Der beding­te Gehalts­ver­zicht eines Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rers – als ver­deck­te Gewinn­aus­schüt­tung

Ein fort­lau­fen­der monat­lich im Vor­aus getrof­fe­ner beding­ter Gehalts­ver­zicht eines Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rers stellt eine ver­deck­te Gewinn­aus­schüt­tung dar, wenn die Ver­ein­ba­rung nicht ver­trags­ge­mäß durch­ge­führt wur­de und sich ein Fremd­ge­schäfts­füh­rer auf den Ver­zicht nicht ein­ge­las­sen hät­te.

Der beding­te Gehalts­ver­zicht eines Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rers – als ver­deck­te Gewinn­aus­schüt­tung

Eine vGA im Sin­ne des § 8 Abs. 3 Satz 2 Finanz­ge­richttG ist eine Ver­mö­gens­min­de­rung oder ver­hin­der­te Ver­mö­gens­meh­rung, die sich auf den Unter­schieds­be­trag i. S. des § 4 Abs. 1 EStG aus­wirkt, durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis ver­an­lasst oder mit­ver­an­lasst ist und in kei­nem Zusam­men­hang mit einer offe­nen Aus­schüt­tung steht. Eine Ver­an­las­sung durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis ist in der Regel gege­ben, wenn eine Kapi­tal­ge­sell­schaft ihrem Gesell­schaf­ter einen Vor­teil gewährt, den ein ordent­li­cher und gewis­sen­haf­ter Geschäfts­lei­ter unter ver­gleich­ba­ren Umstän­den einem Nicht­ge­sell­schaf­ter nicht gewährt hät­te 1. Bei Leis­tun­gen einer Kapi­tal­ge­sell­schaft an ihren beherr­schen­den Gesell­schaf­ter ist eine vGA auch dann anzu­neh­men, wenn die­se nicht auf einer im Vor­aus getrof­fe­nen, kla­ren und ein­deu­ti­gen sowie tat­säch­lich durch­ge­führ­ten Ver­ein­ba­rung beru­hen 2. Schließ­lich ist bei der Beur­tei­lung des Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hangs nicht nur auf die Sicht der Gesell­schaft, son­dern auch auf die Posi­ti­on des Leis­tungs­emp­fän­gers abzu­stel­len; eine vGA kann des­halb auch dann vor­lie­gen, wenn eine Ver­ein­ba­rung zwar für die Gesell­schaft güns­tig ist, ein gesell­schafts­frem­der Ver­trags­part­ner sich aber im eige­nen Inter­es­se nicht auf sie ein­ge­las­sen hät­te 3.

Vor­lie­gend sind die Gehalts­ver­zichts­ver­ein­ba­run­gen mit dem Allein­ge­sell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer jeweils im Vor­aus getrof­fen wor­den und auch zivil­recht­lich wirk­sam. Zwar bedür­fen der Abschluss, die Ände­rung und eine Been­di­gung von Ver­trä­gen mit Geschäfts­füh­rern nach § 8 Abs. 3 der Sat­zung der GmbH einen Beschluss der Gesell­schaf­ter­ver­samm­lung mit einer Zustim­mung von min­des­tens 75 % des vor­han­de­nen Stamm­ka­pi­tals. Beschlüs­se kön­nen aber auch außer­halb von Gesell­schaf­ter­ver­samm­lun­gen in Text­form gefasst wer­den (§ 48 Abs. 2 GmbHG).Der Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer war Allein­ge­sell­schaf­ter der Klä­ge­rin und hat aus­weis­lich der schrift­li­chen Ver­ein­ba­run­gen über die beding­te Gehalts­ver­zich­te jeweils für sich als Geschäfts­füh­rer und für die Gesell­schaf­ter­ver­samm­lung gehan­delt und unter­schrie­ben. Er war als Geschäfts­füh­rer auch befugt, als Ver­tre­ter der Gesell­schaft mit sich im eige­nen Namen Rechts­ge­schäf­te abzu­schlie­ßen und somit von den Beschrän­kun­gen des § 181 BGB befreit. Es kann im vor­lie­gen­den sum­ma­ri­schen Ver­fah­ren zwar nicht fest­ge­stellt wer­den, dass der Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer sei­ner Ver­pflich­tung nach­ge­kom­men ist, die Gesell­schafts­be­schlüs­se jeweils zu pro­to­kol­lie­ren (§ 48 Abs. 3 GmbHG, § 8 Abs. 6 der Sat­zung der GmbH). Selbst wenn dies nicht der Fall sein soll­te, wür­de eine Ver­let­zung die­ser Ver­pflich­tung die Wirk­sam­keit der Beschlüs­se nicht berüh­ren 4.

