Der gemeinnützige Verein – und sein Zweckbetrieb bei der Organisation des Zivildienstes

Die von einem gemeinnützigen Verein erbrachten Leistungen im Rahmen der Verwaltung des Zivildienstes nach § 5a Abs. 2 ZDG begründen -entgegen dem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 18.08.2015¹- einen allgemeinen Zweckbetrieb nach § 65 AO².

Der Vereiln ist, wie das Finanzgericht Münster zu Recht entschieden hat³, mit der Übernahme von Verwaltungsaufgaben für das Bundesamt für den Zivildienst bei der Betreuung des Einsatzes von Zivildienstleistenden bei amtlichen Beschäftigungsstellen im Rahmen eines allgemeinen Zweckbetriebs nach § 65 AO tätig.

Die entgeltliche Tätigkeit des Vereins im Rahmen der Zivildienstverwaltung steht einer Befreiung von der Körperschaftsteuer (§ 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 KStG i.V.m. § 64 Abs. 1 AO) sowie von der Gewerbesteuer (§ 3 Nr. 6 GewStG i.V.m. § 64 Abs. 1 AO) nicht entgegen. Der mit dieser selbständigen und nachhaltigen Tätigkeit begründete wirtschaftliche Geschäftsbetrieb (§ 14 AO) erfüllt -wie das Finanzgericht Münster zu Recht entschieden hat- die Voraussetzungen eines allgemeinen Zweckbetriebs nach § 65 AO. Dieser Zweckbetrieb liegt vor, wenn der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb in seiner Gesamtrichtung dazu dient, die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke der Körperschaft zu verwirklichen (§ 65 Nr. 1 AO), diese Zwecke nur durch einen solchen Geschäftsbetrieb erreicht werden können (§ 65 Nr. 2 AO) und der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb zu nicht begünstigten Betrieben derselben oder ähnlicher Art nicht in größerem Umfang in Wettbewerb tritt, als es bei Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist (§ 65 Nr. 3 AO). Für die Annahme eines Zweckbetriebs müssen alle drei Voraussetzungen erfüllt sein⁴.

Der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb des Vereins diente in seiner Gesamtrichtung dazu, die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke der Körperschaft zu verwirklichen (§ 65 Nr. 1 AO).

Erforderlich ist hierfür, dass der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb mit den ihn begründenden Tätigkeiten und nicht nur mit den durch ihn erzielten Einnahmen unmittelbar der Verwirklichung des steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecks dient⁵. Die Feststellung dieser Voraussetzung bedarf einer Gesamtwürdigung anhand des objektiven Charakters der Betätigung⁶.

Im vorliegenden Streitfall hat das Finanzgericht Münster ohne Rechtsfehler entschieden, dass die Übernahme der Verwaltungsaufgaben für das Bundesamt für den Zivildienst bei der Betreuung des Einsatzes von Zivildienstleistenden bei amtlichen Beschäftigungsstellen der Verwirklichung der steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke des Vereins diente. Zu diesen gehörte insbesondere, dass er sich zugunsten von Menschen in Not „für die Entwicklung, Bereitstellung und Vorhaltung bedarfsgerechter Hilfestrukturen“ einsetzte (§ 2 Abs. 2 Buchst. d der Satzung). Die Übernahme dieser speziellen Verwaltungsaufgaben erfolgte auch insoweit im Rahmen der satzungsmäßigen Zwecke des Vereins, als Zivildienstleistende in Beschäftigungsstellen tätig wurden, die Familien- oder Jugend(aus)bildungsstätten unterhalten. Die satzungsmäßigen Zwecke des Vereins umfassen alle Aufgaben sozialer und caritativer Hilfe. Wie der Vereiln zu Recht ausführt, gehört nach § 66 Abs. 2 AO zur Wohlfahrtspflege die Sorge für notleidende oder gefährdete Mitmenschen, wobei sich die Sorge u.a. auf das erzieherische Wohl erstrecken und sowohl Vorbeugung als auch Abhilfe bezwecken kann. Dieses weite Begriffsverständnis beinhaltet auch die Unterstützung von Familien- oder Jugend(aus)bildungsstätten.

