Der Antrag auf Schät­zung durch das Finanz­amt – und die Festsetzungsverjährung,

Stellt ein Steu­er­pflich­ti­ger, der zur Ein­rei­chung einer Steu­er­erklä­rung gesetz­lich ver­pflich­tet ist, vor Ablauf der Fest­set­zungs­frist bei dem für ihn zustän­di­gen Finanz­amt einen Antrag, kommt die­sem die Rechts­wir­kung des § 171 Abs. 3 AO nur dann zu, wenn sich das von ihm ver­folg­te Begeh­ren sei­nem sach­li­chen Gehalt nach zumin­dest in gro­ben Zügen bereits aus dem Antrag selbst ergibt; Anga­ben zur betrags­mä­ßi­gen Aus­wir­kung sind für die Bestimmt­heit des Antrags für sich genom­men nicht ausreichend.

Der Antrag auf Schät­zung durch das Finanz­amt – und die Festsetzungsverjährung,

Soweit dem Steu­er­pflich­ti­gen wegen feh­len­der Unter­la­gen genaue Anga­ben (noch) nicht mög­lich sind, muss er zur Kon­kre­ti­sie­rung sei­nes Antrags auf Schät­zung eines Gesamt­be­trags der Ein­künf­te in einer bestimm­ten Höhe gegen­über dem Finanz­amt eine sub­stan­ti­ier­te eige­ne Schät­zung anhand der ihm zugäng­li­chen Erkennt­nis­quel­len vornehmen.

In dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Ver­fah­ren war umstrit­ten, ob ein vor Ablauf der Fest­set­zungs­frist gestell­ter Antrag, die Kör­per­schaft­steu­er für das Jahr 2008 auf 0 € fest­zu­set­zen und von einem Ver­lust in Höhe von 1 Mio. € aus­zu­ge­hen, gemäß § 171 Abs. 3 AO zu einer Ablauf­hem­mung führt. Ohne eine sol­che Ablauf­hem­mung wäre die die Fest­set­zungs­frist für die Kör­per­schaft­steu­er 2008 regu­lär am 31.12.2015 abge­lau­fen (§ 169 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 1 Nr. 2, § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO). Das erst­in­stanz­lich hier­mit befass­te Finanz­ge­richt Nürn­berg hat das Bestehen einer Ablauf­hem­mung auf­grund des Schrei­bens des Insol­venz­ver­wal­ters, in dem die­ser bean­trag­te, die Kör­per­schaft­steu­er auf 0 € fest­zu­set­zen und den ver­blei­ben­den Ver­lust­vor­trag zur Kör­per­schaft­steu­er auf 1 Mio € fest­zu­set­zen, bejaht1, der Bun­des­fi­nanz­hof lehn­te dies nun­mehr jedoch ab; das Finanz­ge­richt habe zu Unrecht ange­nom­men, dass die Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs zu § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO auf § 171 Abs. 3 AO nicht über­trag­bar sei:

Wird vor Ablauf der Fest­set­zungs­frist außer­halb eines Ein­spruchs- oder Kla­ge­ver­fah­rens ein Antrag auf Steu­er­fest­set­zung oder auf Auf­he­bung oder Ände­rung einer Steu­er­fest­set­zung oder ihrer Berich­ti­gung nach § 129 AO gestellt, so läuft gemäß § 171 Abs. 3 AO i.d.F. des Steu­er­be­rei­ni­gungs­ge­set­zes 1999 vom 22.12.19992 die Fest­set­zungs­frist inso­weit nicht ab, bevor über den Antrag unan­fecht­bar ent­schie­den wor­den ist. Seit die­ser Geset­zes­än­de­rung regelt Abs. 3 nur noch ‑inhalt­lich unver­än­dert3- die Ablauf­hem­mung für Anträ­ge des Steu­er­pflich­ti­gen außer­halb des Ein­spruchs- oder Klageverfahrens.

Die Rege­lung dient dem Schutz des Steu­er­pflich­ti­gen: Sie stellt sicher, dass der Erfolg eines ein­mal gestell­ten Antrags nicht von der Arbeits­wei­se und ‑geschwin­dig­keit der Behör­de abhängt; eine antrags­ge­mä­ße Ent­schei­dung soll nicht allein dar­an schei­tern, dass die Behör­de die Prü­fung des Antrags nicht inner­halb der nach ande­ren Vor­schrif­ten zu bestim­men­den Fest­set­zungs­frist abschließt4.

Zugleich soll die Vor­schrift sicher­stel­len, dass u.a. Anträ­ge auf Steu­er­fest­set­zung nicht durch Ablauf der regu­lä­ren Fest­set­zungs­frist gegen­stands­los wer­den, son­dern unab­hän­gig von der Dau­er der Bear­bei­tungs­zeit einer Sach­ent­schei­dung durch die Ver­wal­tung zugäng­lich blei­ben5.

