Der mittelbare Anteilseigner – und die verdeckte Gewinnausschüttung

Eine Person, die an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft beteiligt ist, welche ihrerseits Gesellschafterin einer Kapitalgesellschaft ist, ist bei Prüfung einer vGA nicht als „Anteilseigner“ der zuwendenden Kapitalgesellschaft zu behandeln.

Der mittelbare Anteilseigner – und die verdeckte Gewinnausschüttung

Denn Gesellschafter (Anteilseigner) gemäß § 20 Abs. 2a des Einkommensteuergesetzes (EStG) sind entweder der zivilrechtliche Inhaber (§ 39 Abs. 1 AO) oder als Nichtgesellschafter der wirtschaftliche „Eigentümer“ (Inhaber, § 39 Abs. 2 AO) der Beteiligung; die dem Anteilseigner nahestehende Person ist selbst kein Anteilseigner1.

Handelt es sich bei der unmittelbaren Gesellschafterin entsprechend der derzeitig festgestellten Einkunftsart um eine vermögensverwaltende Personengesellschaft (hier: GbR), führt auch die Bruchteilsbetrachtung (§ 39 Abs. 2 AO) nicht dazu, dass ihr Gesellschafter als Gesellschafter der GmbH einzustufen ist. Eine unmittelbare Zurechnung der Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft, die zum Gesamthandsvermögen einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft gehört, bei deren Gesellschaftern erfolgt nur im Rahmen des § 17 EStG2. Um eine solche Konstellation geht es vorliegend nicht.

Eine vGA kann aber auch ohne tatsächlichen Zufluss beim Gesellschafter verwirklicht werden, wenn durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst der Vorteil dem Gesellschafter mittelbar in der Weise zugewendet wird, dass eine ihm nahestehende Person aus der Vermögensverlagerung Nutzen zieht. Das „Nahestehen“ in diesem Sinne kann familienrechtlicher, gesellschaftsrechtlicher, schuldrechtlicher oder auch rein tatsächlicher Art sein. Liegen diese Voraussetzungen vor, ist die Zuwendung zu Lasten der Gesellschaft so zu beurteilen, als hätte der Gesellschafter den Vorteil erhalten und diesen an die nahestehende Person weitergegeben3. Eine solche Zuwendung eines Vermögensvorteils an eine nahestehende Person ist -wovon das Finanzgericht zu Recht ausgegangen ist- auch unabhängig davon als vGA zu beurteilen, ob auch der Gesellschafter selbst ein vermögenswertes Interesse an dieser Zuwendung hat4.

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Gewährt die Kapitalgesellschaft einer dem Gesellschafter nahestehenden Person einen Vorteil, so spricht der Beweis des ersten Anscheins dafür, dass der Vorteil mittelbar dem Gesellschafter zugewandt wird. Allerdings gilt dies uneingeschränkt nur für den Fall, dass andere Ursachen für die Zuwendung als das „Nahestehen“ des Empfängers zu einem Gesellschafter auszuschließen sind. Der Beweis des ersten Anscheins für eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis kann somit durch die Feststellung erschüttert werden, die Zuwendung des Vorteils habe ihre Ursache ausschließlich in einer vom Gesellschaftsverhältnis zum nahestehenden Gesellschafter unabhängigen Beziehung der Kapitalgesellschaft zum Empfänger der Zuwendung5.

Daher hat der Bundesfinanzhof den Zufluss einer vGA beim Gesellschafter in einem Streitfall verneint, in dem sich ein Geschäftsführer, der nicht zugleich Gesellschafter war, widerrechtlich Geldbeträge aus dem Vermögen der GmbH verschafft hatte. Der Geschäftsführer stand zwar einem Gesellschafter nahe, diesem waren die widerrechtlichen eigenmächtigen Maßnahmen des Geschäftsführers aber nicht bekannt und erfolgten auch nicht in seinem Interesse6. Voraussetzung für die Annahme einer Veranlassung der Zuwendung durch das Gesellschaftsverhältnis ist demnach, dass die Gesellschafterin der GmbH (die GbR) von den widerrechtlichen eigenmächtigen Geldentnahmen des mittelbaren Gesellschafters als faktischer Geschäftsführer der GmbH zurechenbare Kenntnis hatte und ihn gleichwohl gewähren ließ7.

