Das Schwimm­bad, die Stadt­wer­ke – und kein kom­mu­na­les Steu­er­spar­mo­dell

Der mit dem JStG 2009 ein­ge­führ­te § 8 Abs. 7 KStG ist nach § 34 Abs. 6 Satz 4 und 5 KStG dann nicht rück­wir­kend anzu­wen­den, wenn in einer Eigen­ge­sell­schaft Dau­er­ver­lust­ge­schäf­te i. S. des § 8 Abs. 7 Satz 2 KStG und ande­re Tätig­kei­ten zusam­men­ge­fasst wor­den sind, die im Rah­men eines BgA nach Ver­wal­tungs­auf­fas­sung nicht hät­ten zusam­men­ge­fasst wer­den dür­fen. Es besteht kein steu­er­li­cher Quer­ver­bund zwi­schen einer Schwimm­hal­le und einem Heiz­werk, dass eine gesam­te Stadt mit Strom und Wär­me ver­sorgt.

Das Schwimm­bad, die Stadt­wer­ke – und kein kom­mu­na­les Steu­er­spar­mo­dell

Im Streit­fall stellt sowohl der Eigen­be­trieb des Schwimm­ba­des durch die Stadt­wer­ke als auch die Ver­pach­tung des Schwimm­bad­be­trie­bes an eine Toch­ter­ge­sell­schaft der Stadt­wer­ke eine vGA dar.

Eine vGA i. S. d. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG setzt bei einer Kapi­tal­ge­sell­schaft eine Ver­mö­gens­min­de­rung (ver­hin­der­te Ver­mö­gens­meh­rung) vor­aus, die durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis (mit-)veranlasst ist, nicht auf einer offe­nen Gewinn­aus­schüt­tung beruht und sich auf den Unter­schieds­be­trag i. S. d. § 4 Abs. 1 Satz 1 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes (i. V. m. § 8 Abs. 1 KStG) aus­wirkt; dabei muss die­se Unter­schieds­be­trags­min­de­rung die objek­ti­ve Eig­nung haben, beim Gesell­schaf­ter einen sons­ti­gen Bezug i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG aus­zu­lö­sen 1. Für den größ­ten Teil der ent­schie­de­nen Fäl­le hat der BFH eine Ver­an­las­sung der Ver­mö­gens­min­de­rung durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis ange­nom­men, wenn die Kapi­tal­ge­sell­schaft ihrem Gesell­schaf­ter oder einer die­sem nahe ste­hen­den Per­son einen Ver­mö­gens­vor­teil zuwen­det, den sie bei Anwen­dung der Sorg­falt eines ordent­li­chen und gewis­sen­haf­ten Geschäfts­lei­ters einem Nicht­ge­sell­schaf­ter nicht gewährt hät­te 2.

Die Vor­teils­ge­wäh­rung der Kapi­tal­ge­sell­schaft muss einem Gesell­schaf­ter zugu­te­kom­men; dabei kann auch die Leis­tung an einen Drit­ten, eine dem Gesell­schaf­ter nahe­ste­hen­de Per­son, einen Ver­mö­gens­vor­teil des Gesell­schaf­ters dar­stel­len 3 Nicht erfor­der­lich ist in die­sem Fall, dass dem Gesell­schaf­ter ein unmit­tel­ba­rer Ver­mö­gens­vor­teil zufließt. Auch eine nur mit­tel­ba­re (mate­ri­el­le oder imma­te­ri­el­le) Vor­teils­ver­schaf­fung und damit der unmit­tel­ba­re Vor­teil bei einer dem Gesell­schaf­ter nahe ste­hen­den Per­son kann genü­gen 4

Unter Berück­sich­ti­gung die­ser Maß­ga­ben lie­gen im Streit­fall die tat­be­stand­li­chen Vor­aus­set­zun­gen einer vgA vor.

Eigen­be­trieb des Schwimm­ba­des durch die Stadt­wer­ke

Für die Zeit des Eigen­be­triebs des Schwimm­ba­des durch die Stadt­wer­ke ergibt sich der Tat­be­stand einer vGA aus der Tat­sa­che, dass mit dem Betrieb des Schwimm­ba­des eine dau­er­de­fi­zi­tä­re Tätig­keit aus­ge­übt wird.

Nach der Recht­spre­chung des BFH kann eine vGA auch dann vor­lie­gen, wenn eine Eigen­ge­sell­schaft einer juris­ti­schen Per­son des öffent­li­chen Rechts dau­er­haft struk­tu­rell ver­lust­brin­gend einen Bäder­be­trieb unter­hält, bei dem Abhil­fe nur ein mone­tä­rer Ver­lust­aus­gleich durch die Gemein­de als Allein­ge­sell­schaf­ter brin­gen wür­de 5. Die gesell­schafts­recht­li­che Ver­an­las­sung folgt nach der Recht­spre­chung des BFH in die­sem Fall dar­aus, dass ein ordent­li­cher und gewis­sen­haf­ter Geschäfts­lei­ter nicht dar­auf ver­zich­ten wür­de, von der Gemein­de einen der­ar­ti­gen Aus­gleich zu ver­lan­gen. Der ordent­li­che und gewis­sen­haf­te Geschäfts­lei­ter wäre nicht bereit, Leis­tun­gen zu erbrin­gen, die an sich dem Allein­ge­sell­schaf­ter oblie­gen, und dafür auf Dau­er Ver­lus­te hin­zu­neh­men. Dabei geht der BFH in dem von ihm ent­schie­de­nen Fall 6 davon aus, dass die Gemein­de frei­wil­li­ge Auf­ga­ben der kom­mu­na­len Daseins­vor­sor­ge (die Unter­hal­tung eines Bäder­be­trie­bes) auf ihre Eigen­ge­sell­schaft über­tra­gen hat und deren Über­nah­me geeig­net ist, einen Vor­teil im Sin­ne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG beim Gesell­schaf­ter aus­zu­lö­sen.