Bei der Aus­le­gung des § 171 Abs. 3 AO ist die Geset­zes­sys­te­ma­tik der §§ 169 ff. AO zu beach­ten. Muss der Steu­er­pflich­ti­ge eine Steu­er­erklä­rung abge­ben, sieht das Gesetz kei­ne Ablauf­hem­mung, wohl aber eine Anlauf­hem­mung (§ 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO) vor. Der Steu­er­pflich­ti­ge han­delt, indem er eine Steu­er- oder Fest­stel­lungs­er­klä­rung abgibt; wer dies inner­halb der Frist unter­lässt, muss an sich den damit ver­bun­de­nen Nach­teil, dass ggf. kein Bescheid mehr ergeht, tra­gen6. Dann bie­tet die Ablauf­hem­mung des § 171 Abs. 3a AO dem Steu­er­pflich­ti­gen Schutz gegen den Ablauf der Fest­set­zungs­frist: Dazu muss er (ggf. mit geschätz­ten Besteue­rungs­grund­la­gen) inner­halb der Frist eine Steu­er­erklä­rung ein­rei­chen und danach, wenn sei­ner Steu­er­erklä­rung vom Finanz­amt nicht gefolgt wird, ggf. einen (Untätigkeits-)Einspruch ein­le­gen7.

Auf­grund die­ser Erwä­gun­gen ver­langt die Recht­spre­chung des BFH für eine Ablauf­hem­mung nach § 171 Abs. 3 AO zunächst, dass der Steu­er­pflich­ti­ge vor Ablauf der Fest­set­zungs­frist bei der für ihn zustän­di­gen Behör­de8 einen Antrag gestellt hat9, aus dem sich zwei­fels­frei ergibt, inwie­weit eine Steu­er­fest­set­zung begehrt wird10. Eine ggf. vor­ge­schrie­be­ne Form ist ein­zu­hal­ten11.

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Zur wei­te­ren Kon­kre­ti­sie­rung des Antrags­er­for­der­nis­ses ist der BFH zunächst ein­hel­lig davon aus­ge­gan­gen, dass als „Antrag“ i.S. des § 171 Abs. 3 AO a.F. nur sol­che Wil­lens­be­kun­dun­gen zu ver­ste­hen sind, die ein Tätig­wer­den der Finanz­be­hör­den außer­halb des infol­ge der Amts­ma­xi­me ohne­hin gebo­te­nen Ver­wal­tungs­han­delns aus­lö­sen sol­len12. Auch wenn sich in die­ser Hin­sicht ‑nun zu § 171 Abs. 3 AO n.F.- die Recht­spre­chung fort­ent­wi­ckelt haben könn­te13, hat der BFH aber dar­an fest­ge­hal­ten, dass eine Steu­er­erklä­rung14 oder eine Fest­stel­lungs­er­klä­rung15 grund­sätz­lich kei­ne Anträ­ge i.S. des § 171 Abs. 3 AO sind, und zwar auch dann nicht, wenn sie zur Aus­zah­lung eines Über­schus­ses16 füh­ren sol­len17. Anders ist es nur dort, wo ‑abwei­chend vom Streit­fall- eine Pflicht zur Abga­be einer Steu­er­erklä­rung nicht besteht und ihr daher ein dop­pel­ter Zweck zukommt18.

Ziel die­ser ein­schrän­ken­den Aus­le­gung des Begriffs „Antrag“ i.S. des § 171 Abs. 3 AO ist die Gleich­be­hand­lung der Steu­er­pflich­ti­gen, die eine Steu­er- oder Fest­stel­lungs­er­klä­rung inner­halb der Fest­set­zungs- oder Fest­stel­lungs­frist abge­ben, mit den Steu­er­pflich­ti­gen, die dies unter­las­sen haben19.

Ist inner­halb der Fest­set­zungs­frist kein Antrag ein­ge­gan­gen, ist der Anspruch aus dem Steu­er­schuld­ver­hält­nis erlo­schen; Wie­der­ein­set­zung in den vori­gen Stand ist nicht mög­lich20. Das­sel­be gilt, wenn sich das Ziel des Steu­er­pflich­ti­gen nicht durch Aus­le­gung des ein­ge­reich­ten Schrei­bens ermit­teln lässt21.

Ob und mit wel­cher Reich­wei­te ein Antrag i.S. von § 171 Abs. 3 AO vor­liegt, hat das Finanz­ge­richt im Wege der Aus­le­gung (§ 133 des Bür­ger­li­chen Gesetz­buchs) als Tat­sa­chen­in­stanz zu ermit­teln22.

Die­se Recht­spre­chung ent­wi­ckelt der Bun­des­fi­nanz­hof dahin gehend fort, dass sich auch in Fäl­len des § 171 Abs. 3 AO, in denen der Steu­er­pflich­ti­ge zur Ein­rei­chung einer Steu­er­erklä­rung gesetz­lich ver­pflich­tet ist, das von ihm ver­folg­te Begeh­ren sei­nem sach­li­chen Gehalt nach zumin­dest in gro­ben Zügen bereits aus dem frist­ge­recht gestell­ten Antrag selbst erge­ben muss, so dass Anga­ben zur rein betrags­mä­ßi­gen Aus­wir­kung auf die Steu­er­fest­set­zung für die Bestimmt­heit des Antrags für sich genom­men nicht aus­rei­chend sind.

