Das Organ einer aus­län­di­schen Kapi­tal­ge­sell­schaft – als sein stän­di­ger Ver­tre­ter

Orga­ne von juris­ti­schen Per­so­nen kön­nen stän­di­ge Ver­tre­ter i.S. des § 13 AO sein.

Das Organ einer aus­län­di­schen Kapi­tal­ge­sell­schaft – als sein stän­di­ger Ver­tre­ter

Der Geschäfts­füh­rer einer aus­län­di­schen Kapi­tal­ge­sell­schaft kann mit­hin des­sen stän­di­ger Ver­tre­ter sein. Dies führt zur beschränk­ten Kör­per­schaft­steu­er­pflicht des aus­län­di­schen Unter­neh­mens, selbst wenn die­ses im Inland kei­ne Betriebs­stät­te unter­hält.

Der hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­ne Fall betrifft eine luxem­bur­gi­sche Akti­en­ge­sell­schaft, deren Geschäfts­füh­rer sich regel­mä­ßig in Deutsch­land auf­hielt, um dort Gold­ge­schäf­te für die­se anzu­bah­nen, abzu­schlie­ßen und abzu­wi­ckeln. Das Finanz­amt ging von der beschränk­ten Kör­per­schaft­steu­er­pflicht der Akti­en­ge­sell­schaft aus, weil der Geschäfts­füh­rer stän­di­ger Ver­tre­ter des Unter­neh­mens im Sin­ne des § 13 AO gewe­sen sei.

Das Finanz­ge­richt Rhein­land-Pfalz1 sah die Sache aller­dings anders und gab der Kla­ge gegen den Kör­per­schaft­steu­er­be­scheid statt. Der Bun­des­fi­nanz­hof hob das Urteil des Finanz­ge­richts nun jedoch wie­der auf:

Nach § 13 AO ist stän­di­ger Ver­tre­ter eine Per­son, die nach­hal­tig die Geschäf­te eines Unter­neh­mens besorgt und dabei des­sen Sach­wei­sun­gen unter­liegt. Da die Rege­lung einen Ver­tre­ter und dane­ben ein Unter­neh­men vor­aus­setzt, ist umstrit­ten, ob der Geschäfts­füh­rer als Organ der Kapi­tal­ge­sell­schaft die­se Vor­aus­set­zun­gen erfül­len kann. Denn nach deut­schem Zivil­recht han­delt das Unter­neh­men selbst, wenn sei­ne Orga­ne tätig wer­den. Der BFH hat den Streit nun­mehr ent­schie­den. Nach dem Zweck des Geset­zes und sei­nem Wort­laut kön­nen im Steu­er­recht grund­sätz­lich auch sol­che Per­so­nen stän­di­ge Ver­tre­ter sein, die im Zivil­recht als Orga­ne der Kapi­tal­ge­sell­schaft anzu­se­hen sind. Für die aus­län­di­sche Kapi­tal­ge­sell­schaft, die weder Sitz noch Geschäfts­lei­tung in Deutsch­land hat, folgt hier­aus die beschränk­te Kör­per­schaft­steu­er­pflicht gemäß § 2 Nr. 1 KStG i.V.m. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG, ohne dass es noch auf das Vor­lie­gen einer inlän­di­schen Betriebs­stät­te ankä­me.

Das Finanz­ge­richt ist davon aus­ge­gan­gen, dass sich die Geschäfts­füh­rer­tä­tig­keit und die Tätig­keit als stän­di­ger Ver­tre­ter aus­schlie­ßen. Der Begriff der Ver­tre­tung i.S. des § 13 AO set­ze vor­aus, dass der Ver­tre­ter an Stel­le des Unter­neh­mers Hand­lun­gen vor­neh­me, die in des­sen Betrieb anfie­len. Der Unter­neh­mer kön­ne daher nicht zugleich sein "Ver­tre­ter" sein. Der Geschäfts­füh­rer einer Kapi­tal­ge­sell­schaft, die das Unter­neh­men betrei­be, habe organ­schaft­li­che und nicht bloß rechts­ge­schäft­li­che Ver­tre­tungs­macht. Das Han­deln des Geschäfts­füh­rers sei daher kein Han­deln für die Gesell­schaft, son­dern wer­de recht­lich als deren Han­deln gewer­tet. Orga­ne unter­neh­me­risch täti­ger juris­ti­scher Per­so­nen kön­nen somit nach Ansicht des Finanz­ge­richt von vorn­her­ein kei­ne stän­di­gen Ver­tre­ter i.S. des § 13 AO sein.