Ver­pach­tung des Schwimm­ba­des an eine Toch­ter­ge­sell­schaft

Soweit die Stadt­wer­ke das Schwimm­bad nicht selbst betrie­ben hat, son­dern an ihre Toch­ter­ge­sell­schaft ver­pach­tet hat und die Kos­ten für die Sanie­rung des Schwimm­ba­des gem. Anla­ge 3 des Pacht­ver­tra­ges über­nom­men hat, liegt eben­falls eine vGA vor. Zwar betrieb die Stadt­wer­ke in die­ser Zeit nicht selbst das Schwimm­bad, son­dern ihre Toch­ter­ge­sell­schaft. Die­ses ändert jedoch nichts dar­an, dass der Betrieb eines Schwimm­ba­des wei­ter­hin eine frei­wil­li­ge Auf­ga­be der kom­mu­na­len Daseins­vor­sor­ge dar­stellt, die von der Kom­mu­ne auf einen ande­ren Rechts­trä­ger aus­ge­la­gert wor­den ist. Ein ordent­li­cher und gewis­sen­haf­ter Geschäfts­lei­ter wäre unter den ver­ein­bar­ten Ver­trags­be­din­gun­gen nicht bereit gewe­sen, die (eben­falls defi­zi­tä­re) Ver­pach­tung der Schwimm­hal­le durch­zu­füh­ren, ohne von der Gemein­de einen ent­spre­chen­den Aus­gleich zu ver­lan­gen. Trotz des zunächst ver­ein­bar­ten jähr­li­chen Pacht­zin­ses von … DM war die Ver­pach­tung defi­zi­tär, mit­ur­säch­lich für die­sen Umstand dürf­te gewe­sen sein, dass die Stadt­wer­ke gem. Anla­ge 3 des Pacht­ver­tra­ges die Sanie­rung des Schwimm­ba­des zu über­neh­men hat­te. Natur­ge­mäß stie­gen die Ver­lus­te noch, nach­dem nach Ände­rung des Pacht­ver­tra­ges im Jahr 20. ledig­lich nur noch ein Pacht­zins von 1 Euro zu zah­len war.

Nach Auf­fas­sung ds Finanz­ge­richts Meck­len­burg-Vor­pom­mern greift im Streit­fall auch der Aus­nah­me­tat­be­stand des § 8 Abs. 7 S. 1 Nr. 2 KStG nicht ein, so dass die Rechts­fol­gen einer vGA trotz Vor­lie­gens der Tat­be­stands­vor­aus­set­zun­gen einer vGA nicht zu zie­hen sind. Zwar lie­gen die Tat­be­stands­vor­aus­set­zun­gen des § 8 Abs. 7 S. 1 Nr. 2 KStG vor, jeden­falls in der hier vor­lie­gen­den Fall­kon­stel­la­ti­on ist die Norm, die mit dem JStG 2009 ein­ge­führt wur­de, aber nicht rück­wir­kend auf die Streit­jah­re 1999 bis 2003 anzu­wen­den.

Nach § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 KStG i. d. F. JStG 2009 sind die Rechts­fol­gen einer ver­deck­ten Gewinn­aus­schüt­tung bei Kapi­tal­ge­sell­schaft nicht bereits des­halb zu zie­hen, weil ein Dau­er­ver­lust­ge­schäft aus­ge­übt wird. § 8 Abs. 7 S. 1 KStG gilt nur bei Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten, bei denen die Mehr­heit der Stimm­rech­te unmit­tel­bar oder mit­tel­bar auf juris­ti­sche Per­so­nen des öffent­li­chen Rechts ent­fällt und nach­weis­lich aus­schließ­lich die­se Gesell­schaf­ter die Ver­lus­te aus Dau­er­ver­lust­ge­schäf­ten tra­gen.

Die Tat­be­stands­vor­aus­set­zun­gen des § 8 Abs. 7 S. 1 Nr. 2 KStG lie­gen vor.

Die Stadt­wer­ke betreibt seit 20. das Schwimm­bad in eige­ner Regie und unter­hält damit ein Dau­er­ver­lust­ge­schäft. Nach der gesetz­li­chen Defi­ni­ti­on gem. § 8 Abs. 7 S. 2 KStG liegt ein Dau­er­ver­lust­ge­schäft vor, soweit aus ver­kehrs, umwelt, sozi­al, kul­tur, bil­dungs- oder gesund­heits­po­li­ti­schen Grün­den eine wirt­schaft­li­che Betä­ti­gung ohne kos­ten­de­cken­des Ent­gelt unter­hal­ten wird. Der Betrieb öffent­li­cher Bäder­an­la­gen ist den gesund­heits­po­li­ti­schen Grün­den zuzu­rech­nen 7. Der Betrieb des Schwimm­ba­des ist unstrei­tig seit Jah­ren dau­er­de­fi­zi­tär.

Nach Auf­fas­sung des Finanz­ge­rich­tes hat die Stadt­wer­ke auch wäh­rend der Ver­pach­tung des Schwimm­ba­des in den Jah­ren 19. bis 20. ein Dau­er­ver­lust­ge­schäft ohne kos­ten­de­cken­des Ent­gelt unter­hal­ten.

Die Anwen­dung des § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 KStG setzt nicht vor­aus, dass die Kapi­tal­ge­sell­schaft den dau­er­de­fi­zi­tä­ren Betrieb selbst betreibt. Viel­mehr ist nach Auf­fas­sung des Finanz­ge­richts aus­rei­chend, wenn ein der­ar­ti­ger Betrieb "nur" ver­pach­tet wird.