Im Bereich der „schlich­ten Ände­rung“ (§ 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO) ver­steht der BFH das dort gel­ten­de Antrags­er­for­der­nis dahin gehend, dass sich auch das vom Steu­er­pflich­ti­gen ver­folg­te Ände­rungs­be­geh­ren sei­nem sach­li­chen Gehalt nach zumin­dest in gro­ben Zügen bereits aus dem frist­ge­recht gestell­ten Antrag auf „schlich­te“ Ände­rung selbst erge­ben muss, so dass Anga­ben zur rein betrags­mä­ßi­gen Aus­wir­kung der Ände­rung auf die Steu­er­fest­set­zung für die Bestimmt­heit des Antrags für sich genom­men nicht aus­rei­chend sind23.

Der BFH hat die­se Auf­fas­sung damit begrün­det, dass eine dem § 367 Abs. 2 Satz 1 AO ver­gleich­ba­re Vor­schrift für das Ver­fah­ren bei einem Antrag auf „schlich­te“ Ände­rung feh­le und die­ser nur eine punk­tu­el­le Kor­rek­tur ermög­li­che24. Die Finanz­be­hör­de habe zu prü­fen, ob sie dem Begeh­ren des Antrag­stel­lers „der Sache nach“ ent­spre­chen kann. Um die­se Auf­ga­be erfül­len zu kön­nen, müs­se für die Behör­de erkenn­bar sein, auf wel­che sach­ver­halts­be­zo­ge­nen Kor­rek­tur­punk­te der Antrag zie­le. Die bloß betrags­mä­ßi­ge Benen­nung eines Ände­rungs­rah­mens ohne Anga­be eines gegen­über den bis­he­ri­gen Besteue­rungs­grund­la­gen abwei­chen­den Lebens­sach­ver­halts ermög­li­che der Behör­de dies gera­de nicht.

An die Kon­kre­ti­sie­rung des Antrags auf „schlich­te“ Ände­rung sind aller­dings kei­ne stren­ge­ren Anfor­de­run­gen zu stel­len als an die Bezeich­nung des Gegen­stands des Kla­ge­be­geh­rens in Schät­zungs­fäl­len25.

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Die Prü­fung, ob der Antrag in die­sem Sin­ne hin­rei­chend kon­kre­ti­siert ist, obliegt dem Finanz­ge­richt; der BFH ist an des­sen tat­säch­li­che Wür­di­gung gemäß § 118 Abs. 2 FGO gebun­den, wenn sie ver­fah­rens­recht­lich ein­wand­frei zustan­de gekom­men und auf­grund der fest­ge­stell­ten Tat­sa­chen mög­lich ist, die Grund­sät­ze der Aus­le­gung von Wil­lens­er­klä­run­gen beach­tet sowie weder gegen Denk­ge­set­ze noch gegen Erfah­rungs­sät­ze ver­stößt26.

Die Fra­ge, ob die­se Recht­spre­chung auf den Antrag i.S. des § 171 Abs. 3 AO über­trag­bar ist, ist bis­her umstritten.

Wäh­rend das Finanz­ge­richt Nürn­berg in sei­ner Vor­ent­schei­dung die­se Fra­ge ver­neint hat, haben das Finanz­ge­richt Baden-Würt­tem­berg27, das Finanz­ge­richt Ber­lin-Bran­den­burg28 und das Finanz­ge­richt Ham­burg29 abwei­chend ent­schie­den. Das Nie­der­säch­si­sche Finanz­ge­richt30 und das Finanz­ge­richt Nürn­berg31 haben es für einen Antrag auf Gewäh­rung von Kin­der­geld für erfor­der­lich gehal­ten, dass im Antrag das/​die Kind(er) anzu­ge­ben ist/​sind, für das/​die Kin­der­geld bean­tragt wird. Auch ihnen genügt damit eine betrags­mä­ßi­ge Anga­be nicht.

In der Lite­ra­tur wird teil­wei­se eine Über­trag­bar­keit der Recht­spre­chung ange­nom­men32 und der Vor­ent­schei­dung wider­spro­chen33. Gel­tend gemacht wird, dass ansons­ten ein Steu­er­pflich­ti­ger, der trotz bestehen­der Ver­pflich­tung zur Abga­be einer Steu­er­erklä­rung inner­halb der Fest­set­zungs­frist zunächst ledig­lich einen Antrag auf Steu­er­fest­set­zung nach § 171 Abs. 3 AO stel­le, bes­ser gestellt werde.

Der Bun­des­fi­nanz­hof folgt der zuletzt ange­führ­ten Auf­fas­sung. Will ein zur Ein­rei­chung einer Steu­er­erklä­rung ver­pflich­te­ter Steu­er­pflich­ti­ger einen Antrag i.S. des § 171 Abs. 3 AO stel­len, muss er daher Anga­ben machen, deren Erklä­rungs­wert über die Ankün­di­gung einer Steu­er­erklä­rung mit einem bestimm­ten Gesamt­be­trag der Ein­künf­te hinausgeht.

