Dau­er­de­fi­zi­tä­re Tätig­kei­ten kom­mu­na­ler Eigen­ge­sell­schaf­ten – und ihre Steu­er­be­güns­ti­gung als Bei­hil­fe

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat den Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on im Rah­men eines Vor­ab­ent­schei­dungs­er­su­chens um Klä­rung der Rechts­fra­ge gebe­ten, ob die Steu­er­be­güns­ti­gung für dau­er­de­fi­zi­tä­re Tätig­kei­ten kom­mu­na­ler Eigen­ge­sell­schaf­ten gegen die Bei­hil­fe­re­ge­lung des Uni­ons­rechts ver­stößt.

Dau­er­de­fi­zi­tä­re Tätig­kei­ten kom­mu­na­ler Eigen­ge­sell­schaf­ten – und ihre Steu­er­be­güns­ti­gung als Bei­hil­fe

Der Vor­la­ge­be­schluss des Bun­des­fi­nanz­hofs betrifft § 8 Abs. 7 S. 1 Nr. 2 KStG in der Fas­sung des Jah­res­steu­er­ge­set­zes 2009 und ist für Städ­te und Gemein­den von gro­ßer Bedeu­tung, da sie im Bereich der Daseins­vor­sor­ge häu­fig an Eigen­ge­sell­schaf­ten mit dau­er­de­fi­zi­tä­ren Tätig­kei­ten betei­ligt sind.

Dem Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on wird fol­gen­de Rechts­fra­ge zur Vor­ab­ent­schei­dung vor­ge­legt:

Ist Art. 107 Abs. 1 AEUV dahin­ge­hend aus­zu­le­gen, dass eine unter die­se Vor­schrift fal­len­de staat­li­che Bei­hil­fe vor­liegt, wenn nach den Rege­lun­gen eines Mit­glied­staats (Dauer-)Verluste einer Kapi­tal­ge­sell­schaft aus einer wirt­schaft­li­chen Betä­ti­gung, die ohne kos­ten­de­cken­des Ent­gelt unter­hal­ten wird, zwar im Grund­satz als vGA anzu­se­hen sind und dem­entspre­chend den Gewinn einer Kapi­tal­ge­sell­schaft nicht min­dern dür­fen, jedoch bei Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten, bei denen die Mehr­heit der Stimm­rech­te unmit­tel­bar oder mit­tel­bar auf juris­ti­sche Per­so­nen des öffent­li­chen Rechts ent­fällt, die­se Rechts­fol­gen für Dau­er­ver­lust­ge­schäf­te nicht zu zie­hen sind, wenn sie die betref­fen­den Geschäf­te aus ver­kehrs, umwelt, sozi­al, kul­tur, bil­dungs- oder gesund­heits­po­li­ti­schen Grün­den unter­hal­ten?

Anlass für die­ses Vor­ab­ent­schei­dungs­er­su­chen des Bun­des­fi­nanz­hofs war der Steu­er­rechts­streit eines Ener­gie­ver­sor­gungs­un­ter­neh­mens in der Rechts­form einer GmbH. Da die Antei­le des Ener­gie­ver­sor­gungs­un­ter­neh­mens zu 100 % von einer Stadt gehal­ten wer­den, han­delt es sich um eine sog. kom­mu­na­le Eigen­ge­sell­schaft. Aus dem Betrieb einer Schwimm­hal­le erwirt­schaf­te­te das Ener­gie­ver­sor­gungs­un­ter­neh­mens in den Streit­jah­ren 2002 und 2003 (dau­er­haft) Ver­lus­te. Die­se Ver­lus­te wur­den vom Finanz­amt nicht steu­er­min­dernd aner­kannt.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat­te bereits in der Ver­gan­gen­heit ent­schie­den, dass die Hin­nah­me von Dau­er­ver­lus­ten im Inter­es­se von Städ­ten und Gemein­den bei kom­mu­na­len Eigen­ge­sell­schaf­ten regel­mä­ßig zu einer ver­deck­ten Gewinn­aus­schüt­tung (vGA) führt 1. Dem­entspre­chend sieht der Bun­des­fi­nanz­hof auch in der Hin­nah­me der Dau­er­ver­lus­te durch die Eigen­ge­sell­schaft im Streit­fall eine vGA an die Stadt, mit der Fol­ge, dass das Ein­kom­men der Gesell­schaft ent­spre­chend zu erhö­hen ist. Die­ser Rechts­fol­ge steht jedoch die durch das Jah­res­steu­er­ge­setz 2009 auch mit Wir­kung für die Ver­gan­gen­heit geschaf­fe­ne Rege­lung des § 8 Abs. 7 S.1 Nr. 2 KStG ent­ge­gen, wonach die Rechts­fol­gen einer vGA bei kom­mu­na­len Eigen­ge­sell­schaf­ten nicht zu zie­hen sind, wenn sie ein sog. Dau­er­ver­lust­ge­schäft, wie z.B. beim Betrieb von Schwimm­bä­dern aus gesund­heits­po­li­ti­schen Grün­den, unter­hal­ten.

Frag­lich ist aber, ob die Steu­er­be­güns­ti­gung nach § 8 Abs. 7 S. 1 Nr. 2 KStG eine staat­li­che Bei­hil­fe i.S. von Art. 107 Abs. 1 i.V.m. Art. 108 Abs. 3 AEUV ist. Geneh­mi­gungs­pflich­tig sind danach selek­ti­ve Bei­hil­fen für bestimm­te Unter­neh­men oder Pro­duk­ti­ons­zwei­ge. Der Bun­des­fi­nanz­hof ist der Auf­fas­sung, dass § 8 Abs. 7 S. 1 Nr. 2 KStG den kom­mu­na­len Eigen­ge­sell­schaf­ten einen selek­ti­ven Vor­teil dadurch ver­schafft, dass die Rechts­fol­gen einer vGA nicht zu zie­hen sind, wäh­rend bei den übri­gen Steu­er­pflich­ti­gen, die eben­falls im Inter­es­se ihrer Gesell­schaf­ter ver­lust­rei­che Tätig­kei­ten durch­füh­ren, die­se Rechts­fol­gen ein­tre­ten. In sei­nem Vor­la­ge­be­schluss geht der BFH von einem grund­sätz­li­chen Vor­lie­gen einer Bei­hil­fe nach Art. 107 Abs. 1 AEUV aus, über­ant­wor­tet aber dem EuGH die ver­bind­li­che Klä­rung der im Streit­fall bestehen­den Aus­le­gungs­fra­ge.

Soll­te der Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on das Vor­lie­gen einer Bei­hil­fe nach Art. 107 Abs. 1 AEUV beja­hen, wäre § 8 Abs. 7 S. 1 Nr. 2 KStG bis zu einer Ent­schei­dung der Euro­päi­schen Kom­mis­si­on über die Ver­ein­bar­keit der Steu­er­be­güns­ti­gung mit dem Bin­nen­markt nicht anwend­bar. Der Streit­fall wie auch die wei­te­re Anwen­dung die­ser Vor­schrift müss­ten bis zu einer Ent­schei­dung durch die Kom­mis­si­on aus­ge­setzt wer­den.

Im Übri­gen ist in Bezug auf die Besteue­rungs­zeit­räu­me ab 2009 ‑anders als im Streit­fall- auch die sog. Spar­ten­rech­nung des § 8 Abs. 9 KStG zu beach­ten. Die­se ändert aber nichts am Ent­fal­len der vGA, mit dem der Bun­des­fi­nanz­hof sein Vor­ab­ent­schei­dungs­er­su­chen maß­geb­lich begrün­det hat. Ein vom Uni­ons­ge­richts­hof auf die­ser Grund­la­ge bejah­ter Bei­hilfe­tat­be­stand könn­te sich daher auch auf die heu­te bestehen­de Rechts­la­ge aus­wir­ken.

All­ge­mei­ne Sys­te­ma­tik einer vGA im deut­schen Kör­per­schaft­steu­er­recht[↑]

Eine Kör­per­schaft kann ihre Ein­künf­te offen nach gesell­schafts­recht­li­chen Vor­schrif­ten oder in ver­deck­ter Form ver­tei­len. Die ver­deck­te Ein­künf­te­ver­tei­lung wird als vGA bezeich­net und führt dazu, dass die Kör­per­schaft einen zu nied­ri­gen Gewinn i.S.d. § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG aus­weist. Der­ar­ti­ge ver­deck­te Aus­schüt­tun­gen dür­fen den Gewinn nicht min­dern und sind gemäß § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG dem Ein­kom­men der Kör­per­schaft außer­halb der Bilanz (wie­der) hin­zu­zu­rech­nen. Das Rechts­in­sti­tut der vGA dient dazu, eine durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis ver­an­lass­te und damit nicht betrieb­li­che Ver­rin­ge­rung des Ein­kom­mens der Kör­per­schaft zu ver­hin­dern. Dabei regelt § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG nur die Rechts­fol­gen, nicht aber die Vor­aus­set­zun­gen der vGA. Die­se wur­den durch die Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs ent­wi­ckelt.

Nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs ist unter einer vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG bei einer Kapi­tal­ge­sell­schaft eine Ver­mö­gens­min­de­rung (ver­hin­der­te Ver­mö­gens­meh­rung) zu ver­ste­hen, die durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis ver­an­lasst ist, sich auf die Höhe des Unter­schieds­be­tra­ges gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG aus­wirkt und in kei­nem Zusam­men­hang zu einer offe­nen Aus­schüt­tung steht. Für den größ­ten Teil der ent­schie­de­nen Fäl­le hat der Bun­des­fi­nanz­hof die Ver­an­las­sung durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis ange­nom­men, wenn die Kapi­tal­ge­sell­schaft ihrem Gesell­schaf­ter einen Ver­mö­gens­vor­teil zuwen­det, den sie bei der Sorg­falt eines ordent­li­chen und gewis­sen­haf­ten Geschäfts­lei­ters einem Nicht­ge­sell­schaf­ter nicht gewährt hät­te 2. Zudem muss der Vor­gang geeig­net sein, einen sons­ti­gen Bezug i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG aus­zu­lö­sen 3.