Dem ist indes nicht zu fol­gen.

Nach der Legal­de­fi­ni­ti­on des § 13 Satz 1 AO ist stän­di­ger Ver­tre­ter i.S. der §§ 2 Nr. 1 KStG, 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG eine Per­son, die nach­hal­tig die Geschäf­te eines Unter­neh­mens besorgt und dabei des­sen Sach­wei­sun­gen unter­liegt. § 13 Satz 2 AO bestimmt hier­zu ergän­zend, dass stän­di­ger Ver­tre­ter ins­be­son­de­re eine Per­son ist, die für ein Unter­neh­men nach­hal­tig Ver­trä­ge abschließt oder ver­mit­telt oder Auf­trä­ge ein­holt oder einen Bestand von Gütern oder Waren unter­hält und davon Aus­lie­fe­run­gen vor­nimmt. Die tat­be­stand­li­chen Vor­aus­set­zun­gen des § 13 Satz 1 AO kön­nen nach dem Wort­laut des Geset­zes auch von Per­so­nen erfüllt wer­den, die in ihrer Eigen­schaft als Organ einer juris­ti­schen Per­son tätig sind.

§ 13 Satz 1 AO setzt ein Unter­neh­men und einen Ver­tre­ter vor­aus. Der Inha­ber des dort genann­ten Unter­neh­mens kann nach höchst­rich­ter­li­cher Recht­spre­chung nicht zugleich sein eige­ner (stän­di­ger) Ver­tre­ter sein2. Der Ver­tre­ter­be­griff ver­langt, dass der Ver­tre­ter anstel­le des Unter­neh­mers Hand­lun­gen vor­nimmt, die in des­sen Betrieb anfal­len. Erfor­der­lich ist dem­nach die Per­so­nen­ver­schie­den­heit von Unter­neh­mer und (stän­di­gem) Ver­tre­ter. Aus die­ser zu einem Ein­zel­un­ter­neh­mer ergan­ge­nen Recht­spre­chung kann ent­ge­gen der Vor­in­stanz und wei­ten Tei­len der finanz­ge­richt­li­chen Recht­spre­chung3 und des Schrift­tums4 nicht gefol­gert wer­den, dass es im Fal­le der Tätig­keit des Organs einer juris­ti­schen Per­son an die­ser Per­so­nen­ver­schie­den­heit fehlt. Die­se Ansicht stützt sich auf die zivil­recht­li­che Qua­li­fi­ka­ti­on des Organ­han­delns, nach der das Han­deln der Orga­ne der juris­ti­schen Per­son wie Eigen­han­deln zuge­rech­net wird5.

Zu berück­sich­ti­gen ist hier­bei aller­dings, dass die Organ­theo­rie bereits im Zivil­recht nicht die Anwen­dung der Ver­tre­tungs­vor­schrif­ten hin­dert (§§ 164 ff. BGB)6. Ent­schei­dend tritt hin­zu, dass nach dem Wort­laut der AO Organ­han­deln als Ver­tre­ter­han­deln anzu­se­hen ist, wie z.B. die Rege­lun­gen in §§ 34 Abs. 1 und 79 Abs. 1 Nr. 3 AO zei­gen. Schließ­lich spricht gegen die Gel­tung der Organ­theo­rie (i.S. eines aus­schließ­li­chen Eigen­han­delns der juris­ti­schen Per­son) der Umstand, dass aus­län­di­sche Unter­neh­men im Wesent­li­chen den Adres­sa­ten­kreis des § 13 AO bil­den und aus­län­di­sche Rechts­ord­nun­gen die­se Theo­rie häu­fig nicht ken­nen.