Die Fra­ge, ob § 8 Abs. 7 KStG nur anwend­bar ist, wenn der Betrieb gewerb­li­cher Art (§ 8 Abs. 7 Nr. 1) oder die Kapi­tal­ge­sell­schaft (§ 8 Abs. 7 Nr. 2 KStG) die Geschäf­te sel­ber täti­gen, ist umstrit­ten. Wäh­rend die Ver­wal­tung dies jeden­falls im Anwen­dungs­be­reich des § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 KStG ver­langt und die Ver­güns­ti­gung für den Fall ver­sagt, dass die Kapi­tal­ge­sell­schaft Wirt­schafts­gü­ter an Drit­te über­lässt 8 wird in der Lite­ra­tur hier­an mehr­fach Kri­tik geäu­ßert 9.

Dem­ge­gen­über hat das Finanz­ge­richt Nie­der­sach­sen ent­schie­den, das § 8 Abs. 7 S. 1 Nr. 2 KStG auch bei Ver­pach­tung eines Dau­er­ver­lust­be­trie­bes an eine ande­re Gesell­schaft Anwen­dung fin­det 10. Zur Begrün­dung wird aus­ge­führt, zum einen sei dem Gesetz nicht zu ent­neh­men, dass die Kapi­tal­ge­sell­schaft die ver­lust­brin­gen­de Tätig­keit selbst aus­üben müs­se und die Ver­pach­tung des Dau­er­ver­lust­be­trie­bes daher nicht aus­rei­che, zum ande­ren sei eine unter­schied­li­che Behand­lung von Betrie­ben gewerb­li­cher Art nicht gerecht­fer­tigt. Da für die Ver­pach­tung mit­tels BgA über die Vor­schrift des § 4 Abs. 4 KStG die Son­der­re­ge­lung des § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 1 KStG auch nach Auf­fas­sung der Finanz­ver­wal­tung anwend­bar sei, müs­se dies auch im Anwen­dungs­be­reich des § 8 Abs. 7 Nr. 2 KStG gel­ten.

Das Finanz­ge­richt hält die Argu­men­ta­ti­on des Nie­der­säch­si­schen Finanz­ge­richts, dass die Begüns­ti­gung des § 8 Abs. 7 KStG nicht auf die Ebe­ne der Ver­lust­ge­sell­schaf­ten beschränkt blei­ben kön­ne, für zutref­fend. Aus dem Wort­laut des § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 und Satz 2 KStG ergibt sich nicht, dass die Tätig­keit des "Unter­hal­tens" eines Dau­er­ver­lust­ge­schäf­tes unmit­tel­bar aus­ge­übt wer­den muss. Auch in der Geset­zes­be­grün­dung feh­len ent­spre­chen­de Hin­wei­se 11.

Auch die wei­te­ren Tat­be­stands­vor­aus­set­zun­gen des § 8 Abs. 7 KStG sind erfüllt. Die Stadt­wer­ke ist eine Kapi­tal­ge­sell­schaft im Sin­ne des § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 KStG. Die Stimm­rech­te ent­fal­len zu 100 % unmit­tel­bar auf eine juris­ti­sche Per­son des öffent­li­chen Rechts (hier die Stadt A).

§ 8 Abs. 7 KStG ord­net an, dass bei Vor­lie­gen der Tat­be­stands­vor­aus­set­zun­gen, die Rechts­fol­gen einer ver­deck­ten Gewinn­aus­schüt­tung nicht zu zie­hen sind.

Rechts­fol­ge einer vGA sowohl nach dem in den Streit­jah­ren 1999 und 2000 gel­ten­den Anrech­nungs­ver­fah­rens als auch dem in den Streit­jah­ren 2001 bis 2003 gel­ten­den Halb­ein­künf­te­ver­fah­ren war auf der Ebe­ne der Kapi­tal­ge­sell­schaft die außer­bi­lan­zi­el­le Hin­zu­rech­nung der vGA, ggf. unter Berück­sich­ti­gung eines Gewinn­auf­schla­ges. Unter der Gel­tung des Anrech­nungs­ver­fah­rens hat­te die Gesell­schaft die Aus­schüt­tungs­be­las­tung bezüg­lich der vGA für das Jahr her­zu­stel­len, in dem der tat­säch­li­che Mit­tel­ab­fluss erfolg­te (§ 27 Abs. 3 S. 2 KStG a. F.).

Im Streit­fall lie­gen zwar – wie unter Punkt 1. dar­ge­stellt – dem Grun­de nach die Vor­aus­set­zun­gen einer vGA durch den Eigen­be­trieb bzw. die Ver­pach­tung des Schwimm­ba­des vor, der Beklag­te hat den Vor­gang aber aus Ver­trau­ens­schutz­grün­den nach den Rege­lun­gen des Abschnitts 5 Abs. 11a KStR 1995 unter dem Gesichts­punkt des § 42 AO beur­teilt und die Ver­lus­te aus der Ver­pach­tung bzw. dem Eigen­be­trieb des Schwimm­ba­des bei der Stadt­wer­ke "nur" als nicht­ab­zugs­fä­hi­ge Betriebs­aus­ga­ben behan­delt. Die Kor­rek­tur erfass­te damit nur den ver­ur­sach­ten Auf­wand.

Wird allein der Wort­laut des § 8 Abs. 7 S. 1 Nr. 2 KStG zugrun­de gelegt, so hat der Beklag­te die Rechts­fol­gen einer vGA weder auf Ebe­ne der Kapi­tal­ge­sell­schaft noch auf Ebe­ne des Gesell­schaf­ters gezo­gen, son­dern ledig­lich die Ergeb­nis­ver­rech­nung ver­sagt. Bereits aus die­sem Grun­de könn­te die Anwen­dung des § 8 Abs. 7 S. 1 Nr. 2 KStG ver­sagt wer­den. Ande­rer­seits füh­ren aber die außer­bi­lan­zi­el­le Hin­zu­rech­nung der vGA sowie die Ver­sa­gung des Betriebs­aus­ga­ben­ab­zugs unter der Gel­tung des Halb­ein­künf­te­ver­fah­rens im Ergeb­nis steu­er­lich zu dem­sel­ben Ergeb­nis. Dies könn­te dafür spre­chen, § 8 Abs. 7 S. 1 Nr. 2 KStG auch auf den Streit­fall anzu­wen­den, in dem zwar dem Grun­de nach die Vor­aus­set­zun­gen einer vGA vor­lie­gen, der Beklag­te aber ledig­lich den Betriebs­aus­ga­ben­ab­zug ver­sagt hat.