Nach der BFH-Ent­schei­dung vom 15.05.2002 4 kann eine vGA auch vor­lie­gen, wenn eine Kapi­tal­ge­sell­schaft ohne ange­mes­se­nes Ent­gelt Geschäf­te tätigt, die im pri­va­ten Inter­es­se ihrer Gesell­schaf­ter lie­gen und bei der Gesell­schaft selbst zu Ver­lus­ten füh­ren. Bei Vor­lie­gen die­ser Vor­aus­set­zun­gen sind die von der Gesell­schaft erziel­ten Ver­lus­te außer­bi­lan­zi­ell um die ange­fal­le­nen Ver­lust­be­trä­ge sowie einen ange­mes­se­nen Gewinn­auf­schlag zu erhö­hen. Ein gedach­ter ordent­li­cher und gewis­sen­haf­ter Geschäfts­lei­ter wür­de nicht bereit sein, eine fort­dau­ern­de Kos­ten­un­ter­de­ckung aus Dienst­leis­tun­gen hin­zu­neh­men, die an sich ihrem Gesell­schaf­ter oblie­gen.

For­men der wirt­schaft­li­chen Betä­ti­gung der öffent­li­chen Hand – Mög­lich­kei­ten der Zusam­men­fas­sung von Gewinn- und Ver­lust­be­trie­ben[↑]

Rechts­la­ge vor dem Jah­res­steu­er­ge­setz 2009

Die wirt­schaft­li­che Betä­ti­gung der öffent­li­chen Hand erfolgt regel­mä­ßig in zwei Orga­ni­sa­ti­ons­for­men. Zum einen kann eine juris­ti­sche Per­son des öffent­li­chen Rechts über ein­zel­ne Betrie­be gewerb­li­cher Art (BgA) einer nach­hal­ti­gen wirt­schaft­li­chen Tätig­keit nach­ge­hen. Dabei wird als Steu­er­sub­jekt zwar die juris­ti­sche Per­son des öffent­li­chen Rechts ange­se­hen, die Gewinn­ermitt­lung fin­det jedoch grund­sätz­lich getrennt für deren ein­zel­ne BgA statt, d.h. die­se wer­den wie vir­tu­el­le Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten der Trä­ger­kör­per­schaft behan­delt. Zum ande­ren kön­nen sich juris­ti­sche Per­so­nen des öffent­li­chen Rechts für ihre wirt­schaft­li­chen Tätig­kei­ten der Rechts­form einer Kapi­tal­ge­sell­schaft bedie­nen. Die­se Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten wer­den als sog. Eigen­ge­sell­schaf­ten bezeich­net. Inwie­fern bei den BgA einer­seits und bei den Eigen­ge­sell­schaf­ten ande­rer­seits die Zusam­men­fas­sung meh­re­rer Ein­zel­be­trie­be ‑ins­be­son­de­re die Zusam­men­fas­sung von ertrag­rei­chen mit ver­lust­träch­ti­gen Betrie­ben- in einer steu­er­li­chen Gewinn­ermitt­lungs­ein­heit mög­lich ist, war vor Inkraft­tre­ten des Jah­res­steu­er­ge­set­zes 2009 gesetz­lich nicht gere­gelt, war aber viel­fach Gegen­stand von Gerichts­ent­schei­dun­gen und Ver­wal­tungs­an­wei­sun­gen.

Bei den BgA fin­det die Gewinn­ermitt­lung und –besteue­rung grund­sätz­lich getrennt für jeden ein­zel­nen Betrieb statt. Der steu­er­pflich­ti­ge Gewinn eines BgA kann daher nicht mit Ver­lus­ten eines ande­ren BgA ver­rech­net wer­den, um die Steu­er­last zu min­dern. Recht­spre­chung und Finanz­ver­wal­tung haben aber sog. "Zusam­men­fas­sungs­grund­sät­ze" ent­wi­ckelt und ange­wen­det, denen zufol­ge aus­nahms­wei­se eine orga­ni­sa­to­ri­sche Zusam­men­fas­sung meh­re­rer gleich­ar­ti­ger Betrie­be sowie meh­re­rer bestimm­ter Ver­sor­gungs­be­trie­be (Elek­tri­zi­tät, Was­ser, Gas oder Wär­me) sowie Ver­sor­gungs- und Ver­kehrs­be­trie­be zu einem ein­zi­gen BgA steu­er­lich aner­kannt wur­de, weil die in ihnen aus­ge­üb­te Betä­ti­gun­gen dem glei­chen Gedan­ken, näm­lich der Ver­sor­gung der Bevöl­ke­rung, unter­ge­ord­net sei­en 5. Lagen die­se Vor­aus­set­zun­gen nicht vor, war die Zusam­men­fas­sung meh­re­rer BgA außer­dem noch mög­lich, wenn zwi­schen den zusam­men­ge­fass­ten Betrie­ben objek­tiv eine enge wech­sel­sei­ti­ge tech­nisch-wirt­schaft­li­che Ver­flech­tung von eini­gem Gewicht bestand; ein not­wen­di­ger Funk­ti­ons­zu­sam­men­hang war nicht erfor­der­lich 6.

Die­se "Zusam­men­fas­sungs­grund­sät­ze" sind für die BgA durch das Jah­res­steu­er­ge­setz 2009 in § 4 Abs. 6 KStG gesetz­lich ver­an­kert wor­den.

Bei Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten bil­den sämt­li­che wirt­schaft­li­che Akti­vi­tä­ten, auch wenn sie in ver­schie­de­nen Betrie­ben aus­ge­übt wer­den, steu­er­recht­lich einen ein­zi­gen gewerb­li­chen Betrieb. Die Fra­ge, nach wel­chen Grund­sät­zen meh­re­re ver­schie­de­ne erwerbs­wirt­schaft­li­che Betä­ti­gungs­fel­der einer juris­ti­schen Per­son des öffent­li­chen Rechts inner­halb einer Eigen­ge­sell­schaft in der Rechts­form einer Kapi­tal­ge­sell­schaft gebün­delt wer­den durf­ten, wur­de in der Zeit vor dem Jah­res­steu­er­ge­setz 2009 von Recht­spre­chung und Finanz­ver­wal­tung nicht ein­heit­lich beur­teilt 7.

Die Finanz­ver­wal­tung ver­trat im Lau­fe der Zeit unter­schied­li­che Ansät­ze. Nach Abschn. 5 Abs. 10 KStR 1977/​KStR 1981 soll­te eine vGA vor­lie­gen, wenn die Eigen­ge­sell­schaft Auf­wen­dun­gen und Ver­lus­te über­nimmt, die sonst die Trä­ger­kör­per­schaft tra­gen müss­te; kei­ne Prü­fung einer vGA soll­te aber bei einer Zusam­men­fas­sung von tech­nisch-wirt­schaft­lich ver­floch­te­nen Betrie­ben in einer Eigen­ge­sell­schaft statt­fin­den. Nach Abschn. 5 Abs. 11a KStR 1990/​KStR 1995 soll­te die Zusam­men­fas­sung von Gewinn- und Ver­lust­be­trie­ben einer juris­ti­schen Per­son des öffent­li­chen Rechts in einer Kapi­tal­ge­sell­schaft einen Miss­brauch recht­li­cher Gestal­tungs­mög­lich­kei­ten i.S. von § 42 AO dar­stel­len, wenn ein Ver­lust­aus­gleich nicht auch durch die Zusam­men­fas­sung der Betrie­be zu einem ein­heit­li­chen BgA hät­te erreicht wer­den kön­nen. Damit über­trug die Finanz­ver­wal­tung die für BgA ent­wi­ckel­ten "Zusam­men­fas­sungs­grund­sät­ze" auf die Eigen­ge­sell­schaf­ten und sah in danach unzu­läs­si­gen Zusam­men­fas­sun­gen einen Rechts­miss­brauch. Auch nach R 7 Abs. 2 KStR 2004 soll­ten die "Zusam­men­fas­sungs­grund­sät­ze" auf die Eigen­ge­sell­schaft anwend­bar sein. Eine danach unzu­läs­si­ge Zusam­men­fas­sung soll­te aber kein Rechts­miss­brauch mehr sein; viel­mehr ver­wies die Finanz­ver­wal­tung nun­mehr wie­der auf die Vor­aus­set­zun­gen einer vGA.

Der BFH hat dem­ge­gen­über die Hand­lungs­frei­heit der Kör­per­schaf­ten des öffent­li­chen Rechts betont, ihre wirt­schaft­li­chen Akti­vi­tä­ten in dem vom Gesetz vor­ge­ge­be­nen Rah­men auch in Form einer Zusam­men­fas­sung ver­schie­de­ner Betrie­be in der Rechts­form pri­vat­recht­li­cher Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten zu ent­fal­ten. Er hat jedoch für die Fäl­le, in denen Eigen­ge­sell­schaf­ten Betrie­be unter­hiel­ten, die dau­er­haft defi­zi­tär wirt­schaf­ten (sog. Dau­er­ver­lust­be­trie­be) ‑wie bei allen Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten- nach den oben beschrie­be­nen Grund­sät­zen eine Prü­fung auf vGA vor­ge­nom­men und dies ‑anders als die Finanz­ver­wal­tung- unab­hän­gig davon, ob auf der Basis der für BgA gel­ten­den "Zusam­men­fas­sungs­grund­sät­ze" eine Zusam­men­fas­sung des Dau­er­ver­lust­be­triebs mit dem gewinn­träch­ti­gen Betrieb zuläs­sig gewe­sen wäre oder nicht 8. Ein gedach­ter ordent­li­cher und gewis­sen­haf­ter Geschäfts­lei­ter, an des­sen Ver­hal­ten sich prin­zi­pi­ell auch die Eigen­ge­sell­schaft einer Gemein­de mes­sen las­sen muss, wür­de nicht bereit sein, eine fort­dau­ern­de Kos­ten­un­ter­de­ckung aus Dienst­leis­tun­gen hin­zu­neh­men, die an sich ihrem Gesell­schaf­ter, der Gemein­de, oblie­gen. Im Aus­gangs­punkt die­ser Über­le­gun­gen steht dabei die Erkennt­nis, dass Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten über kei­ne außer­be­trieb­li­che Sphä­re ver­fü­gen und dass des­we­gen ver­lust­brin­gen­de Akti­vi­tä­ten, die die Kapi­tal­ge­sell­schaft in gesell­schafts­recht­li­cher (Mit-)Veranlassung unter­nimmt, unter den Vor­aus­set­zun­gen einer ertrag­steu­er­recht­li­chen sog. Lieb­ha­be­rei eine vGA der Kapi­tal­ge­sell­schaft an ihren Gesell­schaf­ter aus­lö­sen 9.