Die Gehalts­ver­zichts­ver­ein­ba­run­gen dürf­ten auch klar und ein­deu­tig genug sein. Der wie­der­auf­le­ben­de Gehalts­an­spruch kann anhand des han­dels­recht­li­chen Ergeb­nis­ses der GmbH vor Steu­ern hin­rei­chend bestimmt ermit­telt wer­den. Es fehlt zwar eine Rege­lung dazu, wann die­ser Anspruch fäl­lig wer­den soll. Man­gels beson­de­rer Fäl­lig­keits­re­ge­lung ist der wie­der­auf­ge­leb­te Gehalts­an­spruch nach § 271 Abs. 1 BGB aber in Gän­ze sofort fäl­lig gewor­den. Ergän­zend dazu ist in § 42a Abs. 2 GmbHG in Ver­bin­dung mit § 9 Abs. 2 der Sat­zung der GmbH gere­gelt, dass die Gesell­schaf­ter den Jah­res­ab­schluss inner­halb der gesetz­li­chen Frist fest­zu­stel­len haben. Bei der GmbH han­delt es sich um eine klei­ne Gesell­schaft im Sin­ne von § 267 Abs. 1 des Han­dels­ge­setz­bu­ches (HGB). Des­halb war der Jah­res­ab­schluss jeweils spä­tes­tens bis Ende des 11. Monats des nächs­ten Geschäfts­jahrs fest­zu­stel­len. Geschäfts­jahr der GmbH ist das Kalen­der­jahr (§ 4 Abs. 1 der Sat­zung). Der Abschluss war des­halb jeweils bis Ende Novem­ber des Fol­ge­jahrs fest­zu­stel­len.

Die Gehalts­ver­zichts­ver­ein­ba­run­gen sind aber nicht ver­trags­ge­mäß durch­ge­führt wor­den. Im Jahr 2010 ist trotz Vor­lie­gens eines han­dels­recht­lich ermit­tel­ten Gewinns kein wie­der auf­ge­leb­ter Gehalts­an­spruch des Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rers ermit­telt und rück­ge­stellt wor­den. Dies ist für 2011 und 2012 zwar erfolgt. Die Jah­res­ab­schlüs­se sind aber erst nach Ablauf der oben dar­ge­stell­ten ver­trag­li­chen und gesetz­li­chen Fris­ten ermit­telt und fest­ge­stellt wor­den.