Eine Über­tra­gung der Grund­sät­ze des § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO auf § 171 Abs. 3 AO ist grund­sätz­lich mög­lich; dies folgt schon dar­aus, dass bereits der VII. Bun­des­fi­nanz­hof des BFH im Zusam­men­hang mit der Aus­le­gung eines sol­chen Antrags in Rz 18 des BFH, Urteils in BFH/​NV 2016, 74 auf die Recht­spre­chung zu § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO (d.h. das BFH, Urteil in BFHE 172, 493, BStBl II 1994, 439) zurück­ge­grif­fen hat, um das Ziel des Antrags des Steu­er­pflich­ti­gen zu ermitteln.

Für eine Über­tra­gung der Recht­spre­chung in der hier zu beur­tei­len­den Fra­ge spricht zunächst, dass auch einem vor Abga­be der Steu­er­erklä­rung ein­ge­reich­ten Schrei­ben ‑eben­so wie einem Begleit­schrei­ben zu einer Steu­er­erklä­rung34- grund­sätz­lich kein über die (noch abzu­ge­ben­de) Erklä­rung hin­aus­ge­hen­der Erklä­rungs­wert zukommt, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge mit dem Schrei­ben im Ergeb­nis ledig­lich ankün­digt, dass er beab­sich­tigt, zukünf­tig eine Steu­er­erklä­rung mit einem bestimm­ten Gesamt­be­trag der Ein­künf­te abge­ben zu wol­len. Es besteht kein Grund, ein sol­ches Schrei­ben, das eine Steu­er­fest­set­zung oder Ver­lust­fest­stel­lung zwar for­mal bean­tragt, aber ledig­lich mit­teilt, wie hoch die fest­zu­set­zen­de Steu­er und der Gesamt­be­trag der Ein­künf­te sei­en, gegen­über einem Begleit­schrei­ben zu einer ein­ge­reich­ten Steu­er­erklä­rung mit den­sel­ben Anga­ben zu privilegieren.

Die­se Beur­tei­lung führt zu einer (nach Art. 3 Abs. 1 GG ver­fas­sungs­recht­lich gebo­te­nen) Gleich­be­hand­lung der zur Abga­be von Steu­er­erklä­run­gen ver­pflich­te­ten Steu­er­pflich­ti­gen: Ein Steu­er­pflich­ti­ger, der inner­halb der Fest­set­zungs­frist zunächst ledig­lich einen Antrag auf Steu­er­fest­set­zung nach § 171 Abs. 3 AO stellt, des­sen Erklä­rungs­wert nicht über den der noch ein­zu­rei­chen­den Steu­er­erklä­rung hin­aus­geht, wird dadurch nicht bes­ser gestellt als ein Steu­er­pflich­ti­ger, der zusam­men mit sei­nem Antrag nach § 171 Abs. 3 AO sei­ne Steu­er­erklä­rung abgibt.

Ande­rer­seits ist der Bun­des­fi­nanz­hof nicht der Auf­fas­sung, dass bei zur Abga­be einer Steu­er­erklä­rung ver­pflich­te­ten Steu­er­pflich­ti­gen ein Antrag nach § 171 Abs. 3 AO von vorn­her­ein aus­ge­schlos­sen ist35. Auch bei ihnen darf ‑ent­spre­chend dem Geset­zes­zweck des § 171 Abs. 3 AO- der Erfolg eines ein­mal gestell­ten Antrags nicht von der Arbeits­wei­se und ‑geschwin­dig­keit der Behör­de abhän­gen und eine antrags­ge­mä­ße Ent­schei­dung nicht allein dar­an schei­tern, dass die Behör­de die Prü­fung des Antrags nicht inner­halb der nach ande­ren Vor­schrif­ten zu bestim­men­den Fest­set­zungs­frist abschließt. Der Wort­laut des § 171 Abs. 3 AO bie­tet für eine der­art ein­schrän­ken­de Aus­le­gung einer zum Schutz der Steu­er­pflich­ti­gen geschaf­fe­nen Vor­schrift kei­ne hin­rei­chen­de Stütze.

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Aller­dings greift der soeben genann­te Grund­satz, dass der Erfolg oder Miss­erfolg des Antrags des Steu­er­pflich­ti­gen nicht von der Arbeits­wei­se und ‑geschwin­dig­keit der Behör­de abhän­gen darf, nur dann ein, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge vor Ablauf der Fest­set­zungs­frist tat­säch­li­che Anga­ben macht, die die Behör­de über­haupt in die Lage ver­set­zen, das Begeh­ren der Sache nach zu bear­bei­ten. Unter­lässt er dies, hängt der Erfolg oder Miss­erfolg sei­nes Antrags nicht von der Arbeits­wei­se und ‑geschwin­dig­keit der Behör­de ab, son­dern ist durch sei­ne feh­len­den Anga­ben veranlasst.