Dabei diente die Tätigkeit des Vereins seinen Satzungszwecken, indem er den Zivildienst von Zivildienstleistenden im sozialen Bereich (Krankenhäusern, Altenwohnheimen, Jugendheimen, Kindergärten, Sozialstationen, Familienbildungsstätten, ambulanten Pflegediensten, Kirchengemeinden, Werkstätten für Menschen mit Behinderungen sowie in Jugendbildungsstätten und Jugendausbildungsstätten) organisierte und betreute. Er war insoweit in die Zivildienstverwaltung als „unerlässliches Bindeglied“ zwischen den Zivildienstleistenden und den Beschäftigungsdienststellen eingebunden. Der Vereiln trug mit seinen Leistungen wesentlich dazu bei, dass ein funktionierender Zivildienst gewährleistet war und damit die infolge Krankheit, Armut oder Alters hilfebedürftige Menschen durch die Arbeit von Zivildienstleistenden unterstützt werden konnten.

Es handelte sich nicht um eine nur mittelbare Förderung steuerbegünstigter Zwecke⁷. Denn diese liegt -wie das Finanzgericht zu Recht entschieden hat- dann nicht vor, wenn der Satzungszweck arbeitsteilig in Zusammenarbeit mit anderen Körperschaften (hier: Zusammenwirken mit den jeweiligen Beschäftigungsstellen) erreicht wird. Im Streitfall ermöglichten die Leistungen des Vereins im Zusammenwirken mit den Hilfseinrichtungen erst, dass Zivildienstleistende den in Not befindlichen Menschen halfen und sie unterstützen. Hierzu organisierte der Vereiln den Zivildienst und betreute sowohl die Zivildienstleistenden als auch die Hilfseinrichtungen. Weiterhin war er für die Erledigung der Rahmenhandlungen zuständig, damit die Zivildienstleistenden bei ihren Dienststellen die Hilfeleistungen im sozialen Bereich überhaupt erst erbringen konnten. Damit förderte der Vereiln nicht nur fremde gemeinnützige Zwecke, sondern erfüllte gleichzeitig seine eigenen steuerbegünstigten Zwecke, zu denen die Bereitstellung und Vorhaltung bedarfsgerechter Hilfestrukturen gehört.

Die hiergegen gerichteten Einwendungen greifen nicht durch.

Entgegen der Auffassung von Finanzamt und BMF erfüllte der Vereiln durch die Zivildienstverwaltung nicht nur rein administrative Aufgaben. Wie der Bundesfinanzhof in seinem Urteil vom 23.07.2009⁸ entschieden hat, beziehen sich die auf der Grundlage von § 5a Abs. 2 Nr. 1 ZDG übertragenen Verwaltungsaufgaben nicht auf bloß allgemeine Verwaltungstätigkeiten. Bei der Unterstützung der Beschäftigungsstellen und bei der Betreuung der Zivildienstleistenden während ihrer Dienstzeit handelt es sich vielmehr um Leistungen, die ausschließlich und unmittelbar darauf gerichtet sind, den Einsatz von Zivildienstleistenden im sozialen Bereich zu ermöglichen und durchzuführen, sodass eine besondere Nähe zum sozialen Bereich besteht⁹.

Soweit Finanzamt und Bundesfinanzministerium vorbringen, schon die Anzahl der betreuten Zivildienstleistenden spreche gegen die Verfolgung eigener Zwecke, weil ein Mitarbeiter des Vereins nach dem Übernahmevertrag „pro Jahr lediglich zwischen 560 bis 640 Zivildienstleistende direkt zu betreuen“ habe und der weitaus überwiegende Anteil der Betätigung in allgemeinen Verwaltungsaufgaben bestehe, verkennen sie, dass gerade die große Anzahl von betreuten Zivildienstleistenden dazu führt, dass diese ihre sozialen Dienste in zahlreichen Krankenhäusern, Altenwohnheimen, Kindergärten, Sozialstationen ausüben können.