Dar­über hin­aus hät­te sich ein Fremd­ge­schäfts­füh­rer nicht über drei Jah­re hin­weg mit der Hoff­nung auf posi­ti­ve han­dels­recht­li­che Jah­res­er­geb­nis­se auf einen über­wie­gen­den voll­stän­di­gen Ver­zicht auf sei­ne monat­li­chen Gehalts­zah­lun­gen ein­ge­las­sen, wenn er zugleich von der Gesell­schaft ver­zins­te Dar­le­hen in beträcht­li­cher Höhe erhal­ten hät­te, um davon sei­nen Lebens­un­ter­halt bestrei­ten zu kön­nen. Zum einen zeigt die Dar­le­hens­hin­ga­be, dass in der Gesell­schaft Liqui­di­tät vor­han­den war, die ein Fremd­ge­schäfts­füh­rer – jeden­falls soweit es für sei­nen Lebens­un­ter­halt erfor­der­lich gewe­sen wäre – zur Gehalts­zah­lung und nicht zur Dar­le­hens­aus­rei­chung ver­wen­det hät­te. Zum ande­ren waren die Dar­le­hen zurück­zu­füh­ren, so dass der Geschäfts­füh­rer zusätz­lich zum mög­li­chen voll­stän­di­gen Aus­fall sei­ner Gehalts­an­sprü­che Rück­zah­lungs­ver­pflich­tun­gen gegen­über der GmbH ein­ge­gan­gen ist, die er – irgend­wann – erfül­len müss­te. Auf die­ses – gleich­sam dop­pel­te – Risi­ko hät­te sich ein Fremd­ge­schäfts­füh­rer, auch unter Berück­sich­ti­gung einer Treue­ver­pflich­tung gegen­über der GmbH und des Bestre­bens, sei­nen Arbeits­platz zu erhal­ten, nicht ein­ge­las­sen. Die­ser Umstand zeigt eben­falls, dass die Gehalts­ver­zichts­ver­ein­ba­run­gen durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis ver­an­lasst waren 5. Ein frem­der Geschäfts­füh­rer hät­te ange­sichts der Höhe des Gehalts­an­spruchs und des­sen monat­li­cher Fäl­lig­keit zudem eine Ver­zin­sung des wie­der­auf­ge­leb­ten Anspruchs ver­langt, um sei­ne finan­zi­el­len Nach­tei­le abzu­fe­dern 6. Über­dies hät­te er auf einer schnel­le­ren Ver­pflich­tung zur Erstel­lung und Fest­stel­lung des Jah­res­ab­schlus­ses bestan­den, als inner­halb der gesetz­li­chen Frist von 11 Mona­ten nach Ablauf des Geschäfts­jahrs.

Der Beklag­te hat auf Grund der feh­len­den Durch­füh­rung der Gehalts­ver­zichts­ver­ein­ba­run­gen und der nicht ein­ge­hal­te­nen Fremd­ver­gleichs­grund­sät­ze zu Recht den gesam­ten Gehalts­auf­wand als vGA dem Grun­de nach ein­ge­ord­net und außer­bi­lan­zi­ell gewinn­er­hö­hend zuge­rech­net 7.

Finanz­ge­richt Ham­burg, Beschluss vom 2. März 2016 – 2 V 278/​15

  1. vgl. BFH, Urteil vom 04.06.2003 – I R 38/​02, BSt­Bl II 2004, 139, m. w. N.[]
  2. vgl. BFH, Urteil vom 22.10.2003 – I R 36/​03, BSt­Bl II 2004, 307, m. w. N.[]
  3. vgl. BFH, Urtei­le vom 17.05.1995 – I R 147/​93, BSt­Bl II 1996, 204; vom 20.10.2004 – I R 4/​04, BFH/​NV 2005, 723[]
  4. vgl. Bay­er in Lutter/​Hummelhoff, GmbHG, 18. Aufl.2012, § 48 Rn. 36 m. w. N.[]
  5. vgl. auch BFH, Urtei­le vom 13.12 1989 – I R 99/​87, BSt­Bl II 1990, 454; vom 20.10.2004 – I R 4/​04, BFH/​NV 2005, 723 – zur Beja­hung einer vGA bei einem Ver­trag, bei dem die Aus­zah­lung des Geschäfts­füh­rer­ge­halts in vol­lem Umfang von der wirt­schaft­li­chen Situa­ti­on der Gesell­schaft abhän­gig ist[]
  6. vgl. BFH, Urteil vom 13.11.1996 – I R 53/​95, BFH/​NV 1997, 622; FG Ham­burg, Urteil von 28.06.2012 2 K 199/​10[]
  7. vgl. BFH, Urteil vom 20.10.2004 – I R 4/​04, BFH/​NV 2005, 723[]