Das Jahressteuergesetz 2010 – und die Erhöhung des Körperschaftsteuerguthabens

Eine Ermittlung des Körperschaftsteuerguthabens auf der Basis der § 36, § 37 Abs. 1 KStG 2002 in der (Neu-)Fassung des JStG 2010 scheidet aus, wenn die Endbestände i.S. des § 36 Abs. 7 KStG 1999 bereits vor dem Inkrafttreten des JStG 2010 bestandskräftig festgestellt waren.

Das Jahressteuergesetz 2010 – und die Erhöhung des Körperschaftsteuerguthabens

Nach § 37 Abs. 5 Satz 1 KStG 2002 i.d.F. des SEStEG hat die Körperschaft innerhalb eines Auszahlungszeitraums von 2008 bis 2017 einen Anspruch auf Auszahlung des Körperschaftsteuerguthabens in zehn gleichen Jahresbeträgen. Nach Satz 3 wird der Anspruch für den gesamten Auszahlungszeitraum festgesetzt.

Nach § 37 Abs. 1 Satz 2 KStG 1999 beträgt das Körperschaftsteuerguthaben 1/6 des Endbestands des mit einer Körperschaftsteuer von 40 % belasteten Teilbetrages. Für die Ermittlung des Guthabens ist ein Bestand an EK 45 nicht heranzuziehen. Ein positiver belasteter Teilbetrag des EK 45 ist allerdings zuvor nach § 36 Abs. 3 KStG 1999 in Höhe von 27/22 seines Bestands dem Bestand an EK 40 hinzuzurechnen (sog. Umgliederung) und kann -in Abhängigkeit von den übrigen Umrechnungsschritten des § 36 Abs. 2 bis 6 KStG 1999- somit mittelbar das Körperschaftsteuerguthaben erhöhen.

Nach § 37 Abs. 1 KStG 2002 n.F. beträgt das Körperschaftsteuerguthaben 15/55 des Endbestands des mit einer Körperschaftsteuer von 45 % belasteten Teilbetrages zuzüglich 1/6 des Endbestands des mit einer Körperschaftsteuer von 40 % belasteten Teilbetrages.

Diese Fassung des § 37 Abs. 1 KStG 2002 n.F. ist nach § 34 Abs. 13g KStG 2002 n.F. in den Fällen des Absatzes 13f anzuwenden. „Fälle des Absatzes 13f“ sind solche, in denen die Endbestände i.S. des § 36 Abs. 7 KStG noch nicht bestandskräftig festgestellt sind und § 36 in einer Fassung anzuwenden ist, in der Absatz 3 (Umgliederung des EK 45) gestrichen und durch einen Absatz 6a ersetzt wurde (§ 34 Abs. 13f KStG 2002 n.F.). Die Regelung in Absatz 6a kann zu einem positiven Endbestand an EK 45 führen, der unmittelbar das Körperschaftsteuerguthaben erhöht (§ 37 Abs. 1 Satz 2 KStG 2002 n.F.).

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Die gesetzlichen Regelungen in § 34 Abs. 13f und 13g KStG 2002 n.F. schließen an den Beschluss des BVerfG in BVerfGE 125, 1 an, mit dem § 36 Abs. 3 und 4 KStG 1999 als mit Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes unvereinbar erklärt wurde, soweit sich daraus ein Verlust von in EK 45 enthaltenem Körperschaftsteuerminderungspotenzial ergibt. Der Gleichheitsverstoß betraf die in § 36 Abs. 3 KStG 1999 bestimmte Umgliederung von EK 45 in EK 40 einschließlich ihrer sich ggf. aus § 36 Abs. 4 KStG 1999 ergebenden Folgen1. Das BVerfG hat den Gesetzgeber zugleich aufgefordert, für die noch nicht bestandskräftig abgeschlossenen Verfahren eine Neuregelung zu treffen. Dem entsprechend hat der Gesetzgeber mit dem JStG 2010 die Geltung der neu gefassten § 36, § 37 Abs. 1 KStG 2002 n.F. (nur) in denjenigen Fällen angeordnet, in denen die Endbestände i.S. des § 36 Abs. 7 KStG 1999 noch nicht bestandskräftig festgestellt sind.