Entgegen dem Vorbringen des Bundesfinanzministerium hat das Finanzgericht Münster nicht im Widerspruch zum BFH-Urteil in BFHE 228, 388, BStBl II 2010, 1006, Rz 26 entschieden, dass der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb die steuerbegünstigten Zwecke nicht unmittelbar erfüllen müsse, sondern lediglich, dass der Zweckbetrieb nicht zwingend „selbst unmittelbar“ die steuerbegünstigten Satzungszwecke verwirklichen muss¹⁰. Diese Auffassung steht im Einklang mit den Ausführungen im BFH, Urteil in BFHE 228, 338, BStBl II 2010, 1006, wonach das Handeln als Hilfsperson allein zwar keine eigene steuerbegünstigte Tätigkeit begründet, weil sie damit nur mittelbar steuerbefreite Zwecke fördert. Dies gilt jedoch nicht, „wenn die Körperschaft mit ihrer Hilfstätigkeit nicht nur die steuerbegünstigte Tätigkeit einer anderen Körperschaft unterstützt, sondern -wie im Streitfall- zugleich eigene steuerbegünstigte Satzungsziele verfolgt“.

Die steuerbegünstigten Zwecke konnten auch nur durch den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (Organisation der Zivildienstverwaltung) erreicht werden (§ 65 Nr. 2 AO).

Für die Frage, ob die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke nur durch einen solchen Geschäftsbetrieb erreicht werden können, kommt es darauf an, dass sich der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb von der Verfolgung des steuerbegünstigten Zwecks nicht trennen lässt, sondern das unentbehrliche und einzige Mittel zur Erreichung des steuerbegünstigten Zwecks ist. Dabei kann der Satzungszweck auch in Zusammenarbeit mit anderen Körperschaften erreicht werden¹¹.

Das Finanzgericht hat dies ohne Rechtsverstoß damit begründet, dass die Erbringung der Verwaltungsdienstleistungen des Vereins untrennbar mit seiner steuerbegünstigten Tätigkeit verknüpft sei. Der Vereiln habe sowohl gegenüber den Zivildienstleistenden als auch gegenüber den Hilfseinrichtungen substantielle Leistungen im Hinblick auf den Zivildienst erbracht. Durch seine Betätigung als Beratungs, Betreuungs- und Fürsorgeeinrichtung für die Zivildienstleistenden und auch für die Einrichtungen der ihm angeschlossenen Vereine sei er weit über eine bloß formal verwaltende Geschäftsstelle hinausgegangen und habe Einfluss auf den tatsächlichen Verlauf des Zivildienstes der anvertrauten Personen genommen. Der Vereiln habe damit Dienste erbracht, die für eine effektive Durchführung des Zivildienstes unerlässlich waren, aber durch die Hilfseinrichtungen selbst nicht erbracht werden konnten. Hierdurch hätten sich die Leistungen der Zivildienstleistenden, der Hilfseinrichtungen und des Vereins ergänzt und gemeinsam zur Erreichung des satzungsmäßigen Zwecks geführt.

