein nicht in Betracht. Eine Ergän­zung schei­det aber auch dann aus, wenn die Rechts­fol­genan­ord­nung des § 36 Abs. 3 KStG 1999 so ver­stan­den wer­den muss, dass das EK 45 im EK 40 und im EK 02 "auf­ge­gan­gen" und jener ehe­mals getrennt aus­zu­wei­sen­de Teil­be­trag des vEK folg­lich in der Fest­stel­lung der End­be­stän­de ande­rer Teil­be­trä­ge (hier: EK 40 und EK 02) mate­ri­ell mit­ent­hal­ten ist. Schließ­lich kann der im Wege der Aus­le­gung 4 zu bestim­men­de Inhalt des Fest­stel­lungs­be­schei­des vom 28.02.2003 ‑nur- dahin ver­stan­den wer­den, dass ein End­be­stand an EK 45 nicht mehr vor­han­den war. In der Anla­ge zum Bescheid wur­den die Umglie­de­rungs­schrit­te anhand einer Tabel­le im Ein­zel­nen dar­ge­stellt. Hier­aus ergab sich für die Klä­ge­rin, auf deren Per­spek­ti­ve als Bescheid­adres­sa­tin es bei der Aus­le­gung maß­geb­lich ankommt 5, zwei­fels­frei, dass der EK 45-"Topf" voll­stän­dig ent­leert und sein Inhalt in ande­re "Töp­fe umge­füllt" wor­den war.

Die begehr­te Auf­he­bung oder Ände­rung des Fest­stel­lungs­be­schei­des vom 28.02.2003 schei­det aus, weil die Fest­stel­lungs­frist vor Ein­gang des Auf­he­bungs­an­tra­ges vom 18.05.2010 bereits abge­lau­fen war (§ 181 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 169 Abs. 1 Satz 1 AO). Die Betei­lig­ten und das Finanz­ge­richt sind über­ein­stim­mend und zutref­fend davon aus­ge­gan­gen, dass die Frist für die Fest­stel­lung der End­be­stän­de gemäß § 36 Abs. 7 KStG 1999 am 31.12 2006 abge­lau­fen ist (vgl. § 181 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 169 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 Satz 1 Nr. 2, § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO). Mit dem Ein­tritt der Ver­jäh­rung hat die Bestands­kraft des Fest­stel­lungs­be­schei­des ihre "stärks­te Wir­kung" erreicht 6.

Die Rege­lung in § 181 Abs. 5 Satz 1 AO besei­tigt die Bestands­kraft nicht. Denn sie führt nicht dazu, dass der bestands­kräf­ti­ge Fest­stel­lungs­be­scheid ‑wie­der- gemäß § 164 Abs. 2 AO geän­dert wer­den kann.

Gemäß § 164 Abs. 2 Satz 1 AO kann die Steu­er­fest­set­zung auf­ge­ho­ben oder geän­dert wer­den, solan­ge der Vor­be­halt der Nach­prü­fung wirk­sam ist. Nach § 164 Abs. 4 Satz 1 AO ent­fällt der Vor­be­halt der Nach­prü­fung, wenn die Fest­set­zungs­frist abläuft. Die­se Vor­schrift gilt gemäß § 181 Abs. 1 Satz 1 AO für die Fest­stel­lungs­frist sinn­ge­mäß 7. Danach war der in dem Fest­stel­lungs­be­scheid vom 28.02.2003 ent­hal­te­ne Vor­be­halt der Nach­prü­fung mit Ablauf des 31.12 2006 ent­fal­len und nicht mehr wirk­sam.

Ein "Wie­der­auf­le­ben" des Nach­prü­fungs­vor­be­halts und der Ände­rungs­mög­lich­keit gemäß § 164 Abs. 2 AO bewirkt § 181 Abs. 5 Satz 1 AO nicht.