Dies war hier nicht der Fall: Da der mittelbare Gesellschafter nicht nur faktischer Geschäftsführer der GmbH, sondern auch Gesellschafter und als solcher Geschäftsführer und Vertreter der unmittelbaren Gesellschafterin (GbR) war, ist sein Wissen über die Zahlungen der GmbH auf die ihm zuzurechnenden Konten der GbR als deren Gesellschafterin zuzurechnen8. Die Voraussetzung für die Annahme einer Veranlassung der Zuwendung durch das Gesellschaftsverhältnis, dass die Gesellschafterin (die GbR) von den widerrechtlichen eigenmächtigen Geldentnahmen des Klägers zurechenbare Kenntnis hatte und ihn gleichwohl gewähren ließ, ist danach erfüllt.

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Liegt hiernach eine vGA vor, ist zu prüfen, ob diese Einnahme auf Ebene der GbR im Rahmen der Gewinnverteilung nur einem mittelbaren Gesellschafter zugewiesen werden kann. Bislang hat das Finanzgericht diese Frage anhand der nur für Mitunternehmerschaften (gewerbliche Personengesellschaften) geltenden Grundsätze geprüft, obwohl die GbR mit Einkünften aus Kapitalvermögen auch vom Finanzgericht als vermögensverwaltende Personengesellschaft eingeordnet wurde. Demnach können diese Grundsätze auf Grundlage der bisherigen Feststellungen zur Einkunftsart in den angefochtenen Bescheiden nicht angewendet werden.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 21. Oktober 2014 – VIII R 22/11

  1. zur Anwendung des § 20 Abs. 2a EStG auch bei Zurechnung einer vGA siehe BFH, Urteile vom 19.06.2007 – VIII R 54/05, BFHE 218, 244, BStBl II 2007, 830, unter II. 1.a; vom 06.08.2013 – VIII R 10/10, BFHE 242, 321, BStBl II 2013, 862, Rz 10; zum Begriff des Gesellschafters für Zwecke der vGA Wassermeyer, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 20 Rz P 6; HHR/Wilk, § 8 KStG Rz 123; kritisch zum Ausschluss mittelbarer Gesellschafter Geist, Betriebs-Berater 2012, 2339, 2340[]
  2. BFH, Urteile vom 09.05.2000 – VIII R 40/99, BFH/NV 2001, 17, unter II. 2.b aa; – VIII R 41/99, BFHE 192, 273, BStBl II 2000, 686, unter II. 2.a; zu § 23 EStG siehe BFH, Urteile vom 02.04.2008 – IX R 18/06, BFHE 221, 1, BStBl II 2008, 679, unter II. 2.b; vom 21.01.2014 – IX R 9/13, BFHE 244, 225, Rz 20 und 24[]
  3. BFH, Urteile vom 25.05.2004 – VIII R 4/01, BFHE 207, 103, unter II. 2.b aa; vom 22.02.2005 – VIII R 24/03, BFH/NV 2005, 1266, unter II. 1.b; vom 30.11.2010 – VIII R 19/07, BFH/NV 2011, 449, Rz 22, jeweils m.w.N.[]
  4. BFH, Urteile in BFHE 207, 103, unter II. 2.b aa; in BFH/NV 2005, 1266, unter II. 1.c aa[]
  5. vgl. zum Ganzen BFH, Urteile vom 06.12 2005 – VIII R 70/04, BFH/NV 2006, 722, unter II. 1.a; in BFHE 218, 244, BStBl II 2007, 830, unter II. 1.c und d; vgl. BFH, Urteil vom 27.11.1974 – I R 250/72, BFHE 114, 236, BStBl II 1975, 306, unter 1.[]
  6. siehe BFH, Urteil in BFHE 218, 244, BStBl II 2007, 830[]
  7. BFH, Urteile in BFHE 218, 244, BStBl II 2007, 830, unter II. 1.c und d; vom 19.06.2007 – VIII R 34/06, BFH/NV 2007, 2291, unter II. 1.c[]
  8. vgl. BGH, Urteil vom 12.11.1998 – IX ZR 145/98, BGHZ 140, 54; Karsten Schmidt, Gesellschaftsrecht, 4. Aufl., § 60 II, S. 1785[]
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