Diese Würdigung des Finanzgerichts zur untrennbaren Verbindung der Verwaltungsleistungen des Vereins mit seiner gemeinnützigen Tätigkeit ist verfahrensrechtlich einwandfrei zustande gekommen und nicht durch Denkfehler oder durch die Verletzung von Erfahrungssätzen beeinflusst, sodass sie revisionsrechtlich nicht zu beanstanden ist (§ 118 Abs. 2 FGO). Sie steht im Einklang mit der bisherigen Bundesfinanzhofsrechtsprechung im Urteil in BFHE 205, 342, BStBl II 2004, 798. Danach lagen die Voraussetzungen des § 65 Nr. 2 AO vor, weil die Tätigkeit des Vereins, der die Werbung für freiwillige Blutspenden, die Vorbereitung und Durchführung von Blutspendeaktionen sowie die Betreuung der Spender zur Gewinnung von Blutspenden zur medizinisch-technischen Verarbeitung durch die ebenfalls gemeinnützige gGmbH übernommen hatte, notwendige Voraussetzung für die Erfüllung des Satzungszwecks (Blutspendedienst) war. Dies folgte daraus, dass seine Tätigkeit selbst eine nicht wegzudenkende Voraussetzung für die Versorgung mit Blut und Blutbestandteilen durch die ebenfalls gemeinnützige gGmbH war¹². Ebenso wie dort -und entgegen der Auffassung des BMF im Schreiben vom 18.08.2015¹³ zum BFH-Urteil in BFHE 226, 435, BStBl II 2015, 735- ist auch die Tätigkeit des Vereins eine nicht wegzudenkende Voraussetzung für den Einsatz der Zivildienstleistenden durch die Beschäftigungsstellen (Krankenhäuser, Altenwohnheime, Kindergärten, Sozialstationen, ambulante Pflegedienste, Behindertenwerkstätten) und damit für die satzungsmäßige Tätigkeit des Vereins (Aufgaben sozialer und caritativer Hilfe durch Bereitstellung und Vorhaltung bedarfsgerechter Hilfestrukturen).

Ohne Erfolg machen das Finanzamt und das BMF geltend, die Übernahme der Verwaltungsaufgaben stelle nicht das unentbehrliche und einzige Mittel zur Erreichung des steuerbegünstigten Zwecks dar, weil die Beauftragung von Verbänden nach § 5a Abs. 2 ZDG lediglich zulässig sei; daraus folge, dass das Bundesamt für den Zivildienst die Verwaltungsaufgaben auch selbst hätte durchführen oder andere Verbände beauftragen können.

Für die Erfüllung des § 65 Nr. 2 AO kommt es darauf an, ob der gemeinnützige Zweck auch ohne diesen Geschäftsbetrieb durch die jeweilige Körperschaft und nicht durch einen Dritten erreicht werden kann; ob ein Dritter (hier: Bundesamt oder andere Verbände) diese Leistungen auch erbringt oder erbringen kann, ist für die Beurteilung aus der maßgeblichen Perspektive der jeweiligen Körperschaft dagegen irrelevant¹⁴. Nach der Gesetzessystematik betrifft nicht § 65 Nr. 2 AO, sondern § 65 Nr. 3 AO das Verhältnis zu Dritten (aktuellen oder potentiellen Konkurrenten). Wäre das Vorliegen eines Zweckbetriebs bereits dann ausgeschlossen, wenn ein Dritter die gleichen oder vergleichbare Leistungen ausführt oder ausführen kann, bedürfte es keines § 65 Nr. 3 AO, wonach es bei Wettbewerbern mit dem Angebot zur Ausführung gleicher/gleichartiger Leistungen gerade darauf ankommt, ob der Wettbewerb zu diesen mehr als unvermeidbar eingeschränkt wird.

Die Anerkennung der Organisationsleistungen des Vereins als Zweckbetrieb steht nicht im Widerspruch zum BFH-Urteil in BFHE 224, 176, BStBl II 2009, 560. Danach fehlte es an der Zweckbetriebseigenschaft, weil die satzungsmäßigen Zwecke des Vereins nicht nur durch den Geschäftsbetrieb seiner Verwaltungs- und Geschäftsstelle erreicht werden konnten (§ 65 Nr. 2 AO). Dabei ging es jedoch um die lediglich aus Kostengründen erfolgte Erbringung von „einfachen“ Verwaltungsdienstleistungen, wie z.B. Kostenabrechnungen, Gehaltsabrechnungen, Führung von Personalakten, Buchhaltung und Jahresabschlussarbeiten für angeschlossene Vereine und Kindergärten¹⁵. Im Unterschied dazu handelt es sich vorliegend um spezielle Verwaltungsleistungen, die sachlich auf das Engste mit dem sozialen Einsatz von Zivildienstleistungen verbunden waren und darüber durch eine übergeordnete Stelle im Zivildienstgesetz ausdrücklich vorgesehen sind¹⁶.