Das Finanz­ge­richt lässt die­se Fra­ge dahin­ste­hen, da der mit dem JStG 2009 ein­ge­führ­te § 8 Abs. 7 S. 1 Nr. 2 KStG nach § 34 Abs. 6 S. 4 und 5 KStG i. d. F. des JStG 2009 jeden­falls auf die hier vor­lie­gen­de Fall­kon­stel­la­ti­on für die Streit­jah­re 1999 bis 2003 nach sei­ner Auf­fas­sung nicht rück­wir­kend anzu­wen­den ist.

Die rück­wir­ken­de Anwen­dung des § 8 Abs. 7 KStG i. d. F. JStG 2009 ist in § 34 Abs. 6 S. 4 und 5 KStG i. d. F. des JStG 2009 gere­gelt. Nach die­ser Vor­schrift ist § 8 Abs. 7 KStG in der Fas­sung des Arti­kels 3 des Geset­zes vom 19.12 2008 12 auch für Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me vor 2009 anzu­wen­den. Ist im Ein­zel­fall vor dem 18.06.2008 bei der Ein­kom­mens­er­mitt­lung nach ande­ren Grund­sät­zen als nach § 8 Abs. 7 in der Fas­sung des Arti­kels 3 des Geset­zes vom 19.12 2008 12 ver­fah­ren wor­den, so sind die­se Grund­sät­ze inso­weit letzt­mals für den Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2011 maß­ge­bend, § 34 Abs. 6 S. 5 KStG.

Die "ande­ren Grund­sät­ze" wer­den im Gesetz nicht defi­niert. Die Begrün­dung des Geset­zes­ent­wurfs ver­weist auf die Absicht, die sich bis­her erge­ben­den Mög­lich­kei­ten einer Ver­lust­ver­rech­nung fest­zu­schrei­ben, sieht die Über­gangs­re­ge­lung aber gera­de für den Fall vor, dass im Ein­zel­fall gleich­wohl abwei­chend von den Grund­sät­zen des § 8 Abs. 7 KStG ver­fah­ren wor­den ist 13.

Umstrit­ten ist, ob die Rück­wir­kung auch für die Jah­re vor 2009 bezüg­lich der Fäl­le gilt, in denen in einer Eigen­ge­sell­schaft Dau­er­ver­lust­ge­schäf­te i. S. d. § 8 Abs. 7 S. 2 KStG und ande­re Tätig­kei­ten zusam­men­ge­fasst wor­den sind, die im Rah­men eines BgA nach Ver­wal­tungs­auf­fas­sung nicht hät­ten zusam­men­ge­fasst wer­den dür­fen. Wen­det man § 8 Abs. 7 S. 2 KStG wort­laut­ge­mäß nach § 34 Abs. 6 S. 4 KStG bei einem Ver­lust aus einem begüns­tig­ten Dau­er­ver­lust­ge­schäft auch für Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me vor 2009 rück­wir­kend an, wären die Rechts­fol­gen einer vGA nicht anzu­set­zen. Die sog. "Spar­ten­rech­nung" i. S. d. § 8 Abs. 9 KStG, die eine uner­wünsch­te Ver­rech­nung von Gewin­nen und Ver­lus­ten in einer Eigen­ge­sell­schaft ver­hin­dert, gilt erst ab dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2009. Bei einer noch nicht bestands­kräf­ti­gen Kör­per­schaft­steu­er­fest­set­zung für Zeit­räu­me vor 2009 führt dies zu dem Ergeb­nis, dass der Ansatz einer vGA aus­ge­schlos­sen wäre, auch wenn Dau­er­ver­lust­ge­schäf­te i. S. d. § 8 Abs. 7 S. 2 KStG und ande­re Tätig­kei­ten nach bis­he­ri­gen sowie nach neu­er Rechts­la­ge nicht hät­ten zusam­men­ge­fasst wer­den dür­fen.

Nach Ver­wal­tungs­auf­fas­sung ist die Rück­wir­kungs­re­ge­lung des § 34 Absatz 6 S. 4 KStG bei Eigen­ge­sell­schaf­ten, in denen gewinn­träch­ti­ge und ver­lust­träch­ti­ge Geschäfts­be­trie­be zusam­men­ge­fasst sind, dahin­ge­hend ein­schrän­kend anzu­wen­den, dass in die­sen Fäl­len für Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me vor 2004 die Grund­sät­ze der Richt­li­nie 7 Absatz 2 KStR 2004 bzw. der Vor­gän­ger­re­ge­lung (Abschnitt 5 Absatz 11a KStR 1995) wei­ter Anwen­dung fin­den 14

In der Lite­ra­tur wird über die Rück­wir­kung des § 8 Abs. 7 KStG i. V. m. § 34 Abs. 6 S. 4 KStG kon­tro­vers dis­ku­tiert.

Nach Gosch 15 sind die Neu­re­ge­lun­gen in § 8 Abs. 7 KStG i. V. m. § 34 Abs. 6 S. 4 i. d. F. JStG 2009 auch für Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me vor 2009 anzu­wen­den. Krä­mer 16 weist dar­auf hin, dass die grund­sätz­li­che Anwen­dung des § 8 Absatz 7 Satz 1 Num­mer 2 KStG auf Zeit­räu­me bis 2008 und damit der Aus­schluss der vGA zu einem vom Gesetz­ge­ber nicht gewünsch­ten Ergeb­nis führt. Ren­gers 17 ver­tritt eben­falls die Auf­fas­sung, dass ein der­ar­ti­ges Ergeb­nis ersicht­lich nicht dem Wil­len des Gesetz­ge­bers ent­spre­che, der ledig­lich die bis­he­ri­ge Ver­wal­tungs­pra­xis bis zur gesetz­li­chen Neu­re­ge­lung fort­füh­ren woll­te.