Eine Ermittlung des Körperschaftsteuerguthabens auf der Basis der § 36, § 37 Abs. 1 KStG 2002 in der (Neu-)Fassung des JStG 2010 scheidet aber aus, wenn die Endbestände i.S. des § 36 Abs. 7 KStG 1999 bereits vor dem Inkrafttreten des JStG 2010 bestandskräftig festgestellt waren. Der Bescheid über die gesonderte Feststellung der Endbestände gemäß § 36 Abs. 7 KStG 1999 vom 28.02.2003 ist in Bestandskraft erwachsen. Daher können die § 36, § 37 Abs. 1 KStG 2002 n.F. nicht angewendet werden.

Die Klägerin hat den unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Bescheid nicht angefochten. Der damit formell bestandskräftig gewordene Bescheid enthielt inhaltlich sämtliche Feststellungen, auf die § 34 Abs. 13f KStG 2002 n.F. abstellt. Damit kann seine Bestandskraft entgegen einer in der Literatur vertretenen Auffassung2 nicht mit dem Einwand in Frage gestellt werden, dass eine Feststellung des Endbestands des EK 45 in einem anderen -ggf. ergänzenden (vgl. § 179 Abs. 3 AO)- Bescheid erforderlich gewesen wäre und die nunmehr nachzuholende Feststellung noch der Anfechtung unterliege. Ohne auf die vielfältigen rechtlichen Zweifelsfragen, die mit der von Kasperczyk/Hübner entwickelten mehrstufigen juristischen Argumentation aufgeworfen werden, im Einzelnen eingehen zu müssen, führt dieser Weg jedenfalls aus folgendem Grund nicht zur Anwendbarkeit der Neufassung der § 36, § 37 Abs. 1 KStG 2002. Die Feststellung des Endbestands des EK 45 mit 0 DM kam nämlich unter keinem denkbaren rechtlichen Gesichtspunkt in Betracht: War die Feststellung des Endbestands des EK 45 unzulässig, weil das frühere EK 45 als Folge der von § 36 Abs. 3 KStG 1999 angeordneten Umrechnung in EK 40 und EK 02 rechtlich nicht mehr fortbestand3, dann kommt eine Ergänzung von vornherein nicht in Betracht. Eine Ergänzung scheidet aber auch dann aus, wenn die Rechtsfolgenanordnung des § 36 Abs. 3 KStG 1999 so verstanden werden muss, dass das EK 45 im EK 40 und im EK 02 „aufgegangen“ und jener ehemals getrennt auszuweisende Teilbetrag des vEK folglich in der Feststellung der Endbestände anderer Teilbeträge (hier: EK 40 und EK 02) materiell mitenthalten ist. Schließlich kann der im Wege der Auslegung4 zu bestimmende Inhalt des Feststellungsbescheides vom 28.02.2003 -nur- dahin verstanden werden, dass ein Endbestand an EK 45 nicht mehr vorhanden war. In der Anlage zum Bescheid wurden die Umgliederungsschritte anhand einer Tabelle im Einzelnen dargestellt. Hieraus ergab sich für die Klägerin, auf deren Perspektive als Bescheidadressatin es bei der Auslegung maßgeblich ankommt5, zweifelsfrei, dass der EK 45-„Topf“ vollständig entleert und sein Inhalt in andere „Töpfe umgefüllt“ worden war.

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Die begehrte Aufhebung oder Änderung des Feststellungsbescheides vom 28.02.2003 scheidet aus, weil die Feststellungsfrist vor Eingang des Aufhebungsantrages vom 18.05.2010 bereits abgelaufen war (§ 181 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 169 Abs. 1 Satz 1 AO). Die Beteiligten und das Finanzgericht sind übereinstimmend und zutreffend davon ausgegangen, dass die Frist für die Feststellung der Endbestände gemäß § 36 Abs. 7 KStG 1999 am 31.12 2006 abgelaufen ist (vgl. § 181 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 169 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 Satz 1 Nr. 2, § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO). Mit dem Eintritt der Verjährung hat die Bestandskraft des Feststellungsbescheides ihre „stärkste Wirkung“ erreicht6.

Die Regelung in § 181 Abs. 5 Satz 1 AO beseitigt die Bestandskraft nicht. Denn sie führt nicht dazu, dass der bestandskräftige Feststellungsbescheid -wieder- gemäß § 164 Abs. 2 AO geändert werden kann.