Die Finanz­ver­wal­tung hat mit Schrei­ben des Bun­des­mi­nis­te­ri­ums der Finan­zen vom 07.12.2007 10 die Nicht­an­wen­dung der Grund­sät­ze der BFH-Ent­schei­dung in BFHE 218, 523, BSt­Bl II 2007, 961 auf ande­re Fäl­le ange­ord­net. Bei der Ein­kom­mens­er­mitt­lung von Eigen­ge­sell­schaf­ten der öffent­li­chen Hand soll­te danach wei­ter­hin nach den ab dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2004 gel­ten­den Grund­sät­zen in R 7 Abs. 2 KStR 2004 das Vor­lie­gen einer vGA nach den Umstän­den des Ein­zel­falls zu beur­tei­len sein, wenn Tätig­kei­ten zusam­men­ge­fasst wer­den, die in einem BgA nicht hät­ten zusam­men­ge­fasst wer­den kön­nen.

Rege­lun­gen des Jah­res­steu­er­ge­set­zes 2009

Mit dem Jah­res­steu­er­ge­setz 2009 hat der Gesetz­ge­ber erst­mals gesetz­li­che Rege­lun­gen zum steu­er­li­chen Quer­ver­bund meh­re­rer Betrie­be und zur steu­er­li­chen Behand­lung von Dau­er­ver­lust­be­trie­ben im Rah­men von BgA und Eigen­ge­sell­schaf­ten in der Trä­ger­schaft von juris­ti­schen Per­so­nen des öffent­li­chen Rechts geschaf­fen. Erklär­tes Ziel des Gesetz­ge­bers war es, die bis­he­ri­ge Pra­xis der Finanz­ver­wal­tung gesetz­lich "fest­zu­schrei­ben" 11. Auf dem Gebiet der Eigen­ge­sell­schaf­ten ist durch die Rege­lung des § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 KStG i.d.F. des JStG 2009 (KStG n.F.) der bis­he­ri­gen kon­se­quen­ten Anwen­dung der vGA-Regeln auf die Unter­hal­tung von Dau­er­ver­lust­be­trie­ben durch die BFH-Recht­spre­chung 12 die Grund­la­ge ent­zo­gen wor­den. Nach die­ser Bestim­mung sind die Rechts­fol­gen einer vGA bei Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten, bei denen die Mehr­heit der Stimm­rech­te unmit­tel­bar oder mit­tel­bar auf juris­ti­sche Per­so­nen des öffent­li­chen Rechts ent­fällt und nach­weis­lich aus­schließ­lich die­se Gesell­schaf­ter die Ver­lus­te aus Dau­er­ver­lust­ge­schäf­ten tra­gen, nicht bereits des­halb zu zie­hen, weil sie ein sol­ches Dau­er­ver­lust­ge­schäft aus­üben. Ein Dau­er­ver­lust­ge­schäft liegt gemäß § 8 Abs. 7 Satz 2 KStG n.F. vor, soweit aus ver­kehrs, umwelt, sozi­al, kul­tur, bil­dungs- und gesund­heits­po­li­ti­schen Grün­den eine wirt­schaft­li­che Betä­ti­gung ohne kos­ten­de­cken­des Ent­gelt unter­hal­ten wird oder in den Fäl­len von § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 KStG n.F. das Geschäft Aus­fluss einer Tätig­keit ist, die bei juris­ti­schen Per­so­nen des öffent­li­chen Rechts zu einem Hoheits­be­trieb gehört. § 34 Abs. 6 Satz 4 KStG n.F. bestimmt, dass die Neu­re­ge­lung auch schon für Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me vor 2009 anwend­bar ist.

Flan­kie­rend wur­de in § 8 Abs. 9 KStG n.F. für die Eigen­ge­sell­schaf­ten eine kom­ple­xe Spar­ten­rech­nung ein­ge­führt, die dafür sor­gen soll, dass die pri­vi­le­gier­ten Ver­lus­te aus den Dau­er­ver­lust­ge­schäf­ten nicht mit Gewin­nen aus sol­chen Geschäfts­zwei­gen ver­rech­net wer­den, die mit den Dau­er­ver­lust­ge­schäf­ten als nicht "zusam­men­fas­sungs­fä­hig" ange­se­hen wer­den. Damit soll im Ergeb­nis bei den Eigen­ge­sell­schaf­ten eine den in § 4 Abs. 6 KStG n.F. für die BgA gere­gel­ten Zusam­men­fas­sungs­grund­sät­zen ent­spre­chen­de Aus­gangs­la­ge geschaf­fen wer­den. Die Rege­lung des § 8 Abs. 9 KStG n.F. zur Spar­ten­rech­nung sind aller­dings ‑anders als die Bestim­mun­gen des § 8 Abs. 7 KStG n.F.- vom Gesetz­ge­ber nicht mit einer Rück­wir­kung in die Ver­gan­gen­heit ver­se­hen wor­den, son­dern erst ab dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2009 anzu­wen­den (§ 34 Abs. 6 Satz 9 KStG n.F.).

Beur­tei­lung des Streit­falls nach natio­na­lem Recht

Bei den von der GmbH in den Streit­jah­ren erwirt­schaf­te­ten Ver­lus­ten han­delt es sich in vol­lem Umfang um eine vGA an die Stadt A ‑als (allei­ni­ger) Gesellschafterin‑, wel­che das Ein­kom­men der GmbH erhö­hen. Die Ver­an­las­sung durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis folgt dar­aus, dass ein ordent­li­cher und gewis­sen­haf­ter Geschäfts­lei­ter nicht dar­auf ver­zich­ten wür­de, von dem Gesell­schaf­ter einen ent­spre­chen­den Aus­gleich der Ver­lus­te zu ver­lan­gen. Der ordent­li­che und gewis­sen­haf­te Geschäfts­lei­ter wäre nicht bereit, Leis­tun­gen zu erbrin­gen, die an sich dem Allein­ge­sell­schaf­ter oblie­gen, und dafür auf Dau­er Ver­lus­te hin­zu­neh­men. Dabei ist der Bun­des­fi­nanz­hof in dem von ihm ent­schie­de­nen Fall in BFHE 218, 523, BSt­Bl II 2007, 961 davon aus­ge­gan­gen, dass die dor­ti­ge Gemein­de frei­wil­li­ge Auf­ga­ben der kom­mu­na­len Daseins­vor­sor­ge (die Unter­hal­tung eines Bäder­be­trie­bes) auf ihre Eigen­ge­sell­schaft über­tra­gen hat und deren Über­nah­me geeig­net ist, einen Vor­teil i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG beim Gesell­schaf­ter aus­zu­lö­sen. Dies ist auf den streit­ge­gen­ständ­li­chen Fall zu über­tra­gen. Die Zuwen­dung eines durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis ver­an­lass­ten Ver­mö­gens­vor­teils wird ins­be­son­de­re auch nicht dadurch in Fra­ge gestellt, dass die GmbH letzt­lich kei­ne Indi­vi­dual­in­ter­es­sen ihres Anteils­eig­ners ‑der Stadt A- son­dern ein hier­von abzu­gren­zen­des All­ge­mein­in­ter­es­se ver­folgt 13.

Der außer­bi­lan­zi­el­len Kor­rek­tur der vGA steht jedoch die durch das Jah­res­steu­er­ge­setz 2009 ein­ge­führ­te Neu­re­ge­lung des § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. Satz 2 KStG n.F. ent­ge­gen, wonach die Rechts­fol­gen einer vGA bei Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten, bei denen die Mehr­heit der Stimm­rech­te unmit­tel­bar oder mit­tel­bar auf juris­ti­sche Per­so­nen des öffent­li­chen Rechts ent­fällt und nach­weis­lich aus­schließ­lich die­se Gesell­schaf­ter die Ver­lus­te aus Dau­er­ver­lust­ge­schäf­ten tra­gen, nicht bereits des­halb zu zie­hen sind, weil sie ein sol­ches Dau­er­ver­lust­ge­schäft aus­üben. Die Vor­aus­set­zun­gen des § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. Satz 2 KStG n.F. sind im Streit­fall erfüllt.

Bei der GmbH han­delt es sich um einen kom­mu­na­len Eigen­be­trieb der Stadt A als allei­ni­ger Anteils­eig­ne­rin in der Rechts­form einer Kapi­tal­ge­sell­schaft.

Die GmbH erlitt fort­lau­fend und auch in den Streit­jah­ren Ver­lus­te aus dem Unter­halt der von ihr betrie­be­nen Schwimm­hal­le. Es han­delt sich um ein Dau­er­ver­lust­ge­schäft im Sin­ne des Geset­zes. Denn der Betrieb der Schwimm­hal­le ist eine wirt­schaft­li­che Betä­ti­gung, die aus gesund­heits­po­li­ti­schen Grün­den ohne kos­ten­de­cken­des Ent­gelt unter­hal­ten wur­de. Schwimm­bä­der wer­den nach all­ge­mei­ner Mei­nung von den "gesund­heits­po­li­ti­schen Grün­den" erfasst 14.

Nach § 34 Abs. 6 Satz 4 KStG n.F. ist § 8 Abs. 7 KStG n.F. für Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me vor 2009 anwend­bar und damit auch für die Streit­jah­re. Soweit das Finanz­ge­richt in dem ange­foch­te­nen Urteil zu dem Ergeb­nis gekom­men ist, die gesetz­lich ange­ord­ne­te Rück­wir­kung des § 8 Abs. 7 KStG n.F. sei dahin­ge­hend ein­zu­schrän­ken, dass sie nicht jene Fäl­le umfasst, in denen auf der Grund­la­ge der vor Inkraft­tre­ten des Jah­res­steu­er­ge­set­zes 2009 bestehen­den Auf­fas­sung der Finanz­ver­wal­tung 15 eine vGA zu beja­hen gewe­sen wäre, ergibt sich dafür aus dem Geset­zes­wort­laut kei­ner­lei Anhalt.