Die­ser Gedan­ke kommt in der zu § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO ergan­ge­nen Recht­spre­chung eben­falls zum Aus­druck: Ein bezif­fer­ter Antrag des Steu­er­pflich­ti­gen ‑im Streit­fall aus­ge­hend von einem Gesamt­be­trag der Ein­künf­te von ‑1 Mio. € die Kör­per­schaft­steu­er auf 0 € fest­zu­set­zen und einen vor­trags­fä­hi­gen Gewer­be­ver­lust in Höhe von 1 Mio. € fest­zu­stel­len- kann vom Finanz­amt nur dann in der Sache bear­bei­tet wer­den, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge tat­säch­li­che Anga­ben zu den Besteue­rungs­grund­la­gen macht. Dies gilt bei § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO (der beim Gewer­be­steu­er­mess­be­trag 2008 vom Finanz­amt her­an­ge­zo­gen wur­de) und bei § 171 Abs. 3 AO in glei­cher Weise.

Zugleich ent­spricht der bei § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO vom BFH gewähl­te Ansatz; vom Steu­er­pflich­ti­gen zur Sub­stan­ti­ie­rung sei­nes Antrags vor Abga­be der Steu­er­erklä­rung Anga­ben zu ver­lan­gen, die in Schät­zungs­fäl­len zur Bezeich­nung des Gegen­stands des Kla­ge­be­geh­rens not­wen­dig sind, dem wirt­schaft­li­chen Gehalt des Antrags i.S. des § 171 Abs. 3 AO, mit dem ein zur Abga­be von Steu­er­erklä­run­gen ver­pflich­te­ter Steu­er­pflich­ti­ger eine bestimm­te Steu­er­fest­set­zung bean­tragt, ohne die Steu­er­erklä­rung gleich­zei­tig beim Finanz­amt ein­zu­rei­chen oder zuvor beim Finanz­amt ein­ge­reicht zu haben: Im Ergeb­nis bean­tragt er damit beim Finanz­amt, es möge auf­grund der Nicht­ab­ga­be der Steu­er­erklä­rung die Steu­er gemäß § 162 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 1 und 2 AO mit den vom Steu­er­pflich­ti­gen geschätz­ten Besteue­rungs­grund­la­gen fest­set­zen. Soweit dem Steu­er­pflich­ti­gen ‑wie im Streit­fall- wegen feh­len­der Unter­la­gen genaue Anga­ben (noch) nicht mög­lich sind, muss er nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs zur Kon­kre­ti­sie­rung sei­nes Antrags gegen­über dem Finanz­amt eine sub­stan­ti­ier­te eige­ne Schät­zung anhand der ihm zugäng­li­chen Erkennt­nis­quel­len vor­neh­men36, und zwar gemäß § 171 Abs. 3 AO vor Ablauf der Fest­set­zungs­frist. Der Rechts­schutz des Steu­er­pflich­ti­gen wird dadurch ‑wie bei § 65 FGO- nicht unzu­mut­bar ein­ge­schränkt, da sich der Umfang sei­ner Sub­stan­ti­ie­rungs­pflicht nach den ihm zugäng­li­chen Erkennt­nis­quel­len rich­tet. Dies gilt auch im Streit­fall, in dem sich der Klä­ger als Insol­venz­ver­wal­ter die zur Erstel­lung der Steu­er­erklä­rung erfor­der­li­chen Unter­la­gen nach sei­nen Anga­ben erst bei Drit­ten beschaf­fen muss­te; Maß­stab für das an sei­nen Antrag zu rich­ten­de Erfor­der­nis zur Sub­stan­ti­ie­rung sind die ihm am Tag des Antrags zugäng­li­chen Erkenntnisquellen.

Die­se Beur­tei­lung stellt außer­dem Fäl­le, in denen ein zur Abga­be von Steu­er­erklä­run­gen ver­pflich­te­ter Steu­er­pflich­ti­ger eine bestimm­te Steu­er­fest­set­zung bean­tragt, ohne die Steu­er­erklä­rung beim Finanz­amt ein­zu­rei­chen bzw. ein­ge­reicht zu haben, im Ergeb­nis weit­ge­hend mit den Fäl­len gleich, in denen ein Steu­er­pflich­ti­ger vor Ablauf der Fest­set­zungs­frist eine Steu­er­erklä­rung mit ganz oder teil­wei­se geschätz­ten Besteue­rungs­grund­la­gen beim Finanz­amt ein­reicht und anschlie­ßend einen (ggf. Untätigkeits-)Einspruch ein­legt, falls das Finanz­amt sei­ner Erklä­rung (ggf. i.S. des § 367 Abs. 1 Satz 2 AO ohne Mit­tei­lung eines zurei­chen­den Grun­des bin­nen ange­mes­se­ner Frist) nicht folgt. Dies trägt daher eben­falls zur weit­ge­hen­den Gleich­be­hand­lung aller zur Abga­be von Steu­er­erklä­run­gen ver­pflich­te­ten Steu­er­pflich­ti­gen bei, auch wenn der Umfang der Ablauf­hem­mung nach den § 171 Abs. 3 und Abs. 3a AO nicht iden­tisch ist.