Gemäß § 164 Abs. 2 Satz 1 AO kann die Steuerfestsetzung aufgehoben oder geändert werden, solange der Vorbehalt der Nachprüfung wirksam ist. Nach § 164 Abs. 4 Satz 1 AO entfällt der Vorbehalt der Nachprüfung, wenn die Festsetzungsfrist abläuft. Diese Vorschrift gilt gemäß § 181 Abs. 1 Satz 1 AO für die Feststellungsfrist sinngemäß7. Danach war der in dem Feststellungsbescheid vom 28.02.2003 enthaltene Vorbehalt der Nachprüfung mit Ablauf des 31.12 2006 entfallen und nicht mehr wirksam.

Ein „Wiederaufleben“ des Nachprüfungsvorbehalts und der Änderungsmöglichkeit gemäß § 164 Abs. 2 AO bewirkt § 181 Abs. 5 Satz 1 AO nicht.

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Nach der zuletzt genannten Vorschrift kann eine gesonderte Feststellung (hier: Feststellungsbescheid vom 28.02.2003) auch nach Ablauf der für sie geltenden Feststellungsfrist insoweit erfolgen, als die gesonderte Feststellung für eine Steuerfestsetzung von Bedeutung ist, für die die Festsetzungsfrist im Zeitpunkt der gesonderten Feststellung noch nicht abgelaufen ist (hier: Bescheid vom 06.05.2008 und Auszahlungsbescheid vom 26.09.2008). Diese Vorschrift führt nach ihrem Wortlaut („nach Ablauf der … Feststellungsfrist“) -anders als die in § 171 AO getroffenen Regelungen- nicht zu einer Ablaufhemmung der Festsetzungs- oder Feststellungsfrist, sondern ermöglicht unter bestimmten Voraussetzungen den Erlass eines Feststellungsbescheides mit eingeschränktem Regelungsgehalt, obwohl die Feststellungsfrist bereits abgelaufen ist. Es ist zwar allgemeine Meinung, dass § 181 Abs. 5 Satz 1 AO über seinen Wortlaut hinaus nicht nur für die erstmalige Feststellung, sondern seinem Sinn und Zweck nach auch für die Änderung und Berichtigung von Feststellungsbescheiden gilt8. Das ändert aber nichts an dem Erfordernis, dass der Tatbestand einer Vorschrift erfüllt sein muss, die zu der Änderung oder Aufhebung berechtigt. Nach höchstrichterlicher Rechtsprechung und einhelliger Auffassung des Schrifttums können somit die gemäß §§ 172 ff. AO gebotenen Änderungen des Feststellungsbescheides trotz Ablaufs der Feststellungsfrist durchgeführt werden. Dagegen kann ein unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehender Feststellungsbescheid nach Ablauf der Feststellungsfrist wegen des damit verbundenen Wegfalls des Vorbehalts der Nachprüfung nicht mehr nach § 164 Abs. 2 AO geändert werden9.

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Der Bundesfinanzhof schließt sich dem an. Er sieht keinen Anlass, von der zu einem vergleichbaren Sachverhalt ergangenen Entscheidung des BFH in BFHE 193, 392, BStBl II 2001, 156 abzugehen. Er hält die dort gegebene Begründung für zutreffend, wonach weder aus dem Wortlaut des § 181 Abs. 5 Satz 1 AO noch aus dessen Entstehungsgeschichte hervorgeht, dass der Gesetzgeber mit dieser Regelung die Finanzbehörde bei einem unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Bescheid davon hätte entbinden wollen, die ihrer Ansicht nach erforderliche Nachprüfung innerhalb der Feststellungsfrist durchführen zu müssen. Darüber hinaus gibt der Bundesfinanzhof zu bedenken, dass bei einer auf Dauer angelegten Folge von Feststellungsverfahren (z.B. Bindung an jeweilige Vorjahresendbestände) die unter Nachprüfungsvorbehalt stehende Erstfeststellung auf unabsehbare Zeit nicht nur punktuell, sondern umfassend nach allen Seiten offen bliebe, was mit dem Zweck der Verjährungsvorschriften, Rechtsfrieden zu schaffen, kaum zu vereinbaren wäre und auch mit dem Gesichtspunkt, dass der gesonderten Feststellung gegenüber der Festsetzung eine rein dienende Funktion zukommt10, nur unzulänglich gerechtfertigt werden könnte. Mit dem Finanzamt ist der Bundesfinanzhof schließlich der Meinung, dass es entgegen der Ansicht der Revision für die abstrakte Auslegung des § 181 Abs. 5 Satz 1 AO offensichtlich nicht darauf ankommen kann, ob die erstrebte Bescheidänderung gemäß § 164 Abs. 2 AO im Einzelfall zugunsten oder zulasten des Steuerpflichtigen wirkt; die Interessenlage der Beteiligten ist also rechtlich irrelevant.