Auch die Bestim­mung des § 34 Abs. 6 Satz 5 KStG n.F. gibt für die Sicht­wei­se des Finanz­ge­richt nichts her. Danach sol­len dann, wenn im Ein­zel­fall vor dem 18.06.2008 (Tag des Kabi­netts­be­schlus­ses über das Jah­res­steu­er­ge­setz 2009) nach ande­ren Grund­sät­zen als nach § 8 Abs. 7 KStG n.F. ver­fah­ren wor­den sei, die­se Grund­sät­ze letzt­mals für den Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2011 maß­ge­bend sein. Bei die­ser Rege­lung han­delt es sich um eine Ver­trau­ens­schutz­re­ge­lung zuguns­ten der­je­ni­gen Eigen­ge­sell­schaf­ten, bei denen die Finanz­ver­wal­tung vor dem Inkraft­tre­ten des Jah­res­steu­er­ge­set­zes 2009 Dau­er­ver­lus­te nach Grund­sät­zen aner­kannt hat, die nicht den Anfor­de­run­gen des § 8 Abs. 7 KStG n.F. genü­gen wür­den. Eine zu Las­ten der Eigen­ge­sell­schaf­ten wir­ken­de Ein­schrän­kung der in § 34 Abs. 6 Satz 4 KStG n.F. ange­ord­ne­ten Rück­wir­kung lässt sich dar­aus nicht ablei­ten.

Bei Anwen­dung von § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. Satz 2 KStG n.F. kön­nen die Ver­lus­te aus dem Betrieb der Schwimm­hal­le mit den Ergeb­nis­sen der ande­ren Betriebs­zwei­ge der GmbH (Ener­gie- und Was­ser­ver­sor­gung etc.) ver­rech­net wer­den.

Es ent­spricht der stän­di­gen Recht­spre­chung des vor­le­gen­den Bun­des­fi­nanz­hofs, dass eine Kör­per­schaft öffent­li­chen Rechts es in der Hand hat, die orga­ni­sa­to­ri­schen Maß­nah­men bei der Kon­zep­ti­on nicht nur ihrer Hoheits­be­trie­be, son­dern auch ihrer BgA i.S. von § 4 KStG im Rah­men der gesetz­li­chen Vor­schrif­ten so zu tref­fen, wie sie es für zweck­mä­ßig hält. Davon aus­ge­hend ist auch die Zusam­men­fas­sung ver­schie­de­ner BgA einer öffent­lich-recht­li­chen Kör­per­schaft in der Orga­ni­sa­ti­ons­form pri­vat­recht­li­cher Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten (sog. Eigen­ge­sell­schaf­ten) grund­sätz­lich als zuläs­si­ge Hand­lungs­form anzu­se­hen 16.

Dem steht ‑die eben­falls mit dem Jah­res­steu­er­ge­setz 2009 neu geschaf­fe­ne- Rege­lung zur sog. Spar­ten­rech­nung in § 8 Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 KStG n.F. nicht ent­ge­gen. § 34 Abs. 6 Satz 9 KStG n.F. ord­net die erst­ma­li­ge Anwen­dung der Rege­lung für den Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2009 an. Der Anwen­dungs­be­fehl für die Rege­lung des § 8 Abs. 9 KStG n.F. weicht damit von dem für die Rege­lung des § 8 Abs. 7 KStG n.F. in § 34 Abs. 6 Satz 4 KStG n.F. ab. Anders als bei § 8 Abs. 7 KStG n.F. hat der Gesetz­ge­ber kei­ne rück­wir­ken­de Anwen­dung der Spar­ten­rech­nung des § 8 Abs. 9 KStG n.F. vor­ge­se­hen. Selbst wenn man zu dem Ergeb­nis käme, dass dies­be­züg­lich eine Rege­lungs­lü­cke vor­lä­ge, könn­te die­se nicht über eine Ana­lo­gie zu Las­ten des Steu­er­pflich­ti­gen geschlos­sen wer­den. Im Übri­gen ist dar­auf zu ver­wei­sen, dass nach den bin­den­den Fest­stel­lun­gen der Vor­in­stanz aus­rei­chen­de tat­säch­li­che wirt­schaft­li­che und tech­ni­sche Ver­flech­tun­gen zwi­schen den Ver­sor­gungs­be­trie­ben und der Schwimm­hal­le nicht gege­ben waren und bereits des­halb eine Anwen­dung von § 8 Abs. 9 KStG n.F. aus­schei­det.

Im Ergeb­nis bleibt es damit bei der Mög­lich­keit für die GmbH, die Ver­lus­te aus dem Betrieb der Schwimm­hal­le mit den ande­ren Spar­ten der GmbH (Ener­gie- und Was­ser­ver­sor­gung etc.) zu ver­rech­nen und ihre Gewin­ne und damit ihre Kör­per­schaft­steu­er­be­las­tung in den Streit­jah­ren ent­spre­chend zu ver­rin­gern.

Beur­tei­lung nach Uni­ons­recht[↑]

Zu klä­ren ist, ob die Steu­er­be­güns­ti­gung nach § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. Satz 2 KStG n.F. eine unter Art. 107 Abs. 1 AEUV fal­len­de staat­li­che Bei­hil­fe ist und damit dem Durch­füh­rungs­ver­bot nach Art. 108 Abs. 3 AEUV unter­liegt, weil sie ohne Beach­tung des in Art. 108 Abs. 3 AEUV vor­ge­se­he­nen Vor­prü­fungs­ver­fah­rens ein­ge­führt wur­de.

Im Rah­men von Rechts­strei­tig­kei­ten obliegt die Prü­fung, ob eine Steu­er­be­güns­ti­gung als staat­li­che Bei­hil­fe i.S. des Art. 107 Abs. 1 AEUV anzu­se­hen ist, den natio­na­len Gerich­ten 17. Auf­grund die­ser Prü­fung kann ent­schie­den wer­den, ob eine Steu­er­be­güns­ti­gung ‑wie § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. Satz 2 KStG n.F.-, die ohne Beach­tung des in Art. 108 Abs. 3 AEUV vor­ge­se­he­nen Vor­prü­fungs­ver­fah­rens ein­ge­führt wur­de, die­sem Ver­fah­ren hät­te unter­wor­fen wer­den müs­sen 18, und wel­che Fol­ge­run­gen aus einem mög­li­chen Ver­stoß zu zie­hen sind. Die natio­na­len Gerich­te kön­nen jedoch nicht dar­über befin­den, ob eine staat­li­che Bei­hil­fe mit dem Bin­nen­markt ver­ein­bar ist 19. Für die Beur­tei­lung der Ver­ein­bar­keit von Bei­hil­fe­maß­nah­men oder einer Bei­hil­fe­re­ge­lung mit dem Gemein­sa­men Markt ist nach der Recht­spre­chung des EuGH die Euro­päi­sche Kom­mis­si­on zustän­dig, die dabei der Kon­trol­le des Gemein­schafts­rich­ters unter­liegt 20.

Gemäß Art. 107 Abs. 1 AEUV sind, soweit in den Ver­trä­gen nicht etwas ande­res bestimmt ist, staat­li­che oder aus staat­li­chen Mit­teln gewähr­te Bei­hil­fen gleich wel­cher Art, die durch die Begüns­ti­gung bestimm­ter Unter­neh­men oder Pro­duk­ti­ons­zwei­ge den Wett­be­werb ver­fäl­schen oder zu ver­fäl­schen dro­hen, mit dem Bin­nen­markt unver­ein­bar, soweit sie den Han­del zwi­schen Mit­glied­staa­ten beein­träch­ti­gen. Die Vor­schrift ver­bie­tet grund­sätz­lich selek­ti­ve Bei­hil­fen für bestimm­te Unter­neh­men oder Pro­duk­ti­ons­zwei­ge 21.

Nach stän­di­ger Recht­spre­chung des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on ver­langt die Ein­stu­fung einer natio­na­len Maß­nah­me als "staat­li­che Bei­hil­fe" i.S. von Art. 107 Abs. 1 AEUV, dass die nach­fol­gen­den Vor­aus­set­zun­gen erfüllt sind 22. Ers­tens muss es sich um eine staat­li­che Maß­nah­me oder eine Maß­nah­me unter Inan­spruch­nah­me staat­li­cher Mit­tel han­deln. Zwei­tens muss die Maß­nah­me geeig­net sein, den Han­del zwi­schen den Mit­glied­staa­ten zu beein­träch­ti­gen. Drit­tens muss dem Begüns­tig­ten durch sie ein selek­ti­ver Vor­teil gewährt wer­den. Vier­tens muss sie den Wett­be­werb ver­fäl­schen oder zu ver­fäl­schen dro­hen 23. Soweit § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. Satz 2 KStG n.F. im Streit­fall anord­net, dass die Rechts­fol­gen einer vGA nicht zu zie­hen sind, han­delt es sich nach Auf­fas­sung des vor­le­gen­den Bun­des­fi­nanz­hofs um eine Bei­hil­fe i.S. von Art. 107 Abs. 1 AEUV.

Als staat­li­che Bei­hil­fen gel­ten Maß­nah­men gleich wel­cher Art, die mit­tel­bar oder unmit­tel­bar Unter­neh­men begüns­ti­gen oder die als ein wirt­schaft­li­cher Vor­teil anzu­se­hen sind, den das begüns­tig­te Unter­neh­men unter nor­ma­len Markt­be­din­gun­gen nicht erhal­ten hät­te 24.

Die Steu­er­be­güns­ti­gung nach § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. Satz 2 KStG n.F. ist ein sol­cher Vor­teil. Die Begüns­tig­ten wer­den dadurch finan­zi­ell bes­ser gestellt als die übri­gen Steu­er­pflich­ti­gen, die eben­falls einen gewinn­er­hö­hen­den Ansatz einer vGA nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ver­wirk­li­chen und nicht die Vor­aus­set­zun­gen der Steu­er­be­güns­ti­gung erfül­len.