Das Finanz­ge­richt Sach­sen sowie das Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf haben bis­lang eine rück­wir­ken­de Anwen­dung des § 8 Abs. 7 KStG auf offe­ne Ver­an­la­gun­gen bis zum Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2008 bejaht 18. Das Urteil des Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf vom 09.03.2009 betraf einen sog. "stand-alo­ne" Fall. Unter den dort gege­be­nen Umstän­den dürf­ten der Rück­wir­kung des § 8 Abs. 7 KStG i. d. F. JStG 2009 auch nach Auf­fas­sung der Ver­wal­tung kei­ne Beden­ken ent­ge­gen­ste­hen. Das Urteil des Finanz­ge­richt Sach­sen vom 09.12 2010 ging davon aus, dass die in der Eigen­ge­sell­schaft zusam­men­ge­fass­ten Tätig­kei­ten auch in einem BgA hät­ten zusam­men­ge­fasst wer­den kön­nen.

Nach Auf­fas­sung des Finanz­ge­richts ist jeden­falls in der hier vor­lie­gen­den Fall­kon­stel­la­ti­on, in der nach bis­he­ri­ger Ver­wal­tungs­auf­fas­sung und auch Recht­spre­chung des BFH 19 eine vGA gege­ben wäre, weil die Tätig­kei­ten "Betrieb des Schwimm­ba­des" mit Ver­sor­gungs­spar­ten eines Stadt­wer­kes nicht hät­ten zusam­men­ge­fasst wer­den dür­fen, die in § 34 Abs. 6 S. 4 KStG ange­ord­ne­te Rück­wir­kung des § 8 Abs. 7 KStG nach Sinn und Zweck des Geset­zes sowie nach sei­ner Ent­ste­hungs­ge­schich­te ein­schrän­kend aus­zu­le­gen.

Die rück­wir­ken­de Anwen­dung der Norm auf die hier vor­lie­gen­de Fall­ge­stal­tung ent­spricht ersicht­lich nach den Geset­zes­ma­te­ria­li­en nicht dem Wil­len des Gesetz­ge­bers, der ledig­lich die bis­he­ri­ge Ver­wal­tungs­pra­xis bzw. die bis­he­ri­ge kon­kre­te Ein­zel­fall­be­ur­tei­lung des Finanz­am­tes bis zur gesetz­li­chen Neu­re­ge­lung bzw. bis 2011 fort­füh­ren woll­te. Dies ergibt sich aus­drück­lich aus der Geset­zes­be­grün­dung 20 in der es heißt: In § 8 Abs. 7 KStG wer­den – aus Grün­den der Rechts­si­cher­heit – die bis­her all­ge­mein aner­kann­ten Grund­sät­ze bei der Anwen­dung des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG (ver­deck­te Gewinn­aus­schüt­tung) bei Eigen­ge­sell­schaf­ten und Betrie­ben gewerb­li­cher Art und der sich infol­ge die­ser Anwen­dung im Ein­zel­fall erge­ben­den Mög­lich­keit der Ergeb­nis­ver­rech­nung fest­ge­schrie­ben. Es liegt damit kei­ne Rechts­än­de­rung vor. Folg­lich sieht die Anwen­dungs­re­ge­lung zu § 8 Abs. 7 KStG vor, dass er auch für Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me vor 2009 anzu­wen­den ist.

Die Ver­wal­tung war vor Ein­füh­rung des § 8 Abs. 7 KStG sowie des § 8 Abs. 9 KStG davon aus­ge­gan­gen, dass die Zusam­men­fas­sung von Betrie­ben gewerb­li­cher Art in Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten grund­sätz­lich anzu­er­ken­nen sei, dies gel­te aber nicht für die Zusam­men­fas­sung von Gewinn- und Ver­lust­be­trie­ben, wenn die­se als Betrieb gewerb­li­cher Art nach den all­ge­mei­nen Grund­sät­zen nicht hät­ten zusam­men­ge­fasst wer­den kön­nen. Ob eine vGA vor­lag, soll­te nach den Umstän­den des Ein­zel­falls beur­teilt wer­den (R 7 Abs. 2 KStR). Der Ansatz einer vGA wur­de z. B. ver­neint,

  • bei Eigen­ge­sell­schaf­ten, die eine Tätig­keit aus­üb­ten und
  • bei Eigen­ge­sell­schaf­ten, die Tätig­kei­ten aus­üb­ten, die zuläs­si­ger­wei­se nach der bis ein­schließ­lich Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2008 gel­ten­den Ver­wal­tungs­auf­fas­sung (R 7 Abs. 2 KStR) zusam­men­ge­fasst wer­den dür­fen.