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Unter Anle­gung die­ser Maß­stä­be hat das Finanz­ge­richt Nürn­berg im hier ent­schie­de­nen Fall zu Unrecht ange­nom­men, dass der Antrag des Klä­gers vom 18.12.2015 nach § 171 Abs. 3 AO zu einer Ablauf­hem­mung geführt hat; der Bun­des­fi­nanz­hof hat die Vor­ent­schei­dung des­halb auf­ge­ho­ben. Da das Finanz­ge­richt im Rah­men der ‑nach den obi­gen Aus­füh­run­gen ihm oblie­gen­den- Prü­fung und Aus­le­gung des Schrei­bens vom 18.12.2015 von unzu­tref­fen­den Rechts­grund­sät­zen aus­ge­gan­gen ist, ist der Bun­des­fi­nanz­hof an die Wür­di­gung des Finanz­ge­richts Nürn­berg, das Schrei­ben ent­hal­te einen Antrag i.S. des § 171 Abs. 3 AO, nicht gemäß § 118 Abs. 2 FGO gebun­den. Die tat­säch­li­chen Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt rei­chen jedoch aus, um die erfor­der­li­che Prü­fung durch den Bun­des­fi­nanz­hof selbst vor­zu­neh­men. Eine Ablauf­hem­mung nach § 171 Abs. 3 AO ist nicht ein­ge­tre­ten. Das Schrei­ben vom 18.12.2015 ent­hält kei­nen Antrag i.S. des § 171 Abs. 3 AO; denn der Klä­ger hat dem Finanz­amt in sei­nem Schrei­ben ledig­lich meh­re­re Steu­er, Ver­lust- und Ein­künf­te­be­trä­ge mit­ge­teilt, aber nicht den sach­li­chen Gehalt sei­nes Begeh­rens in gro­ben Zügen. Ins­be­son­de­re ist nicht ersicht­lich, dass der Klä­ger zu den von ihm genann­ten Zah­len durch eine sub­stan­ti­ier­te eige­ne Schät­zung anhand der ihm damals zugäng­li­chen Erkennt­nis­quel­len gelangt ist.

Damit ist im hier ent­schie­de­nen Fall der Ablauf der Fest­set­zungs­frist nicht nach § 171 Abs. 13 AO gehemmt. Danach läuft zwar die Fest­set­zungs­frist nicht vor Ablauf von drei Mona­ten nach Been­di­gung des Insol­venz­ver­fah­rens ab, soweit vor Ablauf der Fest­set­zungs­frist eine noch nicht fest­ge­setz­te Steu­er im Insol­venz­ver­fah­ren ange­mel­det wird. Das Insol­venz­ver­fah­ren über das Ver­mö­gen der GmbH wur­de auch erst am 28.05.2019 been­det. Außer­dem wur­de die Kör­per­schaft­steu­er 2008 vom Finanz­amt nicht fest­ge­setzt. Aller­dings hat das Finanz­ge­richt fest­ge­stellt, dass das Finanz­amt eine Kör­per­schaft­steu­er 2008 nicht zur Tabel­le ange­mel­det hat. Fehlt es inso­weit an einer For­de­rungs­an­mel­dung des Finanz­amt, greift § 171 Abs. 13 AO nicht ein.

Die Sache ist zum Streit­jahr 2008 spruch­reif im Sin­ne der Abwei­sung der Kla­ge. Da der Ablauf der Fest­set­zungs­frist nicht nach den § 171 Abs. 3 oder 13 AO gehemmt war und eine sons­ti­ge Ablauf­hem­mung nicht ersicht­lich ist, war die Fest­set­zungs­frist am 07.11.2016 bereits abge­lau­fen. Der Ableh­nungs­be­scheid und die Ein­spruchs­ent­schei­dung für das Jahr 2008 sind daher rechtmäßig.

Die Revi­si­on wegen des Streit­jah­res 2007 ist folg­lich eben­falls begrün­det; die Vor­ent­schei­dung ist auch inso­weit auf­zu­he­ben und die Kla­ge abzuweisen.

Dabei pflich­tet der Bun­des­fi­nanz­hof dem Finanz­ge­richt zunächst dar­in bei, dass die Kla­ge­schrift vom 13.04.2007 dahin gehend aus­zu­le­gen ist, dass auch die Kör­per­schaft­steu­er 2007 Streit­ge­gen­stand ist. Dies ergibt sich nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs schon dar­aus, dass der Klä­ger ‑wie sich aus sei­ner Kla­ge­schrift („wegen … 2. …“) ergibt- gegen den Bescheid vom 24.11.2016, mit dem das Finanz­amt den Rück­trag des Ver­lusts nach 2007 abge­lehnt hat, Kla­ge erho­ben und dabei ‑gemäß der Soll­vor­schrift des § 65 Abs. 1 Satz 4 FGO- eine Abschrift (auch) die­ses Bescheids (zusam­men mit der Ein­spruchs­ent­schei­dung, mit der das Finanz­amt den Ein­spruch des Klä­gers auch inso­weit als unbe­grün­det zurück­ge­wie­sen hat), über­sandt hat. Auch hat der Klä­ger die Kla­ge wegen Kör­per­schaft­steu­er 2007 nicht zurück­ge­nom­men. Ein sol­cher Erklä­rungs­wil­le kann dem Schrei­ben vom 04.07.2017 nicht bei­gemes­sen wer­den. Aller­dings ist die Revi­si­on des Finanz­amt auch inso­weit begrün­det. Die Kla­ge ist jeden­falls unbe­grün­det. Zwar ist auch der Antrag auf Durch­füh­rung eines Ver­lust­rück­trags ein Antrag i.S. des § 171 Abs. 3 AO37. Jedoch ist nach den Aus­füh­run­gen unter III. 1. bis 4. die Fest­set­zungs­frist für das Jahr 2008 am 31.12.2015 abge­lau­fen. Daher war auch der Ablauf der Fest­set­zungs­frist für die Kör­per­schaft­steu­er 2007 nicht, wie das Finanz­ge­richt ange­nom­men hat, nach § 10d Abs. 1 Satz 4 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 des Kör­per­schaft­steu­er­ge­set­zes über den 31.12.2015 hin­aus gehemmt. Die Fest­set­zungs­frist für das Jahr 2007 war am 07.11.2016 eben­falls abge­lau­fen. Der Ableh­nungs­be­scheid und die Ein­spruchs­ent­schei­dung sind daher auch für das Jahr 2007 recht­mä­ßig; die Kla­ge wegen Kör­per­schaft­steu­er 2007 ist ‑unter Auf­he­bung der Vor­ent­schei­dung- abzuweisen.