Die von § 13 Satz 1 AO wei­ter vor­aus­ge­setz­te Geschäfts­be­sor­gung erfasst begriff­lich auch die geschäfts­füh­ren­den Tätig­kei­ten eines Organs. Besor­gen hat im all­ge­mei­nen Sprach­ge­brauch u.a. die Bedeu­tung von "erle­di­gen", "sich um jeman­den oder etwas küm­mern", "(einen Auf­trag) aus­füh­ren"7. Die in Satz 2 des § 13 AO genann­ten Regel­bei­spie­le für geschäfts­be­sor­gen­de Tätig­kei­ten (Ver­trä­ge abschlie­ßen oder Auf­trä­ge ein­ho­len) haben im Kern die­sel­be Bedeu­tung. Auch die Per­son, die als Geschäfts­füh­rer einer Kapi­tal­ge­sell­schaft tätig wird, erle­digt in die­sem Sin­ne deren Geschäf­te, führt für sie Auf­trä­ge aus oder holt Auf­trä­ge für sie ein8.

Schließ­lich kann ein Organ der Kapi­tal­ge­sell­schaft bei ent­spre­chen­der Inten­si­tät sowohl nach­hal­tig für das Unter­neh­men tätig sein als auch des­sen Sach­wei­sun­gen unter­lie­gen.

Nach deut­schem Gesell­schafts­recht kann es kei­nem Zwei­fel unter­lie­gen, dass etwa der Geschäfts­füh­rer einer deut­schen GmbH den Wei­sun­gen der Gesell­schaf­ter unter­wor­fen ist9. Im Bereich des § 13 AO geht es aller­dings im Kern nicht um gesell­schafts­recht­li­che Wei­sungs­be­fug­nis­se. Das Tat­be­stands­merk­mal der Wei­sungs­ge­bun­den­heit soll viel­mehr sicher­stel­len, dass das Han­deln des Ver­tre­ters durch den Wil­len und die Ent­schei­dun­gen des Unter­neh­mers bestimmt wird. Nur unter die­ser Vor­aus­set­zung ist es gerecht­fer­tigt, für die Besteue­rung des Unter­neh­mers an die Tätig­keit des Ver­tre­ters anzu­knüp­fen10. Die Maß­geb­lich­keit des unter­neh­me­ri­schen Wil­lens wird aber auch im Ver­hält­nis zwi­schen Organ und unter­neh­mens­tra­gen­der juris­ti­scher Per­son gewahrt, sei es durch die ohne­hin gege­be­ne Ein­heit­lich­keit der Wil­lens­bil­dung i.S. der zivil­recht­li­chen Organ­theo­rie oder durch das Bestehen gesell­schafts­recht­li­cher Wei­sungs­be­fug­nis­se gegen­über dem Organ.

Die Ent­ste­hungs­ge­schich­te des § 13 AO und der damit in Zusam­men­hang ste­hen­den Rege­lun­gen der beschränk­ten Kör­per­schaft­steu­er­pflicht11 geben kei­nen Anhalt dafür, dass Orga­ne von Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten kei­ne stän­di­gen Ver­tre­ter sein könn­ten. Die Geset­zes­ma­te­ria­li­en schwei­gen zu die­ser Fra­ge.