Anlass für die gesetz­li­che Rege­lung des Quer­ver­bun­des in § 8 Abs. 7 und § 8 Abs. 9 KStG war das BFH-Urteil vom 22.08.2007 21. Mit die­sem Urteil hat­te der BFH ent­schie­den, dass bei der Aus­übung einer im Inter­es­se des Anteils­eig­ners lie­gen­den ver­lust­brin­gen­den Tätig­keit durch eine Kapi­tal­ge­sell­schaft bei feh­len­dem Ver­lust­aus­gleich und ggf. ohne ange­mes­se­nen Gewinn­auf­schlag eine vGA vor­liegt, unein­ge­schränkt auf eine struk­tu­rell dau­er­de­fi­zi­tä­re kom­mu­na­le Eigen­ge­sell­schaft anwend­bar sei. Zwar woll­te auch die Finanz­ver­wal­tung die vGA-Grund­sät­ze bei der Zusam­men­fas­sung von Gewinn- und Ver­lust­tä­tig­kei­ten in einer Eigen­ge­sell­schaft einer juris­ti­schen Per­son des öffent­li­chen Rechts grund­sätz­lich anwen­den (vgl. R 7 Abs. 2 S. 2 und 3 KStR 2004), dies galt aber nicht in den oben genann­ten Aus­nah­me­fäl­len. Auf das Urteil des BFH vom 22.08.2007 hat die Finanz­ver­wal­tung mit einem "Nicht­an­wen­dungs­er­lass" reagiert 22. Hier­nach soll­ten – im Hin­blick auf eine künf­ti­ge gesetz­li­che Rege­lung – die Grund­sät­ze die­ses BFH, Urteils über den ent­schie­de­nen Ein­zel­fall hin­aus für die Beur­tei­lung der Zusam­men­fas­sung von Tätig­kei­ten, die in einem BgA hät­ten zusam­men­ge­fasst wer­den kön­nen, in einer Eigen­ge­sell­schaft oder in ver­gleich­ba­ren Gestal­tun­gen nicht all­ge­mein ange­wen­det wer­den. Eine rück­wir­ken­de Erwei­te­rung der Ver­lust­ver­rech­nung auf bis­her nicht zusam­men­fass­ba­re Tätig­kei­ten war laut Geset­zes­be­grün­dung 23, die an den bis­he­ri­gen Ver­wal­tungs­grund­sät­zen bei der steu­er­li­chen Behand­lung dau­er­de­fi­zi­tä­rer Tätig­kei­ten der öffent­li­chen Hand mit­tels Betrie­ben gewerb­li­cher Art oder Eigen­ge­sell­schaf­ten fest­hal­ten woll­te, nicht gewollt.

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Stadt­wer­ke sind die Ver­lus­te aus dem Schwimm­bad­be­trieb der Stadt­wer­ke auch nicht des­we­gen zu berück­sich­ti­gen, weil mit ande­ren Ver­sor­gungs­be­trie­ben der Stadt­wer­ke eine tech­nisch-wirt­schaft­li­che Ver­flech­tung vor­liegt.

Ver­sor­gungs­be­trie­be einer Gebiets­kör­per­schaft (z. B. Betrie­be zur Ver­sor­gung der Bevöl­ke­rung mit Was­ser und Ener­gie) und Bäder­be­trie­be der Kör­per­schaft konn­ten in den Streit­jah­ren nach Auf­fas­sung der Recht­spre­chung sowie auch der Ver­wal­tung mit steu­er­recht­li­cher Wir­kung nur dann zu einem Betrieb zusam­men­ge­fasst wer­den, wenn zwi­schen ihnen nach dem Gesamt­bild der Ver­hält­nis­se objek­tiv eine enge wech­sel­sei­ti­ge tech­nisch-wirt­schaft­li­che Ver­flech­tung bestand 24. Mit dem JStG 2009 wur­den die­se Grund­sät­ze, die von Recht­spre­chung und Ver­wal­tung seit lan­gem ver­tre­ten wor­den sind 25 in § 4 Abs. 6 KStG gesetz­lich ver­an­kert. Die­se Grund­sät­ze gel­ten nicht nur bei der Zusam­men­fas­sung von ver­schie­de­nen BgA einer Kom­mu­ne, son­dern eben­so bei der Zusam­men­fas­sung inner­halb einer kom­mu­na­len Eigen­ge­sell­schaft.

Eine enge wech­sel­sei­ti­ge tech­nisch-wirt­schaft­li­che Ver­flech­tung ist dann gege­ben, wenn bestehen­de oder zu errich­ten­de Anla­gen den Zwe­cken meh­re­rer Betrie­be die­nen. Rei­ne Lie­fer­ver­hält­nis­se erfül­len nicht das Merk­mal der engen wech­sel­sei­ti­gen tech­nisch- wirt­schaft­li­chen Ver­flech­tung.

Als aus­rei­chen­de Merk­ma­le für das Vor­lie­gen einer engen wech­sel­sei­ti­gen tech­nisch-wirt­schaft­li­chen Ver­flech­tung hat die Recht­spre­chung z. B. ange­nom­men:

  • Aus­gleich des Über­drucks in einem Heiz­kraft­werk durch Erwär­mung des Was­sers in dem Bade­be­trieb 26
  • Wei­ter­ga­be von Über­schuss­dampf durch den Bade­be­trieb an das Heiz­kraft­werk mit Aus­gleichs­funk­ti­on im Rah­men des Fern­wär­me­ver­sor­gungs­net­zes der Stadt­wer­ke 27.
  • Gewähr­leis­tung des für den Betrieb eines Hal­len­ba­des erfor­der­li­chen Min­dest­drucks und Lie­fe­rung des für die Wär­me­lie­fe­rung der Stadt­wer­ke benö­tig­ten Was­sers mit einem erfor­der­li­chen gleich­mä­ßi­gen Nie­der­druck durch einen Was­ser­turm der Bäder­be­trie­be 27.
  • Zwi­schen­schal­tung eines Block­heiz­kraft­werks zwi­schen Hal­len­bad und Ver­sor­gungs­be­trieb, das das Bad mit Wär­me ver­sorgt und in Spit­zen­last­zei­ten elek­tri­sche Ener­gie für die Stadt­wer­ke erzeugt 28.

Dem Nach­weis der Wirt­schaft­lich­keit kommt in die­sem Zusam­men­hang eine ent­schei­den­de Bedeu­tung zu. Ins­be­son­de­re müs­sen die vor­han­de­nen oder ent­ste­hen­den wech­sel­sei­ti­gen Bezie­hun­gen bei sämt­li­chen betrof­fe­nen Ein­rich­tun­gen, d. h. sowohl in dem Bäder­be­trieb als auch in dem das Block­heiz­kraft­werk betrei­ben­den Ver­sor­gungs­be­trieb wirt­schaft­li­che Vor­tei­le aus­lö­sen.