Nach der zuletzt genann­ten Vor­schrift kann eine geson­der­te Fest­stel­lung (hier: Fest­stel­lungs­be­scheid vom 28.02.2003) auch nach Ablauf der für sie gel­ten­den Fest­stel­lungs­frist inso­weit erfol­gen, als die geson­der­te Fest­stel­lung für eine Steu­er­fest­set­zung von Bedeu­tung ist, für die die Fest­set­zungs­frist im Zeit­punkt der geson­der­ten Fest­stel­lung noch nicht abge­lau­fen ist (hier: Bescheid vom 06.05.2008 und Aus­zah­lungs­be­scheid vom 26.09.2008). Die­se Vor­schrift führt nach ihrem Wort­laut ("nach Ablauf der … Fest­stel­lungs­frist") ‑anders als die in § 171 AO getrof­fe­nen Rege­lun­gen- nicht zu einer Ablauf­hem­mung der Fest­set­zungs- oder Fest­stel­lungs­frist, son­dern ermög­licht unter bestimm­ten Vor­aus­set­zun­gen den Erlass eines Fest­stel­lungs­be­schei­des mit ein­ge­schränk­tem Rege­lungs­ge­halt, obwohl die Fest­stel­lungs­frist bereits abge­lau­fen ist. Es ist zwar all­ge­mei­ne Mei­nung, dass § 181 Abs. 5 Satz 1 AO über sei­nen Wort­laut hin­aus nicht nur für die erst­ma­li­ge Fest­stel­lung, son­dern sei­nem Sinn und Zweck nach auch für die Ände­rung und Berich­ti­gung von Fest­stel­lungs­be­schei­den gilt 8. Das ändert aber nichts an dem Erfor­der­nis, dass der Tat­be­stand einer Vor­schrift erfüllt sein muss, die zu der Ände­rung oder Auf­he­bung berech­tigt. Nach höchst­rich­ter­li­cher Recht­spre­chung und ein­hel­li­ger Auf­fas­sung des Schrift­tums kön­nen somit die gemäß §§ 172 ff. AO gebo­te­nen Ände­run­gen des Fest­stel­lungs­be­schei­des trotz Ablaufs der Fest­stel­lungs­frist durch­ge­führt wer­den. Dage­gen kann ein unter dem Vor­be­halt der Nach­prü­fung ste­hen­der Fest­stel­lungs­be­scheid nach Ablauf der Fest­stel­lungs­frist wegen des damit ver­bun­de­nen Weg­falls des Vor­be­halts der Nach­prü­fung nicht mehr nach § 164 Abs. 2 AO geän­dert wer­den 9.

Der Bun­des­fi­nanz­hof schließt sich dem an. Er sieht kei­nen Anlass, von der zu einem ver­gleich­ba­ren Sach­ver­halt ergan­ge­nen Ent­schei­dung des BFH in BFHE 193, 392, BSt­Bl II 2001, 156 abzu­ge­hen. Er hält die dort gege­be­ne Begrün­dung für zutref­fend, wonach weder aus dem Wort­laut des § 181 Abs. 5 Satz 1 AO noch aus des­sen Ent­ste­hungs­ge­schich­te her­vor­geht, dass der Gesetz­ge­ber mit die­ser Rege­lung die Finanz­be­hör­de bei einem unter dem Vor­be­halt der Nach­prü­fung ste­hen­den Bescheid davon hät­te ent­bin­den wol­len, die ihrer Ansicht nach erfor­der­li­che Nach­prü­fung inner­halb der Fest­stel­lungs­frist durch­füh­ren zu müs­sen. Dar­über hin­aus gibt der Bun­des­fi­nanz­hof zu beden­ken, dass bei einer auf Dau­er ange­leg­ten Fol­ge von Fest­stel­lungs­ver­fah­ren (z.B. Bin­dung an jewei­li­ge Vor­jah­res­end­be­stän­de) die unter Nach­prü­fungs­vor­be­halt ste­hen­de Erst­fest­stel­lung auf unab­seh­ba­re Zeit nicht nur punk­tu­ell, son­dern umfas­send nach allen Sei­ten offen blie­be, was mit dem Zweck der Ver­jäh­rungs­vor­schrif­ten, Rechts­frie­den zu schaf­fen, kaum zu ver­ein­ba­ren wäre und auch mit dem Gesichts­punkt, dass der geson­der­ten Fest­stel­lung gegen­über der Fest­set­zung eine rein die­nen­de Funk­ti­on zukommt 10, nur unzu­läng­lich gerecht­fer­tigt wer­den könn­te. Mit dem Finanz­amt ist der Bun­des­fi­nanz­hof schließ­lich der Mei­nung, dass es ent­ge­gen der Ansicht der Revi­si­on für die abs­trak­te Aus­le­gung des § 181 Abs. 5 Satz 1 AO offen­sicht­lich nicht dar­auf ankom­men kann, ob die erstreb­te Bescheid­än­de­rung gemäß § 164 Abs. 2 AO im Ein­zel­fall zuguns­ten oder zulas­ten des Steu­er­pflich­ti­gen wirkt; die Inter­es­sen­la­ge der Betei­lig­ten ist also recht­lich irrele­vant.