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Dass die -vorliegend allein anzuwendende- Altfassung mit einem verfassungsrechtlichen Makel11 behaftet ist, ändert nichts an ihrer Geltung im Streitfall. Soweit in der Literatur Gegenteiliges vertreten wird12, beruht dies auf einem unzutreffenden Verständnis der Rechtsfolgen verfassungsgerichtlicher Entscheidungen. § 79 Abs. 2 Satz 1 des Gesetzes über das Bundesverfassungsgericht (BVerfGG) bestimmt ausdrücklich, dass unanfechtbare Verwaltungsentscheidungen (hier: Feststellungsbescheid vom 28.02.2003), die auf einer verfassungswidrigen Norm beruhen (hier: § 36 Abs. 3 KStG 1999), von der Nichtigkeitserklärung des BVerfG unberührt bleiben. Der Konflikt zwischen der Einzelfallgerechtigkeit, die die Beseitigung des auf verfassungswidriger Grundlage beruhenden Hoheitsakts gebietet, und der Rechtssicherheit, die der Wiederaufrollung unanfechtbar abgeschlossener Verfahren entgegensteht, wird zugunsten Letzterer aufgelöst. Dem entsprechend hat das BVerfG dem Gesetzgeber aufgegeben, eine den verfassungsrechtlichen Anforderungen genügende Neuregelung im Interesse der Rechtssicherheit nur für die noch nicht bestandskräftig abgeschlossenen Verfahren zu treffen13. Die Reaktion des Gesetzgebers war das JStG 2010. Eine andere Entscheidung (Erstreckung der verfassungsgemäßen Neuregelung auf rechts- und bestandskräftig geregelte Sachverhalte) wäre ihm ohne Weiteres möglich gewesen (vgl. § 79 Abs. 2 Satz 1 BVerfGG: „vorbehaltlich einer besonderen gesetzlichen Regelung“), von Verfassungs wegen war er hierzu aber nicht verpflichtet14.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 11. November 2014 – I R 46/13

  1. BFH, Urteil vom 20.04.2011 – I R 65/05, BFHE 234, 385, BStBl II 2011, 983[]
  2. Kasperczyk/Hübner, Deutsches Steuerrecht -DStR- 2011, 1446; Graf, Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht -JbFSt- 2012/2013, 273[]
  3. so Dötsch/Krämer in Dötsch/Pung/Mühlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 36 KStG Rz 29[]
  4. zur Bedeutung der Auslegung in diesem Zusammenhang BFH, Urteil vom 03.03.2011 – IV R 8/08, BFH/NV 2011, 1649, m.w.N.[]
  5. BFH, Urteil in BFH/NV 2011, 1649[]
  6. so von Wedelstädt in Beermann/Gosch, AO § 172 Rz 9[]
  7. BFH, Urteil vom 31.10.2000 – VIII R 14/00, BFHE 193, 392, BStBl II 2001, 156[]
  8. vgl. BFH, Urteil vom 10.12 1992 – IV R 118/90, BFHE 170, 336, BStBl II 1994, 381[]
  9. BFH, Urteile in BFHE 193, 392, BStBl II 2001, 156; vom 25.02.2009 – IX R 24/08, BFHE 224, 390, BStBl II 2009, 587; Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 181 AO Rz 14 und 114c; Brandis in Tipke/Kruse, § 181 AO Rz 19; Klein/Rüsken, AO, 12. Aufl., § 164 Rz 52; Klein/Ratschow, a.a.O., § 181 Rz 28; Kunz in Beermann/Gosch, AO § 181 Rz 27; Forchhammer in Leopold/Madle/Rader, Praktikerkommentar AO, § 164 Rz 41; wohl auch Hofmann, DStR 1990, 331, 333[]
  10. dazu BFH, Urteil in BFHE 193, 392, BStBl II 2001, 156[]
  11. vgl. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 125, 1[]
  12. z.B. Graf, JbFSt 2012/2013, 273, 281[]
  13. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 125, 1[]
  14. BVerfG, Beschluss vom 12.03.1996 – 1 BvR 609/90, 1 BvR 692/90, BVerfG 94, 241, 266[]
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