Die Vor­aus­set­zun­gen für die Zusam­men­fas­sung von Betrie­ben gewerb­li­cher Art ‑BgA- nach § 4 Abs. 6 S. 1 Nr. 2 KStG mit­tels eines Block­heiz­kraft­werks sind nun­mehr in dem BMF-Schrei­ben vom 11.05.2016 29 auf­ge­führt, das auf alle noch offe­nen Fäl­le anzu­wen­den ist. Die­ses Schrei­ben gilt nicht nur für BgA, son­dern ent­spre­chend auch für zusam­men­zu­fas­sen­de Tätig­keits­be­rei­che in Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten i. S. d. § 8 Abs. 7 KStG.

Nach dem BMF, Schrei­ben setzt eine zuläs­si­ge Zusam­men­fas­sung u. a. vor­aus, dass das Block­heiz­kraft­werk wirt­schaft­lich ist. Das BHKW muss dem BgA-Bad die­nen. Dies ist nicht der Fall, wenn neben der Wär­me­ab­ga­be des BHKW an den Bad-BgA eine Wär­me­ab­ga­be an Drit­te (z. B. Wohn­ge­bäu­de im Umfeld des Bades) vor­ge­nom­men wird und das BHKW auch ohne den Bad-BgA noch wirt­schaft­lich wäre. Der Steu­er­pflich­ti­ge kann hier­zu ein sog. VDI-Gut­ach­ten vor­le­gen. Die Finanz­ver­wal­tung ist berech­tigt, für den Nach­weis der Wirt­schaft­lich­keit an Stel­le des VDI-Gut­ach­tens die Vor­la­ge einer an den tat­säch­li­chen Gege­ben­hei­ten ori­en­tier­ten Ein­nah­me-Über­schuss­rech­nung (Pro­gno­se) zu ver­lan­gen.

Im Streit­fall hat das Finanz­amt zu Recht dar­auf ver­wie­sen, dass die im Eigen­gut­ach­ten der Stadt­wer­ke vor­ge­tra­ge­nen Argu­men­te für das Bestehen einer tech­nisch-wirt­schaft­li­chen Ver­flech­tung zwi­schen dem Schwimm­bad und dem von der Stadt­wer­ke betrie­be­nen Heiz­werk nicht aus­rei­chen.

Der Umstand, dass die Schwimm­hal­le zu den 30 größ­ten Abneh­mern für Fern­wär­me und zu den größ­ten 15 Abneh­mern für Trink­was­ser gehört, ist für eine Zusam­men­fas­sung nicht aus­rei­chend. Ansons­ten könn­te jede kom­mu­nal betrie­be­ne Schwimm­hal­le mit Stadt­wer­ken in kom­mu­na­ler Hand mit Lie­fer­ver­hält­nis zusam­men­ge­fasst wer­den. Zudem betra­gen die Absatz­wer­te der Schwimm­hal­le an den Gesamt­pro­duk­ti­ons­wer­ten des Kraft­wer­kes bei Fern­wär­me ledig­lich zwi­schen 0, 26 und 0, 39 % und bei Strom 0, 10 %.

Auch die erspar­ten Rohr­netz­spü­lun­gen auf­grund erhöh­ter Fließ­ge­schwin­dig­kei­ten im Trink­was­ser­netz, die Redu­zie­rung von Instand­hal­tun­gen im Schmutz­was­ser­netz auf­grund soge­nann­ter Schwall­was­ser­spü­lun­gen sind nicht aus­rei­chend. Mess­ba­re posi­ti­ve Effek­te der Rohr­netz­spü­lun­gen wur­den nicht durch das Gut­ach­ten eines unab­hän­gi­gen Sach­ver­stän­di­gen nach­ge­wie­sen.

Dass dem Ver­sor­gungs­be­trieb durch die Fern­wär­me­ver­sor­gung der Schwimm­hal­le tech­no­lo­gisch bedingt auch die Erzeu­gung zusätz­li­chen KWK-Stroms ermög­licht wird, reicht eben­so wenig wie das Vor­han­den­sein von Syn­er­gie­ef­fek­ten (Schwimm­hal­le als posi­ti­ver Wer­be­trä­ger, Erhö­hung der Effek­ti­vi­tät des ÖPNV, effek­ti­ve­rer Ein­satz von Mit­ar­bei­tern wäh­rend der Schließ­zei­ten der Hal­le) für eine enge wech­sel­sei­tig tech­ni­sche Ver­flech­tung aus.

Abschlie­ßend ist noch dar­auf hin­zu­wei­sen, dass das GuD-Heiz­kraft­werk das Schwimm­bad über eine ca. 5 km lan­ge Tras­se ver­sorgt. Die Schwimm­hal­le wird nicht mit der Abwär­me des Heiz­wer­kes beheizt. An den tech­ni­schen Anschlüs­sen der Schwimm­hal­le hat sich seit der Errich­tung des Bades im Jahr 19. nichts ver­än­dert. Nach den Fest­stel­lun­gen des Beklag­ten erreicht das Was­ser die Schwimm­hal­le mit einer Nor­mal­tem­pe­ra­tur von 30 °C und wird dann für Bade­zwe­cke über eine haus­ei­ge­ne Hei­zung wie­der erwärmt. Eine Ver­gleich­bar­keit mit bis­lang aner­kann­ten Fäl­len einer tech­ni­schen Ver­flech­tung wie des Aus­glei­ches von Über­druck bzw. der Abga­be von Über­schuss­dampf durch ein benach­bar­tes Block­heiz­kraft­werk ist daher nicht gege­ben.