Schließlich sind Wettbewerbsverzerrungen i.S. von § 65 Nr. 3 AO zu nicht begünstigten Personen im Streitfall ausgeschlossen. Der Bundesfinanzhof hat bereits im Urteil in BFHE 226, 435, BStBl II 2015, 735 darauf hingewiesen, dass ein Wettbewerb zu anderen Konkurrenten nicht in Betracht kommt, da nur Verbände für die ihnen angehörenden Beschäftigungsstellen als Beliehene vom Bundesamt mit der Wahrnehmung von Verwaltungsaufgaben beauftragt werden können.

Bundesfinanzhof, Beschluss vom 15. März 2022 – V R 46/19

1. BMF, Schreiben vom 18.08.2015, BStBl I 2015, 659[↩]
2. Anschluss an BFH, Urteil vom 23.07.2009 – V R 93/07, BFHE 226, 435, BStBl II 2015, 735[↩]
3. FG Münster, Urteil vom 19.06.2019 –  9 K 2483/19 K, G[↩]
4. BFH, Urteile vom 26.06.2019 – V R 70/17, BFHE 264, 417, BStBl II 2019, 654; vom 30.11.2016 – V R 53/15, BFHE 255, 513, BStBl II 2017, 1224, sowie BFH, Urteil vom 13.06.2012 – I R 71/11, BFH/NV 2013, 89, Rz 11[↩]
5. BFH, Urteile in BFHE 228, 388, BStBl II 2010, 1006, Rz 26; vom 06.04.2005 – I R 85/04, BFHE 209, 345, BStBl II 2005, 545, unter II. 4.a, sowie vom 26.04.1995 – I R 35/93, BFHE 177, 339, BStBl II 1995, 767, unter II. 3.a[↩]
6. BFH, Urteil vom 22.04.2009 – I R 15/07, BFHE 224, 405, BStBl II 2011, 475, sowie BFH, Urteil vom 05.08.2010 – V R 54/09, BFHE 231, 289, BStBl II 2011, 191, Rz 31[↩]
7. BFH, Urteil in BFHE 228, 388, BStBl II 2010, 1006, Rz 26[↩]
8. BFH, Urteil vom 23.07.2009 – V R 93/07, BFHE 226, 435, BStBl II 2015, 735; zur Abgrenzung allgemeiner Geschäftsführungs- und Verwaltungsleistungen zu Leistungen der Sozialfürsorge oder sozialen Sicherheit[↩]
9. BFH, Urteil in BFHE 226, 435, BStBl II 2015, 735, unter II. 4.b, Rz 35[↩]
10. FG Münster, Urteil in EFG 2020, 607, Rz 61[↩]
11. BFH, Urteile vom 26.08.2021 – V R 5/19, BFH/NV 2022, 166, Rz 32; in BFHE 255, 513, BStBl II 2017, 1224, Rz 18; in BFHE 226, 435, BStBl II 2015, 735, m.w.N., sowie in BFHE 224, 176, BStBl II 2009, 560[↩]
12. BFH, Urteil in BFHE 205, 342, BStBl II 2004, 798, unter II.B.01.b bb[↩]
13. BStBl I 2015, 659[↩]
14. vgl. BFH, Urteil in BFHE 205, 342, BStBl II 2004, 798; Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 5. Aufl., Rz 6.192; Hummel in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 12 Abs. 2 Nr. 8 Rz 246; von Holt, Der Betrieb -DB- 2010, 1791, 1792[↩]
15. BFH, Urteil in BFHE 224, 176, BStBl II 2009, 560[↩]
16. vgl. Hüttemann/Schauhoff, DB 2011, 319, 321[↩]