Nach stän­di­ger Recht­spre­chung des EuGH umfasst der Begriff des (begüns­tig­ten) Unter­neh­mens i.S. von Art. 107 Abs. 1 AEUV jede eine wirt­schaft­li­che Tätig­keit aus­üben­de Ein­heit, unab­hän­gig von ihrer Rechts­form und der Art ihrer Finan­zie­rung 25. Der vor­le­gen­de Bun­des­fi­nanz­hof hat kei­ne Zwei­fel, dass die GmbH als Eigen­ge­sell­schaft der Stadt A die­sen sog. funk­tio­na­len Unter­neh­mens­be­griff 26 erfüllt. Ins­be­son­de­re hat der EuGH bereits ent­schie­den, dass selbst der Umstand, dass eine Ein­heit mit bestimm­ten im All­ge­mein­in­ter­es­se lie­gen­den Auf­ga­ben betraut ist, die Ein­stu­fung als Unter­neh­men i.S. des Art. 107 Abs. 1 AEUV nicht aus­zu­schlie­ßen ver­mag 27.

Es muss sich wei­ter um eine staat­li­che Maß­nah­me oder eine Maß­nah­me unter Inan­spruch­nah­me staat­li­cher Mit­tel han­deln, durch die dem Begüns­tig­ten ein Vor­teil gewährt wird. Nach stän­di­ger Recht­spre­chung des EuGH umfasst der Begriff der Bei­hil­fe dabei nicht nur posi­ti­ve Leis­tun­gen, son­dern auch Maß­nah­men, die in ver­schie­de­ner Form die Belas­tun­gen ver­min­dern, die ein Unter­neh­men regel­mä­ßig zu tra­gen hat, und die somit zwar kei­ne Sub­ven­tio­nen im stren­gen Sin­ne des Wor­tes dar­stel­len, die­sen aber nach Art und Wir­kung gleich­ste­hen 28. Dies ist vor­lie­gend der Fall, indem die GmbH durch § 8 Abs. 7 i.V.m. § 34 Abs. 6 Satz 4 KStG n.F. rück­wir­kend von einem gewinn­er­hö­hen­den Ansatz der lau­fen­den Betriebs­ver­lus­te mit­tels vGA aus­ge­nom­men wor­den ist.

Die staat­li­che Maß­nah­me in Form des Nicht­an­sat­zes einer vGA ist im Streit­fall nicht als Aus­gleich dafür anzu­se­hen, dass die GmbH durch den Betrieb der Schwimm­hal­le mög­li­cher­wei­se (auch) gemein­wirt­schaft­li­che Ver­pflich­tun­gen erbringt. Nach der Recht­spre­chung des EuGH fal­len öffent­li­che Zuschüs­se, die aus­drück­lich mit gemein­wirt­schaft­li­chen Ver­pflich­tun­gen betrau­ten Unter­neh­men gewährt wer­den, um die bei der Erfül­lung die­ser Ver­pflich­tun­gen ent­ste­hen­den Kos­ten aus­zu­glei­chen, nicht unter Art. 107 Abs. 1 AEUV 29. Ein der­ar­ti­ger Aus­gleich ist im kon­kre­ten Fall jedoch nur dann nicht als staat­li­che Bei­hil­fe zu qua­li­fi­zie­ren, wenn vier Vor­aus­set­zun­gen erfüllt sind 30. Ers­tens muss das begüns­tig­te Unter­neh­men tat­säch­lich mit der Erfül­lung gemein­wirt­schaft­li­cher Ver­pflich­tun­gen betraut sein und die­se Ver­pflich­tun­gen müs­sen klar defi­niert sein. Zwei­tens sind die Para­me­ter, anhand deren der Aus­gleich berech­net wird, zuvor objek­tiv und trans­pa­rent auf­zu­stel­len, um zu ver­hin­dern, dass der Aus­gleich einen wirt­schaft­li­chen Vor­teil mit sich bringt, der das Unter­neh­men, dem er gewährt wird, gegen­über kon­kur­rie­ren­den Unter­neh­men begüns­tigt. Drit­tens darf der Aus­gleich nicht über das hin­aus­ge­hen, was erfor­der­lich ist, um die Kos­ten der Erfül­lung der gemein­wirt­schaft­li­chen Ver­pflich­tun­gen unter Berück­sich­ti­gung der dabei erziel­ten Ein­nah­men und eines ange­mes­se­nen Gewinns aus der Erfül­lung die­ser Ver­pflich­tun­gen ganz oder teil­wei­se zu decken. Wenn vier­tens die Wahl des Unter­neh­mens, das mit der Erfül­lung gemein­wirt­schaft­li­cher Ver­pflich­tun­gen betraut wer­den soll, im kon­kre­ten Fall nicht im Rah­men eines Ver­fah­rens zur Ver­ga­be öffent­li­cher Auf­trä­ge erfolgt, das die Aus­wahl des­je­ni­gen Bewer­bers ermög­licht, der die­se Diens­te zu den gerings­ten Kos­ten für die All­ge­mein­heit erbrin­gen kann, so ist die Höhe des erfor­der­li­chen Aus­gleichs auf der Grund­la­ge einer Ana­ly­se der Kos­ten zu bestim­men, die ein durch­schnitt­li­ches, gut geführ­tes Unter­neh­men, das so ange­mes­sen mit Trans­port­mit­teln aus­ge­stat­tet ist, dass es den gestell­ten gemein­wirt­schaft­li­chen Anfor­de­run­gen genü­gen kann, bei der Erfül­lung der betref­fen­den Ver­pflich­tun­gen zu tra­gen hät­te, wobei die dabei erziel­ten Ein­nah­men und ein ange­mes­se­ner Gewinn aus der Erfül­lung die­ser Ver­pflich­tun­gen zu berück­sich­ti­gen sind.

Die­sen Anfor­de­run­gen wird § 8 Abs. 7 Satz 2 KStG n.F. nicht gerecht. Die Vor­schrift benennt inso­weit ledig­lich pau­schal eini­ge all­ge­mein­po­li­ti­sche Grün­de für eine Begüns­ti­gung eines Dau­er­ver­lust­ge­schäfts 31. Eine kla­re Defi­ni­ti­on der gemein­wirt­schaft­li­chen Ver­pflich­tun­gen ist nicht erkenn­bar, eben­so wenig wie die Para­me­ter, anhand deren der Aus­gleich berech­net wird, um zu ver­hin­dern, dass die­ser einen wirt­schaft­li­chen Vor­teil mit sich bringt, der das Unter­neh­men, dem er gewährt wird, gegen­über kon­kur­rie­ren­den Unter­neh­men begüns­tigt.

Ent­spre­chen­des gilt für die Bereichs­aus­nah­me nach Art. 106 Abs. 2 AEUV. Nach Art. 106 Abs. 2 AEUV kann ein vom Staat als Gegen­leis­tung für die Erbrin­gung einer Dienst­leis­tung von all­ge­mei­nem Inter­es­se gewähr­ter Aus­gleich unter bestimm­ten Vor­aus­set­zun­gen mit dem Bin­nen­markt ver­ein­bar sein. Trotz der Unter­schie­de im recht­li­chen Ansatz zwi­schen einer Nicht-Bei­hil­fe nach der sog. Alt­mark, Ent­schei­dung des EuGH und der Ver­ein­bar­keit von Bei­hil­fen nach Art. 106 Abs. 2 AEUV ist mitt­ler­wei­le von einer weit­ge­hend iden­ti­schen recht­li­chen Prü­fung der Vor­aus­set­zun­gen einer zuläs­si­gen Aus­gleichs­zah­lung aus­zu­ge­hen 32.

Abs. 1 AEUV ver­bie­tet Bei­hil­fen, die den Han­del zwi­schen Mit­glied­staa­ten beein­träch­ti­gen. Nach der Recht­spre­chung des EuGH bedarf es in die­sem Zusam­men­hang nicht des Nach­wei­ses einer tat­säch­li­chen Aus­wir­kung der Bei­hil­fe auf den Han­del zwi­schen den Mit­glied­staa­ten, son­dern nur der Prü­fung, ob die Bei­hil­fe geeig­net ist, die­sen Han­del zu beein­träch­ti­gen 33. Der inner­ge­mein­schaft­li­che Han­del wird ins­be­son­de­re dann von einer von einem Mit­glied­staat gewähr­ten Bei­hil­fe beein­flusst, wenn sie die Stel­lung eines Unter­neh­mens gegen­über ande­ren Wett­be­wer­bern in die­sem Han­del stärkt 34. Im Übri­gen braucht das begüns­tig­te Unter­neh­men nicht selbst am inner­ge­mein­schaft­li­chen Han­del teil­zu­neh­men. Wenn näm­lich ein Mit­glied­staat einem Unter­neh­men eine Bei­hil­fe gewährt, kann die inlän­di­sche Tätig­keit dadurch bei­be­hal­ten oder ver­stärkt wer­den, so dass sich die Chan­cen der in ande­ren Mit­glied­staa­ten nie­der­ge­las­se­nen Unter­neh­men, den Markt die­ses Mit­glied­staats zu durch­drin­gen, ver­rin­gern. Zudem kann die Stär­kung eines Unter­neh­mens, das bis dahin nicht am inner­ge­mein­schaft­li­chen Han­del teil­ge­nom­men hat, die­ses in die Lage ver­set­zen, den Markt eines ande­ren Mit­glied­staats zu durch­drin­gen 35.