Dass die ‑vor­lie­gend allein anzu­wen­den­de- Alt­fas­sung mit einem ver­fas­sungs­recht­li­chen Makel 11 behaf­tet ist, ändert nichts an ihrer Gel­tung im Streit­fall. Soweit in der Lite­ra­tur Gegen­tei­li­ges ver­tre­ten wird 12, beruht dies auf einem unzu­tref­fen­den Ver­ständ­nis der Rechts­fol­gen ver­fas­sungs­ge­richt­li­cher Ent­schei­dun­gen. § 79 Abs. 2 Satz 1 des Geset­zes über das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt (BVerfGG) bestimmt aus­drück­lich, dass unan­fecht­ba­re Ver­wal­tungs­ent­schei­dun­gen (hier: Fest­stel­lungs­be­scheid vom 28.02.2003), die auf einer ver­fas­sungs­wid­ri­gen Norm beru­hen (hier: § 36 Abs. 3 KStG 1999), von der Nich­tig­keits­er­klä­rung des BVerfG unbe­rührt blei­ben. Der Kon­flikt zwi­schen der Ein­zel­fall­ge­rech­tig­keit, die die Besei­ti­gung des auf ver­fas­sungs­wid­ri­ger Grund­la­ge beru­hen­den Hoheits­akts gebie­tet, und der Rechts­si­cher­heit, die der Wie­der­auf­rol­lung unan­fecht­bar abge­schlos­se­ner Ver­fah­ren ent­ge­gen­steht, wird zuguns­ten Letz­te­rer auf­ge­löst. Dem ent­spre­chend hat das BVerfG dem Gesetz­ge­ber auf­ge­ge­ben, eine den ver­fas­sungs­recht­li­chen Anfor­de­run­gen genü­gen­de Neu­re­ge­lung im Inter­es­se der Rechts­si­cher­heit nur für die noch nicht bestands­kräf­tig abge­schlos­se­nen Ver­fah­ren zu tref­fen 13. Die Reak­ti­on des Gesetz­ge­bers war das JStG 2010. Eine ande­re Ent­schei­dung (Erstre­ckung der ver­fas­sungs­ge­mä­ßen Neu­re­ge­lung auf rechts- und bestands­kräf­tig gere­gel­te Sach­ver­hal­te) wäre ihm ohne Wei­te­res mög­lich gewe­sen (vgl. § 79 Abs. 2 Satz 1 BVerfGG: "vor­be­halt­lich einer beson­de­ren gesetz­li­chen Rege­lung"), von Ver­fas­sungs wegen war er hier­zu aber nicht ver­pflich­tet 14.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 11. Novem­ber 2014 – I R 46/​13

  1. BFH, Urteil vom 20.04.2011 – I R 65/​05, BFHE 234, 385, BSt­Bl II 2011, 983[]
  2. Kasperczyk/​Hübner, Deut­sches Steu­er­recht ‑DStR- 2011, 1446; Graf, Jahr­buch der Fach­an­wäl­te für Steu­er­recht ‑JbFSt- 2012/​2013, 273[]
  3. so Dötsch/​Krämer in Dötsch/​Pung/​Mühlenbrock, Die Kör­per­schaft­steu­er, § 36 KStG Rz 29[]
  4. zur Bedeu­tung der Aus­le­gung in die­sem Zusam­men­hang BFH, Urteil vom 03.03.2011 – IV R 8/​08, BFH/​NV 2011, 1649, m.w.N.[]
  5. BFH, Urteil in BFH/​NV 2011, 1649[]
  6. so von Wedel­städt in Beermann/​Gosch, AO § 172 Rz 9[]
  7. BFH, Urteil vom 31.10.2000 – VIII R 14/​00, BFHE 193, 392, BSt­Bl II 2001, 156[]
  8. vgl. BFH, Urteil vom 10.12 1992 – IV R 118/​90, BFHE 170, 336, BSt­Bl II 1994, 381[]
  9. BFH, Urtei­le in BFHE 193, 392, BSt­Bl II 2001, 156; vom 25.02.2009 – IX R 24/​08, BFHE 224, 390, BSt­Bl II 2009, 587; Söhn in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, § 181 AO Rz 14 und 114c; Bran­dis in Tipke/​Kruse, § 181 AO Rz 19; Klein/​Rüsken, AO, 12. Aufl., § 164 Rz 52; Klein/​Ratschow, a.a.O., § 181 Rz 28; Kunz in Beermann/​Gosch, AO § 181 Rz 27; Forch­ham­mer in Leopold/​Madle/​Rader, Prak­ti­ker­kom­men­tar AO, § 164 Rz 41; wohl auch Hof­mann, DStR 1990, 331, 333[]
  10. dazu BFH, Urteil in BFHE 193, 392, BSt­Bl II 2001, 156[]
  11. vgl. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 125, 1[]
  12. z.B. Graf, JbFSt 2012/​2013, 273, 281[]
  13. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 125, 1[]
  14. BVerfG, Beschluss vom 12.03.1996 – 1 BvR 609/​90, 1 BvR 692/​90, BVerfG 94, 241, 266[]