Auch eine wirt­schaft­li­che Ver­flech­tung ist nicht nach­ge­wie­sen. Das Heiz­kraft­werk hat bis zur Fer­tig­stel­lung im Jahr 19. Inves­ti­ti­ons­kos­ten von ca. … Mio. DM ver­ur­sacht und ver­sorgt die gesam­te Stadt A mit Strom und Wär­me. Nach eige­ner Aus­kunft der Stadt­wer­ke ist die Bedeu­tung der Schwimm­hal­le für die Wirt­schaft­lich­keit des Heiz­kraft­wer­kes laut Schrei­ben vom 24.05.2011 "natür­lich nur gering". Im Streit­fall hat die Stadt­wer­ke zudem kein ent­spre­chen­des Gut­ach­ten nach VDI-Norm 2067 vor­ge­legt, aus dem sich ergibt, dass das BHKW nur durch die Belie­fe­rung der Schwimm­hal­le mit Strom und Fern­wär­me wirt­schaft­lich ist. Das Eigen­gut­ach­ten der Stadt­wer­ke zur Fra­ge der tech­nisch-wirt­schaft­li­chen Ver­flech­tung zwi­schen Ver­sor­gungs- und Bäder­be­trieb der D GmbH reicht zum Nach­weis einer tech­nisch wirt­schaft­li­chen Ver­flech­tung jeden­falls nicht aus.

Finanz­ge­richt Meck­len­burg ‑Vor­pom­mern, Urteil vom 22. Juni 2016 – 3 K 199/​13

  1. z. B. BFH, Urtei­le vom 07.08.2002 – I R 2/​02, BFHE 200, 197, BSt­Bl II 2004, 131; vom 06.04.2005 – I R 15/​04, BFHE 210, 14, BSt­Bl II 2006, 196; vom 03.05.2006 – I R 124/​04, BFHE 214, 80[]
  2. BFH, Urteil vom 16.03.1967 – I 261/​63, BFHE 89, 208, BSt­Bl III 1967, 626[]
  3. BFH, Urteil vom 22.02.1989, – I R 9/​85, BSt­Bl II 1989, 631[]
  4. vgl. Gosch, KStG, 3. Auf­la­ge, § 8 Rz 227.[]
  5. so grund­le­gend BFH, Urteil vom 22.08.2007 – I R 32/​06, BSt­Bl II 2007, 961[]
  6. BFH, Urteil vom 22.08.2007 – I R 32/​06[]
  7. vgl. Krä­mer in Dötsch/​Jost/​Pung/​Witt, § 8 Abs. 7 Rz.20; Ren­gers in Blü­mich § 8 KStG, Rz. 1123; Meier/​Semelka in Hermann/​Heuer/​Raupach, § 8 Abs. 7 KStG Rz. 527, BMF, Schrei­ben vom 12.11.2009, BSt­Bl I 2009, 1303, 1313, Tz. 46[]
  8. sie­he BMF vom 12.11.2009, BSt­Bl I 2009, 1313, Tz. 47[]
  9. vgl. Krä­mer in Dötsch/​Jost/​Pung/​Witt, KStG § 8 Abs. 7 Rz. 47, Hüt­te­mann in DB 2009, 2629 ff.; Tho­mas Mai­er in DStR 2010, 198 ff., Strahl in DStR 2010, 193 ff, Leip­pe in DStZ 2010, 106, 112[]
  10. FG Nds., Urteil v. 23.06.2015 – 6 K 253/​14, EFG 2016, 224[]
  11. BT-Drs. 16/​10189, 72 ff.[]
  12. BGBl I S. 2794[][]
  13. BT-Drs 16/​10189, S. 72[]
  14. BMF, Schrei­ben vom 17.November 2009, – IV C 7 – S 2706/​08/​10004[]
  15. Gosch, KStG 3. Aufl., § 8 Rz. 1044l[]
  16. Krä­mer, in Dötsch/​Jost/​Pung/​Witt, KStG, § 8 Abs. 7, Rz. 69[]
  17. Ren­gers, in Blü­mich, § 8 KStG, Rz. 1104[]
  18. FG Sach­sen Urteil v. 09.12.2010 – 1 K 184/​07, gegen­stand­los nach Klag­rück­nah­me im Revi­si­ons­ver­fah­ren; sowie FG Düs­sel­dorf Urteil v. 09.03.2010 – 6 K 3720/​06, EFG 2010, 1443[]
  19. BFH, Urteil v. 22.08.2007 – I R 32/​06, BSt­Bl II 2007, 961[]
  20. BT-Drs. 16/​10189 S. 72[]
  21. BFH, Urteil vom 22.08.2007 – I R 32/​06, BSt­Bl II 2007, 961[]
  22. BMF, Schrei­ben v. 07.12.2007, BSt­Bl I 2007, 905[]
  23. BT-Drs. 16/​10189, S. 69, 72[]
  24. s. BFH, Beschluss vom 16.Januar 1967 – GrS 4/​66, BFHE 88, 3, BSt­Bl III 1967, 240; Urteil vom 12.Juli 1967 – I 267/​63, BFHE 89, 416, BSt­Bl III 1967, 679[]
  25. vgl. Abschnitt 5 KStR 1990, Abschnitt 5 Abs. 11 KStR 1995, Abschnitts 5 Abs. 11a KStR 1995, KStR 7 Abs. 2 S. 2 2004; BFH – I 164/​59 S, BSt­Bl III 1962, 448 m. w. N[]
  26. BFH, Beschluss v. 16.01.1967, – GrS 4/​66, BSt­Bl II 1967, 240[]
  27. BFH, Urteil v.19.05.1967 – II 50/​61, BSt­Bl III 1967, 510[][]
  28. BFH, Urteil v. 04.12.1991, – I R 74/​89, BSt­Bl II 1992, 432[]
  29. BMF, Schrei­ben vom 11.05.2016, DStR 2016, 1164[]