Die­se Vor­aus­set­zun­gen sind im Streit­fall erfüllt. Das Abse­hen von einem gewinn­er­hö­hen­den Ansatz der lau­fen­den Betriebs­ver­lus­te als vGA stärkt die kom­mu­na­len Eigen­ge­sell­schaf­ten in finan­zi­el­ler Hin­sicht. Poten­ti­el­len Mit­be­wer­bern aus ande­ren Mit­glied­staa­ten wird dadurch die Mög­lich­keit, in der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land (Deutsch­land) eine Schwimm­hal­le ähn­li­cher Art wie sie die GmbH betreibt, zu eröff­nen, deut­lich erschwert 36. Vor allem aber ist in die­sem Zusam­men­hang zu berück­sich­ti­gen, dass durch das Abse­hen vom gewinn­er­hö­hen­den Ansatz einer vGA die Mög­lich­keit geschaf­fen wird, die lau­fen­den Ver­lus­te bei der Ein­kom­mens­er­mitt­lung der Gesell­schaft mit den Gewin­nen aus wei­te­ren Tätig­keits­be­rei­chen (z.B. Ener­gie- und Was­ser­ver­sor­gung etc.) zu ver­rech­nen. Die­se Tätig­keits­be­rei­che wer­den jeden­falls durch die Mög­lich­keit einer Ver­lust­ver­rech­nung finan­zi­ell gestärkt. Eine poten­ti­el­le Wett­be­werbs­si­tua­ti­on mit über­re­gio­na­len pri­va­ten Anbie­tern aus die­sen Tätig­keits­be­rei­chen ist nahe­lie­gend. Von daher wäre es unbe­acht­lich, wenn es sich bei dem Betrieb der Schwimm­hal­le mög­li­cher­wei­se im Streit­fall um eine rein loka­le Wirt­schafts­tä­tig­keit han­deln wür­de.

Die Steu­er­be­güns­ti­gung nach § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. Satz 2 KStG n.F. ist mit einem selek­ti­ven Vor­teil ver­bun­den.

Die Beur­tei­lung der Selek­ti­vi­tät ver­langt die Fest­stel­lung, ob eine natio­na­le Maß­nah­me im Rah­men einer bestimm­ten recht­li­chen Rege­lung geeig­net ist, "bestimm­te Unter­neh­men oder Pro­duk­ti­ons­zwei­ge" gegen­über ande­ren Unter­neh­men oder Pro­duk­ti­ons­zwei­gen zu begüns­ti­gen, die sich im Hin­blick auf das mit der betref­fen­den Rege­lung ver­folg­te Ziel in einer ver­gleich­ba­ren tat­säch­li­chen und recht­li­chen Situa­ti­on befin­den und somit eine unter­schied­li­che Behand­lung erfah­ren, die im Wesent­li­chen als dis­kri­mi­nie­rend ein­ge­stuft wer­den kann 37.

Für die Ein­stu­fung einer natio­na­len steu­er­li­chen Maß­nah­me als "selek­tiv" muss in einem ers­ten Schritt die in dem betref­fen­den Mit­glied­staat gel­ten­de all­ge­mei­ne oder "nor­ma­le" Steu­er­re­ge­lung ermit­telt wer­den. In einem zwei­ten Schritt muss dar­ge­tan wer­den, dass die in Rede ste­hen­de steu­er­li­che Maß­nah­me vom all­ge­mei­nen Sys­tem inso­weit abweicht, als sie Unter­schei­dun­gen zwi­schen Wirt­schafts­teil­neh­mern ein­führt, die sich im Hin­blick auf das mit die­ser all­ge­mei­nen Rege­lung ver­folg­te Ziel in einer ver­gleich­ba­ren tat­säch­li­chen und recht­li­chen Situa­ti­on befin­den 38.

Im Streit­fall weicht § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. Satz 2 KStG n.F. im Fall von Eigen­ge­sell­schaf­ten einer juris­ti­schen Per­son des öffent­li­chen Rechts von den all­ge­mei­nen Regeln eines gewinn­er­hö­hen­den Ansat­zes einer vGA nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ab, wenn die­se auf­grund all­ge­mein­po­li­ti­scher Erwä­gun­gen eine Tätig­keit wei­ter­hin aus­üben, obwohl sie aus die­ser Tätig­keit Dau­er­ver­lus­te erzie­len. Die Neu­re­ge­lung des § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. Satz 2 KStG n.F. gewährt Eigen­ge­sell­schaf­ten einer juris­ti­schen Per­son des öffent­li­chen Rechts damit die Mög­lich­keit, von einem gewinn­er­hö­hen­den Ansatz der lau­fen­den Betriebs­ver­lus­te als vGA abzu­se­hen. Im Ergeb­nis wird damit für die­se Unter­neh­men erst die Mög­lich­keit geschaf­fen, die lau­fen­den Ver­lus­te bei der Ein­kom­mens­er­mitt­lung der Gesell­schaft mit Gewin­nen aus wei­te­ren Tätig­keits­be­rei­chen zu ver­rech­nen. Im Hin­blick auf das mit der all­ge­mei­nen Rege­lung einer vGA in § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ver­folg­te Ziel, wonach durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis ver­ur­sach­te Ver­mö­gens­min­de­run­gen die steu­er­li­che Bemes­sungs­grund­la­ge nicht ver­min­dern dür­fen, befin­den sich alle Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten als Wirt­schafts­teil­neh­mer in einer ver­gleich­ba­ren tat­säch­li­chen und recht­li­chen Situa­ti­on. Es han­delt sich somit um einen Fall sek­tor­spe­zi­fi­scher Selek­ti­vi­tät zuguns­ten bestimm­ter Unter­neh­men aus dem Bereich der Daseins­vor­sor­ge.

Die­se Bes­ser­stel­lung ist nicht durch die Natur oder den inne­ren Auf­bau des Steu­er­sys­tems gerecht­fer­tigt.

Der Begriff der staat­li­chen Bei­hil­fe erfasst staat­li­che Maß­nah­men, die eine Dif­fe­ren­zie­rung zwi­schen Unter­neh­men vor­neh­men und damit a prio­ri selek­tiv sind, dann nicht, wenn die­se Dif­fe­ren­zie­rung aus der Natur oder dem inne­ren Auf­bau der Las­ten­re­ge­lung folgt, mit der sie in Zusam­men­hang ste­hen 39. Eine Maß­nah­me, die eine Aus­nah­me von der Anwen­dung des all­ge­mei­nen Steu­er­sys­tems dar­stellt, kann damit gerecht­fer­tigt sein, wenn sie nach­weis­bar unmit­tel­bar auf den Grund- oder Leit­prin­zi­pi­en sei­nes Steu­er­sys­tems beruht. Inso­weit ist aller­dings zu unter­schei­den zwi­schen den mit einer bestimm­ten Steu­er­re­ge­lung ver­folg­ten Zie­len, die außer­halb die­ser Rege­lung lie­gen, und den dem Steu­er­sys­tem selbst inhä­ren­ten Mecha­nis­men, die zur Errei­chung die­ser Zie­le erfor­der­lich sind 40. Vor­lie­gend ist das mit § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. Satz 2 KStG n.F. ver­folg­te Ziel, die Finan­zie­rung von Daseins­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen der öffent­li­chen Hand zu erleich­tern, ein außer­steu­er­li­ches, nicht steu­er­sys­temin­hä­ren­tes Motiv und des­halb nicht geeig­net, den Bei­hilfe­cha­rak­ter der Maß­nah­me aus­zu­schlie­ßen.

Abs. 1 AEUV ver­bie­tet Bei­hil­fen, die den Wett­be­werb ver­fäl­schen oder zu ver­fäl­schen dro­hen. Nach der Recht­spre­chung des EuGH bedarf es in die­sem Zusam­men­hang nicht des Nach­wei­ses einer tat­säch­li­chen Wett­be­werbs­ver­zer­rung, son­dern nur der Prü­fung, ob die Bei­hil­fe geeig­net ist, den Wett­be­werb zu ver­fäl­schen 33. Von einer poten­ti­el­len Wett­be­werbs­be­ein­träch­ti­gung durch § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. Satz 2 KStG n.F. ist vor­lie­gend aus­zu­ge­hen. In die­sem Zusam­men­hang ist wie­der­um zu berück­sich­ti­gen, dass durch das Abse­hen vom gewinn­er­hö­hen­den Ansatz einer vGA erst die Mög­lich­keit geschaf­fen wird, die lau­fen­den Ver­lus­te bei der Ein­kom­mens­er­mitt­lung der Gesell­schaft mit den Gewin­nen aus wei­te­ren Tätig­keits­be­rei­chen (z.B. Ener­gie- und Was­ser­ver­sor­gung etc.) zu ver­rech­nen und dadurch die Steu­er­last die­ser gewinn­träch­ti­gen Tätig­keits­be­rei­che zu ver­rin­gern. Eine poten­ti­el­le Wett­be­werbs­si­tua­ti­on mit über­re­gio­na­len pri­va­ten Anbie­tern aus die­sen Tätig­keits­be­rei­chen ist nahe­lie­gend.

Im Streit­fall han­delt es sich auch nicht um eine sog. "De-minimis"-Beihilfe, die unter die Ver­ord­nung (EG) Nr.1998/2006 der Kom­mis­si­on vom 15.12.2006 41 fällt. Danach stel­len Finanz­hil­fen, die einen Gesamt­be­trag von 200.000 EUR inner­halb von drei Jah­ren nicht über­schrei­ten, kei­ne staat­li­chen Bei­hil­fen dar, da sie den Wett­be­werb und den Han­del zwi­schen den Mit­glied­staa­ten nicht wesent­lich bein­träch­ti­gen. Unab­hän­gig davon, dass die­ser Betrag im Streit­fall über­schrit­ten sein dürf­te, ist der Recht­spre­chung des EuGH zu ent­neh­men, dass eine natio­na­le Rege­lung, die kei­ne Begren­zung des Betra­ges vor­sieht, den ein ein­zel­nes Unter­neh­men erhal­ten kann, bereits nicht unter die in der Bekannt­ma­chung der Kom­mis­si­on auf­ge­stell­te "De-mini­mis"-Regel fällt 42. So ver­hält es sich im Streit­fall bei der Rege­lung des § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. Satz 2 KStG n.F.

§ 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. Satz 2 KStG n.F. ist eine "neue Bei­hil­fe" i.S. des Art. 108 Abs. 3 AEUV und unter­liegt daher der Anwen­dungs­sper­re in Art. 108 Abs. 3 Satz 3 AEUV.