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Verbindliche Auskunft - und ihre rückwirkende Entwertung per Gesetzänderung

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 23. Sep­tem­ber 2020 – XI R 1/​19

  1. FG Nürn­berg, Urteil vom 27.11.2018 – 1 K 488/​17[]
  2. BGBl I 1999, 2601[]
  3. BR-Drs. 475/​99, S. 92 f.[]
  4. vgl. BFH, Urtei­le vom 24.05.2006 – I R 9/​05, BFH/​NV 2006, 2019, und – I R 93/​05, BFHE 214, 7, BStBl II 2007, 76; vom 27.11.2013 – II R 57/​11, BFHE 243, 313, BStBl II 2016, 506, Rz 17[]
  5. BFH, Urteil vom 23.03.1993 – VII R 38/​92, BFHE 171, 10, BStBl II 1993, 581, unter II.a, Rz 33; Ban­ni­za in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler ‑HHSp‑, § 171 AO Rz 24[]
  6. vgl. BFH, Urteil vom 22.01.2013 – IX R 1/​12, BFHE 239, 385, BStBl II 2013, 663, Rz 12[]
  7. vgl. BFH, Urtei­le vom 29.06.2011 – IX R 38/​10, BFHE 233, 326, BStBl II 2011, 963, Rz 24; in BFHE 239, 385, BStBl II 2013, 663, Rz 14[]
  8. vgl. BFH, Urteil vom 13.02.2020 – VI R 37/​17, zur amt­li­chen Ver­öf­fent­li­chung bestimmt, Deut­sches Steu­er­recht 2020, 1434, Rz 23[]
  9. vgl. BFH, Urteil in BFHE 243, 313, BStBl II 2016, 506, Rz 18[]
  10. vgl. BFH, Beschluss vom 18.08.2015 – VII R 5/​14, BFH/​NV 2016, 74, Rz 18[]
  11. vgl. BFH, Urteil vom 01.07.2008 – VII R 37/​07, BFH/​NV 2008, 2062, unter II. 2., Rz 11, 14[]
  12. vgl. BFH, Urtei­le vom 18.06.1991 – VIII R 54/​89, BFHE 165, 445, BStBl II 1992, 124, unter 1., Rz 14; vom 11.05.1995 – V R 136/​93, BFH/​NV 1996, 1, unter II. 1.b, Rz 14[]
  13. s. einer­seits BFH, Urtei­le in BFHE 214, 7, BStBl II 2007, 76, unter II. 4.c bb aaa, Rz 33; vom 24.06.2008 – IX R 64/​06, BFH/​NV 2008, 1676, unter II. 2.c bb, Rz 30; ande­rer­seits BFH, Urtei­le vom 28.08.2014 – V R 8/​14, BFHE 247, 21, BStBl II 2015, 3, Rz 10; vom 12.08.2015 – I R 63/​14, BFH/​NV 2016, 161, Rz 24; vom 20.01.2016 – VI R 14/​15, BFHE 252, 396, BStBl II 2016, 380, Rz 15; vom 30.03.2017 – VI R 43/​15, BFHE 257, 333, BStBl II 2017, 1046, Rz 27[]
  14. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 165, 445, BStBl II 1992, 124; in BFH/​NV 2006, 2019, unter II. 2.e c bbb cccc, Rz 38; in BFHE 214, 7, BStBl II 2007, 76, unter II. 4.c bb ccc, Rz 35; eben­so der Anwen­dungs­er­lass zur Abga­ben­ord­nung zu § 171 AO Tz. 2[]
  15. vgl. BFH, Urteil vom 10.07.2008 – IX R 90/​07, BFHE 222, 32, BStBl II 2009, 816, unter II. 2.b, Rz 14[]
  16. Steu­er­ver­gü­tung, „Erstat­tung“[]
  17. vgl. BFH, Urtei­le in BFH/​NV 1996, 1, unter II. 1.b aa, Rz 14; vom 18.02.2009 – V R 82/​07, BFHE 225, 198, BStBl II 2009, 876, unter II. 4.b bb, Rz 43; in BFHE 247, 21, BStBl II 2015, 3, Rz 10[]
  18. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 252, 396, BStBl II 2016, 380, Rz 15, 17, bei Antrags­ver­an­la­gung; in BFHE 257, 333, BStBl II 2017, 1046, Rz 31; s. zur Abgren­zung auch Tel­ler, Höchst­rich­ter­li­che Finanz­recht­spre­chung 2017, 611, 615[]