Auch die teleo­lo­gi­sche Aus­le­gung gebie­tet kei­ne Ver­en­gung des Begriffs des stän­di­gen Ver­tre­ters. Die mit dem Gesetz zur Ände­rung des Kör­per­schaft­steu­er­ge­set­zes vom 08.04.192212 ein­ge­führ­te Ver­tre­ter­re­ge­lung bezweck­te eine wirt­schaft­li­che Gleich­be­hand­lung sol­cher aus­län­di­scher Fir­men, die über eine inlän­di­sche Betriebs­stät­te ver­füg­ten und des­halb bereits der beschränk­ten Kör­per­schaft­steu­er­pflicht unter­la­gen, mit sol­chen aus­län­di­schen, Inlands­ein­künf­te erzie­len­den Unter­neh­men, die zwar kei­ne Betriebs­stät­te hat­ten, aber in wirt­schaft­lich ver­gleich­ba­rer Wei­se im Inland durch einen selb­stän­di­gen Gewer­be­trei­ben­den als Gene­ral­agen­ten oder einen regel­mä­ßig sich im Inland auf­hal­ten­den Ver­tre­ter Geschäf­te betrei­ben. Damit soll­te dem Vor­han­den­sein einer stän­di­gen Geschäfts­ein­rich­tung als gegen­ständ­li­chem Anknüp­fungs­punkt für die Begrün­dung der Steu­er­pflicht die regel­mä­ßi­ge Inlands­tä­tig­keit einer für das Unter­neh­men han­deln­den Per­son als gleich­wer­ti­ger per­so­nel­ler Anknüp­fungs­punkt für die Begrün­dung der Steu­er­pflicht bei­gefügt wer­den13. Einen sol­chen hin­rei­chen­den per­so­nel­len Anknüp­fungs­punkt ver­mag die Tätig­keit eines Pro­ku­ris­ten oder eines Hand­lungs­be­voll­mäch­tig­ten des Unter­neh­mens zu begrün­den, erst recht aber ein stän­dig im Inland geschäft­lich aktiv täti­ges Organ der Kapi­tal­ge­sell­schaft14.

Soweit der Wort­laut des § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG (i.V.m. §§ 2 Nr. 1, 8 Abs. 1 KStG) ver­langt, dass der stän­di­ge Ver­tre­ter für den dort genann­ten Gewer­be­be­trieb bestellt sein muss, erge­ben sich kei­ne Ein­schrän­kun­gen im Hin­blick auf das Han­deln von Orga­nen. Denn mit dem Begriff des Bestellt­seins wird vom Gesetz­ge­ber eben­falls ledig­lich aus­ge­drückt, dass der stän­di­ge Ver­tre­ter auf eine gewis­se Dau­er damit betraut sein muss, anstel­le des aus­län­di­schen Unter­neh­mers Hand­lun­gen nach des­sen Wei­sun­gen vor­zu­neh­men15. Ein sol­ches Betraut­sein kann auch bei (Mit-)Geschäftsführern von Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten, die z.B. ein bestimm­tes Land als Absatz­markt betreu­en, anzu­neh­men sein.

Im zwei­ten Rechts­gang wird das Finanz­ge­richt, das unaus­ge­spro­chen den Typen­ver­gleich zwi­schen der luxem­bur­gi­schen Klä­ge­rin und einer der in § 1 KStG genann­ten Kör­per­schaf­ten bis­her bejaht hat, wei­te­re Fest­stel­lun­gen zur Fra­ge der beschränk­ten Kör­per­schaft­steu­er­pflicht zu tref­fen haben.

So wer­den die tat­säch­li­chen Fest­stel­lun­gen zum Merk­mal der Nach­hal­tig­keit der Geschäfts­be­sor­gun­gen des M bezo­gen auf jedes ein­zel­ne der Streit­jah­re zu prä­zi­sie­ren sein. Bis­her kam es auf die­sen Gesichts­punkt nach dem vom Finanz­ge­richt ein­ge­nom­me­nen Rechts­stand­punkt nicht ent­schei­dend an.

Nach­hal­tig ist eine Geschäfts­be­sor­gung dann, wenn sie mit einer gewis­sen Plan- und Regel­mä­ßig­keit erfolgt. Das setzt grund­sätz­lich ein wie­der­hol­tes, mehr als kurz­fris­ti­ges Tätig­wer­den auf der Grund­la­ge eines im Vor­aus gefass­ten Wil­lens­ent­schlus­ses vor­aus16. Dies folgt aus der ergän­zen­den Funk­ti­on des § 13 AO17 gegen­über der Betriebs­stät­ten­re­ge­lung in § 12 AO. Hier wie dort recht­fer­tigt allein eine (sach­li­che oder per­so­nel­le) Inlands­prä­senz von eini­gem Gewicht den deut­schen Besteue­rungs­zu­griff. Des­halb genü­gen ver­ein­zel­te, gele­gent­li­che oder vor­über­ge­hen­de Ent­sen­dun­gen von Ver­tre­tern einer aus­län­di­schen Fir­ma ins Inland nicht18. Was die zeit­li­che Inten­si­tät der Inlands­tä­tig­keit angeht, so kommt es neben der Gesamt­dau­er der inlän­di­schen Auf­ent­hal­te ins­be­son­de­re auch auf deren Regel­mä­ßig­keit an, so dass etwa eine Per­son, die über einen län­ge­ren Zeit­raum hin­weg jede Woche oder mehr­mals im Monat immer wie­der das Inland auf­sucht, um Auf­trä­ge her­ein­zu­ho­len oder Aus­lie­fe­run­gen vor­zu­neh­men, als stän­di­ger Ver­tre­ter anzu­se­hen ist19.