AEUV, der der Euro­päi­schen Kom­mis­si­on die fort­lau­fen­de Über­prü­fung und Kon­trol­le staat­li­cher oder aus staat­li­chen Mit­teln gewähr­ter Bei­hil­fen ermög­li­chen soll, sieht für bestehen­de und für neue Bei­hil­fen jeweils unter­schied­li­che Ver­fah­ren vor 43. Wäh­rend "neue Bei­hil­fen" gemäß Art. 108 Abs. 3 AEUV zuvor der Euro­päi­schen Kom­mis­si­on zu mel­den sind und nicht durch­ge­führt wer­den dür­fen, bevor das Ver­fah­ren zu einer abschlie­ßen­den Ent­schei­dung geführt hat, dür­fen "bestehen­de Bei­hil­fen" gemäß Art. 108 Abs. 1 AEUV regel­mä­ßig durch­ge­führt wer­den, solan­ge die Kom­mis­si­on nicht ihre Ver­trags­wid­rig­keit fest­ge­stellt hat 44.

Nach Art. 1 Buchst. b der Ver­ord­nung (EG) Nr. 659/​1999 des Rates vom 22.03.1999 über beson­de­re Vor­schrif­ten für die Anwen­dung von Art. 93 des EG-Ver­trags ‑jetzt Art. 108 AEUV- 45 ‑VerfVO- sind "bestehen­de Bei­hil­fen" unter ande­rem (u.a.) alle Bei­hil­fen, die vor Inkraft­tre­ten des Ver­trags am 01.01.1958 in dem ent­spre­chen­den Mit­glied­staat bestan­den, also Bei­hil­fe­re­ge­lun­gen und Ein­zel­bei­hil­fen, die vor dem 01.01.1958 ein­ge­führt wor­den und auch nach Inkraft­tre­ten des Ver­trags noch anwend­bar sind. "Neue Bei­hil­fen" sind alle Bei­hil­fen, also Bei­hil­fe­re­ge­lun­gen und Ein­zel­bei­hil­fen, die kei­ne bestehen­den Bei­hil­fen sind, ein­schließ­lich Ände­run­gen bestehen­der Bei­hil­fen (Art. 1 Buchst. c VerfVO). Nach Art. 4 Abs. 1 der Ver­ord­nung (EG) Nr. 794/​2004 der Kom­mis­si­on vom 21.04.2004 zur Durch­füh­rung der Ver­ord­nung (EG) Nr. 659/​1999 des Rates über beson­de­re Vor­schrif­ten für die Anwen­dung von Art. 93 des EG-Ver­trags ‑jetzt Art. 108 AEUV- 46 ist die Ände­rung einer "bestehen­den Bei­hil­fe" jede Ände­rung, außer einer Ände­rung rein for­ma­ler oder ver­wal­tungs­tech­ni­scher Art, die kei­nen Ein­fluss auf die Wür­di­gung der Ver­ein­bar­keit der Bei­hil­fe­maß­nah­me mit dem Gemein­sa­men Markt haben kann.

Aus­ge­hend von die­sen Rechts­maß­stä­ben han­delt es sich bei § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. Satz 2 KStG n.F. um eine "neue" Bei­hil­fe, die der Anwen­dungs­sper­re des Art. 108 Abs. 3 Satz 3 AEUV unter­liegt.

Die Neu­re­ge­lung führt kei­ne bereits zum Zeit­punkt des 01.01.1958 in Deutsch­land exis­ten­te und seit­dem fort­be­stehen­de Rechts­la­ge wei­ter 47.

Das ergibt sich zunächst dar­aus, dass zum Stich­tag 01.01.1958 weder Gerichts­ur­tei­le noch Ver­wal­tungs­an­wei­sun­gen exis­tiert haben, die sich mit der The­ma­tik der ertrag­steu­er­recht­li­chen Behand­lung dau­er­ver­lust­be­haf­te­ter wirt­schaft­li­cher Betä­ti­gun­gen von Eigen­ge­sell­schaf­ten juris­ti­scher Per­so­nen des öffent­li­chen Rechts befasst haben. Wie oben dar­ge­stellt, hat die Finanz­ver­wal­tung das The­ma erst­mals in Abschn. 5 Abs. 10 KStR 1977 auf­ge­grif­fen. Die ein­schlä­gi­gen BFH-Urtei­le stam­men aus dem Jahr 2004 48 und 2007 49.

Des Wei­te­ren hat der Bun­des­fi­nanz­hof als für die Aus­le­gung der steu­er­recht­li­chen Vor­schrif­ten zustän­di­ges höchs­tes Fach­ge­richt die die vGA regeln­de Bestim­mung des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ‑die sinn­ge­mäß auch schon am 01.01.1958 galt (sei­ner­zeit § 6 Abs. 1 Satz 2 KStG i.d.F. vom 19.12.1957 50)- in den bei­den zuvor genann­ten Urtei­len dahin aus­ge­legt, dass die Über­nah­me einer struk­tu­rell defi­zi­tä­ren Betä­ti­gung durch eine Eigen­ge­sell­schaft (stets) als vGA zu beur­tei­len ist und zur außer­bi­lan­zi­el­len Hin­zu­rech­nung der Ver­lus­te führt. Die­se Rechts­la­ge hat der Gesetz­ge­ber mit der Schaf­fung des § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 KStG n.F. im Sin­ne der Auf­fas­sung der Finanz­ver­wal­tung 51 rück­wir­kend dahin geän­dert, dass die dau­er­de­fi­zi­tä­re Betä­ti­gung von Eigen­ge­sell­schaf­ten unter bestimm­ten Vor­aus­set­zun­gen nicht die Rechts­fol­gen einer vGA aus­löst. In die­sem ‑für die Beur­tei­lung des Streit­falls maß­geb­li­chen- Punkt hat das Jah­res­steu­er­ge­setz 2009 mit­hin eine Ände­rung der bis dahin bestehen­den Rechts­la­ge bewirkt.

Für den im vor­lie­gen­den Ver­fah­ren zu beur­tei­len­den Zeit­raum der Rück­wir­kung des § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 KStG n.F. kommt hin­zu, dass die Rege­lung des § 8 Abs. 9 KStG n.F. mit der flan­kie­ren­den Spar­ten­rech­nung, die ver­hin­dern soll, dass die durch § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 KStG n.F. pri­vi­le­gier­ten Dau­er­ver­lus­te mit Gewin­nen aus nicht "zusam­men­fas­sungs­fä­hi­gen" Geschäfts­zwei­gen ver­rech­net wer­den kön­nen, noch nicht greift, weil § 8 Abs. 9 KStG n.F. erst ab dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2009 anwend­bar ist und nicht mit Rück­wir­kung ver­se­hen wor­den ist. Dadurch ist im Rück­wir­kungs­zeit­raum des § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 KStG n.F. eine Rechts­la­ge ent­stan­den, in der die Eigen­ge­sell­schaf­ten bes­ser gestellt sind, als sie unter Zugrun­de­le­gung der von der Finanz­ver­wal­tung vor dem Jah­res­steu­er­ge­setz 2009 auch für Eigen­ge­sell­schaf­ten befür­wor­te­ten "Zusam­men­fas­sungs­grund­sät­ze" ste­hen wür­den. Der Streit­fall zeigt dies anschau­lich: Auf der Grund­la­ge der für die BgA gel­ten­den "Zusam­men­fas­sungs­grund­sät­ze" wären die Ver­lus­te aus dem Betrieb der Schwimm­hal­le der GmbH nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt im ange­foch­te­nen Urteil man­gels hin­rei­chen­der tech­nisch-wirt­schaft­li­cher Ver­flech­tung der Schwimm­hal­le mit dem von der GmbH betrie­be­nen Fern­wär­me-Heiz­kraft­werk nicht mit deren Gewin­nen aus dem Tätig­keits­be­reich der Ener­gie­ver­sor­gung ver­re­chen­bar gewe­sen. Die Anwen­dung des § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 KStG n.F. auf den Streit­fall führt hin­ge­gen dazu, dass die Ver­lus­te aus dem Betrieb der Schwimm­hal­le sowohl steu­er­recht­lich anzu­er­ken­nen als auch in vol­lem Umfang mit Gewin­nen aus jeg­li­chen ande­ren Geschäfts­zwei­gen der GmbH ver­re­chen­bar sind.

Ent­schei­dungs­er­heb­lich­keit der Vor­la­ge­fra­ge[↑]

Die dem EuGH vor­ge­leg­ten Rechts­fra­gen sind ent­schei­dungs­er­heb­lich. Soll­te es sich bei § 8 Abs. 7 KStG n.F. um eine Bei­hil­fe i.S. von Art. 107 Abs. 1 AEUV han­deln, wäre die Vor­schrift nach Art. 108 Abs. 3 Satz 3 AEUV bis zu einer Ent­schei­dung der Kom­mis­si­on über die Ver­ein­bar­keit der Steu­er­be­güns­ti­gung mit dem Bin­nen­markt nicht anwend­bar. Das Revi­si­ons­ver­fah­ren müss­te bis zur Ent­schei­dung der Kom­mis­si­on aus­ge­setzt wer­den. Soll­te die Steu­er­be­güns­ti­gung nach § 8 Abs. 7 KStG n.F. kei­ne ver­bo­te­ne Bei­hil­fe sein, wäre die Ent­schei­dung des Finanz­ge­richt auf­zu­he­ben und der Kla­ge statt­zu­ge­ben. Die Revi­si­on der GmbH wäre begrün­det. Die GmbH könn­te die Steu­er­be­güns­ti­gung bean­spru­chen.

Das Vor­ab­ent­schei­dungs­er­su­chen an den EuGH ist nach Art. 267 Abs. 3 AEUV erfor­der­lich. Die Aus­set­zung des Ver­fah­rens beruht auf § 121 Satz 1 i.V.m. § 74 FGO.