  19. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 165, 445, BStBl II 1992, 124, unter 1., Rz 15; in BFHE 239, 385, BStBl II 2013, 663, Rz 16[]
  20. vgl. BFH, Urteil vom 24.01.2008 – VII R 3/​07, BFHE 220, 214, BStBl II 2008, 462, unter II. 2.b, Rz 15[]
  21. vgl. BFH, Urteil in BFH/​NV 2016, 74, Rz 18, unter Ver­weis auf das ‑zu § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO ergan­ge­ne- BFH, Urteil vom 27.10.1993 – XI R 17/​93, BFHE 172, 493, BStBl II 1994, 439[]
  22. z.B. BFH, Urteil vom 15.05.2013 – IX R 5/​11, BFHE 241, 310, BStBl II 2014, 143, Rz 22, m.w.N.[]
  23. grund­le­gend BFH, Urteil vom 20.12.2006 – X R 30/​05, BFHE 216, 31, BStBl II 2007, 503, unter II. 3., Rz 13, 14 ff., 23 ff.; s.a. BFH, Urtei­le vom 25.09.2013 – VIII R 46/​11 Rz 26; vom 18.09.2014 – VI R 80/​13, BFHE 247, 111, BStBl II 2015, 115, Rz 22; BFH, Beschluss vom 22.05.2019 – XI R 17/​18, BFHE 264, 399, BStBl II 2019, 647, Rz 26 f.[]
  24. vgl. BFH, Urtei­le vom 07.07.2004 – XI R 10/​03, BFHE 206, 303, BStBl II 2004, 911, unter II. 3.c, Rz 20; vom 04.05.2011 – I R 67/​10, BFH/​NV 2012, 6, Rz 27[]
  25. vgl. BFH, Beschluss in BFHE 264, 399, BStBl II 2019, 647, Rz 37[]
  26. vgl. BFH, Beschluss in BFHE 264, 399, BStBl II 2019, 647, Rz 28, m.w.N.[]
  27. FG Baden-Würt­tem­berg, Urteil in EFG 2008, 756, Rz 27, rkr.[]
  28. FG Ber­lin-Bran­den­burg, Urteil vom 03.05.2007 – 13 K 1095/​02, EFG 2009, 964, Rz 34[]
  29. FG Ham­burg, Urteil vom 12.02.2010 – 4 K 243/​08 Rz 52, rkr.[]
  30. Nds. FG, Urteil vom 13.09.2012 – 15 K 249/​11, EFG 2012, 2290, Rz 18, rkr.[]
  31. FG Nürn­berg Urteil vom 08.07.2015 – 3 K 1339/​14 Rz 36, rkr.[]
  32. so aus­drück­lich Paetsch in Gosch, AO § 171 Rz 24; Drüen in Tipke/​Kruse, § 171 AO Rz 13; Witt/​Kersten, AO-eKom­men­tar, § 171 Rz 6; wohl auch Ban­ni­za in HHSp, § 171 AO Rz 28, 32; Klein/​Rüsken, AO, 15. Aufl., § 171 Rz 12; offen Gün­ther, Der AO-Steu­er­be­ra­ter 2020, 61, 62[]
  33. vgl. Drüen in Tipke/​Kruse, § 171 AO Rz 13; Wacker­beck in EFG 2019, 664, 668; Beck­OK AO/​Fink, 13. Ed. [01.07.2020] AO § 171 Rz 79a[]
  34. vgl. dazu BFH, Urteil in BFHE 241, 310, BStBl II 2014, 143[]
  35. vgl. eben­so für Anträ­ge nach Ein­rei­chung der Steu­er­erklä­rung: BFH, Urteil in BFHE 239, 385, BStBl II 2013, 663, Rz 19; a.A. inso­weit Ban­ni­za in HHSp, § 171 AO Rz 28; Paetsch in Gosch, AO § 171 Rz 26[]
  36. vgl. zu die­sem Erfor­der­nis in Schät­zungs­fäl­len gegen­über dem Gericht: BFH, Beschlüs­se vom 31.07.2007 – VIII B 41/​05, BFH/​NV 2007, 2304, unter a, Rz 6; vom 14.08.2013 – III B 13/​13, BFH/​NV 2013, 1795, Rz 11; vom 22.09.2015 – I B 61/​15, BFH/​NV 2016, 414, Rz 8; vom 23.06.2017 – X B 11/​17, BFH/​NV 2017, 1440, Rz 14[]
  37. vgl. BFH, Urteil in BFH/​NV 2008, 1676, unter II. 2.c bb, Rz 30[]

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Die nicht fristgerechte Umsetzung von EU-Recht - und die Festsetzungsverjährung
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