Hier­an anknüp­fend wird die Vor­in­stanz erst­ma­li­ge Fest­stel­lun­gen zur Höhe der beschränkt kör­per­schaft­steu­er­pflich­ti­gen Ein­künf­te der Klä­ge­rin zu tref­fen haben.

Sodann wird das Finanz­ge­richt der Fra­ge nach­zu­ge­hen haben, ob und inwie­weit das DBA-Luxem­burg 1958/​1973 den deut­schen Besteue­rungs­zu­griff begrenzt.

Der Bun­des­fi­nanz­hof weist dies­be­züg­lich dar­auf hin, dass auch das Organ einer Kapi­tal­ge­sell­schaft eine soge­nann­te Ver­tre­ter­be­triebs­stät­te i.S. des Art. 2 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. c DBA-Luxem­burg 1958/​1973 begrün­den kann20. Der dort ver­wen­de­te Voll­machts­be­griff erfasst auch die Fäl­le der gesetz­li­chen oder sat­zungs­mä­ßi­gen Ver­tre­tungs­macht21. Aus den im ange­grif­fe­nen Urteil kon­kret in Bezug genom­me­nen Fest­stel­lun­gen in dem vor dem Finanz­ge­richt geführ­ten Par­al­lel­ver­fah­ren wegen Ein­kom­men­steu­er des M ergibt sich über­dies, dass M Lohn­ein­künf­te bezo­gen hat. Bei Bestehen eines Anstel­lungs­ver­hält­nis­ses han­delt der Geschäfts­füh­rer für die juris­ti­sche Per­son ohne­hin im Zwei­fel auf der Grund­la­ge des Anstel­lungs­ver­tra­ges, also mit rechts­ge­schäft­lich erteil­ter Ver­tre­tungs­macht22.

Hin­sicht­lich des Merk­mals der "gewöhn­li­chen Voll­machts­aus­übung" i.S. des Art. 2 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. c DBA-Luxem­burg 1958/​1973 wird das Finanz­ge­richt die Grund­sät­ze des BFH-Urteils vom 03.08.200523 zu berück­sich­ti­gen haben, das zu einer ver­gleich­ba­ren abkom­mens­recht­li­chen Rege­lung ergan­gen ist. Wie bei dem Merk­mal der Nach­hal­tig­keit in § 13 AO kommt dem Umstand der Regel­mä­ßig­keit neben der Zeit­dau­er erheb­li­che Bedeu­tung zu. Ob hier­nach der Umfang der Inlands­tä­tig­kei­ten und ‑auf­ent­hal­te des M die Annah­me einer gewöhn­li­chen Voll­machts­aus­übung in den Streit­jah­ren recht­fer­tigt, ist eine Fra­ge, die im Wesent­li­chen auf tat­säch­li­chem Gebiet liegt und daher vom Finanz­ge­richt zu beant­wor­ten ist.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 23. Okto­ber 2018 – I R 54/​16