Bun­des­fi­nanz­hof, Beschluss vom 13. März 2019 – I R 18/​19

  1. BFH, Urteil vom 22.08.2007 – I R 32/​06, BFHE 218, 523, BSt­Bl II 2007, 961[]
  2. stän­di­ge Recht­spre­chung des BFH, vgl. BFH, Urtei­le vom 16.03.1967 – I 261/​63, BFHE 89, 208, BSt­Bl III 1967, 626; vom 03.05.2006 – I R 124/​04, BFHE 214, 80, BSt­Bl II 2011, 547; vom 08.10.2008 – I R 61/​07, BFHE 223, 131, BSt­Bl II 2011, 62; vom 22.12.2010 – I R 47/​10, BFH/​NV 2011, 1019[]
  3. vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 07.08.2002 – I R 2/​02, BFHE 200, 197, BSt­Bl II 2004, 131; und vom 22.08.2007 – I R 32/​06, BFHE 218, 523, BSt­Bl II 2007, 961[]
  4. BFH, Urteil vom 15.05.2002 – I R 92/​00, BFHE 199, 217, m.w.N. aus der BFH-Recht­spre­chung[]
  5. z.B. BFH, Urtei­le vom 28.02.1956 – I 5/​54 U, BFHE 62, 361, BSt­Bl III 1956, 133; vom 08.02.1966 – I 212/​63, BFHE 85, 213, BSt­Bl III 1966, 287; vom 04.09.2002 – I R 42/​01, BFH/​NV 2003, 511; Abschn. 5 Abs. 9 KStR 1995; H 7 KStH 2004[]
  6. BFH, Beschluss vom 16.01.1967 – GrS 4/​66, BFHE 88, 3, BSt­Bl III 1967, 240; Abschn. 5 KStR 1995; H 7 KStH 2004[]
  7. sie­he dazu Hof­meis­ter in Raupach/​Uelner (Hrsg.-), Ertrags­be­steue­rung, Fest­schrift für Lud­wig Schmidt, 1993, S. 691, 702 ff.; Mär­tens in Lüdicke/​Mellinghoff/​Rödder [Hrsg.], Natio­na­le und inter­na­tio­na­le Unter­neh­mens­be­steue­rung in der Rechts­ord­nung, Fest­schrift für Diet­mar Gosch, 2016, S. 279, 281 ff.[]
  8. BFH, Urtei­le vom 14.07.2004 – I R 9/​03, BFHE 207, 142, und in BFHE 218, 523, BSt­Bl II 2007, 961[]
  9. stän­di­ge BFH-Recht­spre­chung, vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 04.12.1996 – I R 54/​95, BFHE 182, 123; in BFHE 199, 217; BFH, Urteil vom 28.11.1991 – IV R 122/​90, BFHE 166, 257, BSt­Bl II 1992, 342; Gosch, KStG, 3. Auf­la­ge ‑Aufl.-, § 8 Rz 955; Blümich/​Rengers, § 8 KStG Rz 60 ff., 63 ff.; Oppen­län­der, Ver­deck­te Gewinn­aus­schüt­tung, 2004, S. 97 ff.[]
  10. BFH, Schrei­ben vom 07.12.2007, BSt­Bl I 2007, 905[]
  11. Regie­rungs­ent­wurf eines Jah­res­steu­er­ge­set­zes 2009, BR-Drs. 545/​08, S. 107[]
  12. BFH, Urtei­le in BFHE 207, 142, und in BFHE 218, 523, BSt­Bl II 2007, 961[]
  13. vgl. hier­zu BFH, Urteil in BFHE 218, 523, BSt­Bl II 2007, 961, unter II. 3.b cc aaa[]
  14. BFH, Urteil vom 09.11.2016 – I R 56/​15, BFHE 256, 75, BSt­Bl II 2017, 498; BMF, Schrei­ben vom 12.11.2009, BSt­Bl I 2009, 1303, Rz 46; Meier/​Semelka in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 8 KStG Rz 565; Gosch, a.a.O., § 8 Rz 1043j; Kohl­hepp in Schnitger/​Fehrenbacher, KStG, 2. Aufl., § 8 Rz 874[]
  15. R 7 Abs. 2 KStR 2004; BMF, Schrei­ben in BSt­Bl I 2007, 905[]
  16. vgl. BFH, Urteil in BFHE 207, 142, m.w.N. aus der Recht­spre­chung; vgl. auch Hof­meis­ter in Raupach/​Uelner, (Hrsg.), a.a.O., S. 691, 702[]
  17. vgl. EuGH, Urtei­le Luc­chi­ni vom 18.07.2007 – C‑119/​05, EU:C:2007:434, Rz 50, und Minis­te­rio de Defen­sa und Navan­tia vom 09.10.2014 – C‑522/​13, EU:C:2014:2262, Rz 55[]
  18. EuGH, Urteil Luc­chi­ni, EU:C:2007:434, Rz 50[]
  19. vgl. EuGH, Urteil Luc­chi­ni, EU:C:2007:434, Rz 51[]
  20. vgl. EuGH, Urteil Luc­chi­ni, EU:C:2007:434, Rz 52, m.w.N. aus der Recht­spre­chung des EuGH[]
  21. EuGH, Urtei­le "P" vom 18.07.2013 – C‑6/​12, EU:C:2013:525, Rz 17; und Minis­te­rio de Defen­sa und Navan­tia, EU:C:2014:2262, Rz 32[]
  22. vgl. EuGH, Urteil A-Braue­rei vom 19.12.2018 – C‑374/​17, EU:C:2018:1024, Rz 19[]
  23. EuGH, Urteil Kommission/​World Duty Free Group u.a. vom 21.12.2016 – C‑20/​15 P und – C‑21/​15 P, EU:C:2016:981, Rz 53 sowie die dort ange­führ­te Recht­spre­chung[]
  24. EuGH, Urteil Minis­te­rio de Defen­sa und Navan­tia, EU:C:2014:2262, Rz 21[]
  25. vgl. z.B. EuGH, Urteil Cas­sa di Ris­par­mio di Firen­ze u.a. vom 10.01.2006 – C‑222/​04, EU:C:2006:8, m.w.N. aus der Recht­spre­chung[]
  26. vgl. hier­zu von Wallenberg/​Schütte in Grabitz/​Hilf/​Nettesheim, Das Recht der Euro­päi­schen Uni­on, Art. 107 AEUV, Rz 39[]
  27. vgl. EuGH, Urteil Ambu­lanz Glöck­ner vom 25.10.2001 – C‑475/​99, EU:C:2001:577[]
  28. vgl. z.B. EuGH, Urteil Hei­ser vom 03.03.2005 – C‑172/​03, EU:C:2005:130[]
  29. vgl. EuGH, Urteil Alt­mark Trans und Regie­rungs­prä­si­di­um Mag­de­burg vom 24.07.2003 – C‑280/​00, EU:C:2003:415[]
  30. vgl. hier­zu statt vie­ler von Wallenberg/​Schütte in Grabitz/​Hilf/​Nettesheim, a.a.O., Art. 107 AEUV, Rz 59[]
  31. vgl. hier­zu auch Wei­te­mey­er, FR 2009, 1[]
  32. vgl. EuG, Urteil BUPA u.a./Kommission vom 12.02.2008 – T‑289/​03, EU:T:2008:29[]
  33. vgl. EuGH, Urteil Cas­sa di Ris­par­mio di Firen­ze u.a., EU:C:2006:8, Rz 140, m.w.N. aus der Recht­spre­chung[][]
  34. vgl. EuGH, Urteil Cas­sa di Ris­par­mio di Firen­ze u.a., EU:C:2006:8, Rz 141, m.w.N. aus der Recht­spre­chung[]
  35. vgl. EuGH, Urteil Cas­sa di Ris­par­mio di Firen­ze u.a., EU:C:2006:8, Rz 143, m.w.N. aus der Recht­spre­chung[]
  36. eben­so Wei­te­mey­er, FR 2009, 1; a.A. wohl Gosch, a.a.O., § 8 Rz 1043a[]
  37. EuGH, Urtei­le Kommission/​World Duty Free Group u.a., EU:C:2016:981, Rz 54; und Kommission/​Aer Lin­gus vom 21.12.2016 – C‑164/​15 P und – C‑165/​15 P, EU:C:2016:990, Rz 51[]
  38. EuGH, Urteil Kommission/​World Duty Free Group u.a., EU:C:2016:981, Rz 57[]
  39. EuGH, Urteil Minis­te­rio de Defen­sa und Navan­tia, EU:C:2014:2262, Rz 42 und die dort ange­führ­te Recht­spre­chung[]
  40. EuGH, Urteil Minis­te­rio de Defen­sa und Navan­tia, EU:C:2014:2262, Rz 43[]
  41. ABl.EU 2006, Nr. L 379, 5[]
  42. vgl. EuGH, Urteil Hei­ser, EU:C:2005:130; hier­zu auch Wei­te­mey­er, FR 2009, 1[]
  43. vgl. z.B. EuGH, Urteil Namur-Les assuran­ces du crédit/​Office natio­nal du ducro­i­re und Bel­gi­scher Staat vom 09.08.1994 – C‑44/​93, EU:C:1994:311[]
  44. vgl. EuGH, Urteil P, EU:C:2013:525[]
  45. ABl.EG 1999, Nr. L 83, 1[]
  46. ABl.EU 2004, Nr. L 140, 1[]
  47. eben­so Gosch, a.a.O., § 8 Rz 1043b; Kohl­hepp in Schnitger/​Fehrenbacher, a.a.O., § 8 Rz 830; Mär­tens in Lüdicke/​Mellinghoff/​Rödder (Hrsg.), a.a.O., S. 279, 289 f.; a.A. Hüt­te­mann, Der Betrieb 2009, 2629; Schif­fers, Der GmbH-Steu­er­be­ra­ter 2009, 67; Wei­te­mey­er, FR 2009, 1; Mül­ler-Gater­mann, FR 2009, 314; Krä­mer in Dötsch/​Pung/​Möhlenbrock, Die Kör­per­schaft­steu­er, § 8 Abs. 7 KStG Rz 15, 45; Meier/​Semelka in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 8 KStG Rz 542; Blümich/​Rengers, § 8 KStG Rz 1102; Paetsch in Rödder/​Herlinghaus/​Neumann, KStG, § 8 Rz 1831[]
  48. BFH, Urteil in BFHE 207, 142[]
  49. BFH, Urteil in BFHE 218, 523, BSt­Bl II 2007, 961[]
  50. BGBl. I 1957, 1865, BSt­Bl I 1958, 12[]
  51. z.B. BMF, Schrei­ben in BSt­Bl I 2007, 905[]