  1. FG Rhein­land-Pfalz, Urteil vom 15.06.2016 – 1 K 1685/​14 []
  2. BFH, Urteil vom 18.12 1990 – X R 82/​89, BFHE 163, 360, BSt­Bl II 1991, 395 []
  3. Nds. FG, Urteil vom 04.07.1991 – VI 480/​89, Recht der inter­na­tio­na­len Wirt­schaft ‑RIW- 1991, 1055; FG Rheinland-Pfalz,Urteil vom 17.09.1997 – 4 K 2438/​95, EFG 1998, 576; FG Düs­sel­dorf, Urteil vom 16.01.2003 – 15 K 8624/​99 K, EFG 2003, 1125 []
  4. vgl. z.B. Roth in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 49 EStG Rz 232; Hidi­en in Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 49 Rz D 1549; Klein/​Gersch, AO, 13. Aufl., § 13 Rz 2; Boer­gen, Inter­na­tio­na­les Steu­er­recht ‑IStR- 2003, 798 []
  5. vgl. Palandt/​Ellenberger, Bür­ger­li­ches Gesetz­buch, 77. Aufl., § 26 Rz 2, § 31 Rz 1 []
  6. vgl. K. Schmidt, Gesell­schafts­recht, 5. Aufl., § 10 II []
  7. vgl. Duden Online-Wör­ter­buch, www.duden.de []
  8. vgl. Buciek in Gocke/​Gosch/​Lang [Hrsg.], Kör­per­schaft­steu­er, Inter­na­tio­na­les Steu­er­recht, Dop­pel­be­steue­rung, Fest­schrift für Franz Was­ser­mey­er, 2005, S. 289 f. []
  9. Klein­diek in Lutter/​Hommelhoff, GmbH-Gesetz, 19. Aufl., § 37 Rz 17 ff. []
  10. vgl. BFH, Urteil vom 12.04.1978 – I R 136/​77, BFHE 125, 157, BSt­Bl II 1978, 494; Musil in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, § 13 AO Rz 5a []
  11. dazu aus­führ­lich BFH, Urteil vom 28.06.1972 – I R 35/​70, BFHE 106, 206, BSt­Bl II 1972, 785, m.w.N. []
  12. RGBl I, 351 []
  13. RT-Drs. 1921 Nr. 2867, S. 6, Band 369 der Ver­hand­lun­gen des Reichs­ta­ges []
  14. Buciek, a.a.O.; Urteils­an­mer­kung von FW, IStR 1999, 405 []
  15. BFH, Urteil in BFHE 106, 206, BSt­Bl II 1972, 785 []
  16. vgl. Buciek in Gosch, AO § 13 Rz 8; Drüen in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 13 AO Rz 7; ähn­lich Musil in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, § 13 AO Rz 9 []
  17. vgl. BT-Drs. VI/​1982, S. 104 []
  18. so schon RFH, Bescheid vom 29.06.1934 – I A 56/​33, RSt­Bl 1934, 1125 []
  19. gl.A. Musil, a.a.O.; Buciek, HFR 2006, 124 []
  20. gl.A. FG Mün­chen, Urteil vom 28.05.1998 7 – V 1/​98, EFG 1998, 1491; FG Müns­ter, Urteil vom 24.05.2004 – 9 K 5177/​99 K, EFG 2004, 1498; Wassermeyer/​Kaeser in Was­ser­mey­er, MA Art. 5 Rz 197 und 201b; Hrusch­ka in Schönfeld/​Ditz, DBA, Art. 5 Rz 132; Buciek, a.a.O.; Her­ling­haus, EFG 2004, 1500; Heuß­ner, IStR 2004, 161; a.A. FG Düs­sel­dorf, Urteil vom 16.01.2003 – 15 K 8624/​99 K, EFG 2003, 1125; Nds. FG, Urteil vom 04.07.1991 – VI 480/​89, RIW 1991, 1055; Görl in Vogel/​Lehner, DBA, 6. Aufl., Art. 5 Rz 115; Haa­se in Haa­se, Außen­steu­er­ge­setz/​Dop­pel­be­steue­rungs­ab­kom­men, 3. Aufl., Art. 5 MA Rz 154; Boer­gen, IStR 2003, 798; Lei­del, IStR 2016, 823 []
  21. Wassermeyer/​Kaeser, a.a.O.; Her­ling­haus, a.a.O. []
  22. Wassermeyer/​Kaeser in Was­ser­mey­er, MA Art. 5 Rz 201b []
  23. BFH, Urteil vom 03.08.2005 – I R 87/​04, BFHE 211, 123, BSt­Bl II 2006, 220 []