Der mit­tel­ba­re Anteils­eig­ner – und die ver­deck­te Gewinn­aus­schüt­tung

Eine Per­son, die an einer ver­mö­gens­ver­wal­ten­den Per­so­nen­ge­sell­schaft betei­ligt ist, wel­che ihrer­seits Gesell­schaf­te­rin einer Kapi­tal­ge­sell­schaft ist, ist bei Prü­fung einer vGA nicht als „Anteils­eig­ner“ der zuwen­den­den Kapi­tal­ge­sell­schaft zu behan­deln.

Der mit­tel­ba­re Anteils­eig­ner – und die ver­deck­te Gewinn­aus­schüt­tung

Denn Gesell­schaf­ter (Anteils­eig­ner) gemäß § 20 Abs. 2a des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes (EStG) sind ent­we­der der zivil­recht­li­che Inha­ber (§ 39 Abs. 1 AO) oder als Nicht­ge­sell­schaf­ter der wirt­schaft­li­che „Eigen­tü­mer“ (Inha­ber, § 39 Abs. 2 AO) der Betei­li­gung; die dem Anteils­eig­ner nahe­ste­hen­de Per­son ist selbst kein Anteils­eig­ner [1].

Han­delt es sich bei der unmit­tel­ba­ren Gesell­schaf­te­rin ent­spre­chend der der­zei­tig fest­ge­stell­ten Ein­kunfts­art um eine ver­mö­gens­ver­wal­ten­de Per­so­nen­ge­sell­schaft (hier: GbR), führt auch die Bruch­teils­be­trach­tung (§ 39 Abs. 2 AO) nicht dazu, dass ihr Gesell­schaf­ter als Gesell­schaf­ter der GmbH ein­zu­stu­fen ist. Eine unmit­tel­ba­re Zurech­nung der Betei­li­gung an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft, die zum Gesamt­hand­s­ver­mö­gen einer ver­mö­gens­ver­wal­ten­den Per­so­nen­ge­sell­schaft gehört, bei deren Gesell­schaf­tern erfolgt nur im Rah­men des § 17 EStG [2]. Um eine sol­che Kon­stel­la­ti­on geht es vor­lie­gend nicht.

Eine vGA kann aber auch ohne tat­säch­li­chen Zufluss beim Gesell­schaf­ter ver­wirk­licht wer­den, wenn durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis ver­an­lasst der Vor­teil dem Gesell­schaf­ter mit­tel­bar in der Wei­se zuge­wen­det wird, dass eine ihm nahe­ste­hen­de Per­son aus der Ver­mö­gens­ver­la­ge­rung Nut­zen zieht. Das „Nahe­ste­hen“ in die­sem Sin­ne kann fami­li­en­recht­li­cher, gesell­schafts­recht­li­cher, schuld­recht­li­cher oder auch rein tat­säch­li­cher Art sein. Lie­gen die­se Vor­aus­set­zun­gen vor, ist die Zuwen­dung zu Las­ten der Gesell­schaft so zu beur­tei­len, als hät­te der Gesell­schaf­ter den Vor­teil erhal­ten und die­sen an die nahe­ste­hen­de Per­son wei­ter­ge­ge­ben [3]. Eine sol­che Zuwen­dung eines Ver­mö­gens­vor­teils an eine nahe­ste­hen­de Per­son ist ‑wovon das Finanz­ge­richt zu Recht aus­ge­gan­gen ist- auch unab­hän­gig davon als vGA zu beur­tei­len, ob auch der Gesell­schaf­ter selbst ein ver­mö­gens­wer­tes Inter­es­se an die­ser Zuwen­dung hat [4].

Gewährt die Kapi­tal­ge­sell­schaft einer dem Gesell­schaf­ter nahe­ste­hen­den Per­son einen Vor­teil, so spricht der Beweis des ers­ten Anscheins dafür, dass der Vor­teil mit­tel­bar dem Gesell­schaf­ter zuge­wandt wird. Aller­dings gilt dies unein­ge­schränkt nur für den Fall, dass ande­re Ursa­chen für die Zuwen­dung als das „Nahe­ste­hen“ des Emp­fän­gers zu einem Gesell­schaf­ter aus­zu­schlie­ßen sind. Der Beweis des ers­ten Anscheins für eine Ver­an­las­sung durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis kann somit durch die Fest­stel­lung erschüt­tert wer­den, die Zuwen­dung des Vor­teils habe ihre Ursa­che aus­schließ­lich in einer vom Gesell­schafts­ver­hält­nis zum nahe­ste­hen­den Gesell­schaf­ter unab­hän­gi­gen Bezie­hung der Kapi­tal­ge­sell­schaft zum Emp­fän­ger der Zuwen­dung [5].

Daher hat der Bun­des­fi­nanz­hof den Zufluss einer vGA beim Gesell­schaf­ter in einem Streit­fall ver­neint, in dem sich ein Geschäfts­füh­rer, der nicht zugleich Gesell­schaf­ter war, wider­recht­lich Geld­be­trä­ge aus dem Ver­mö­gen der GmbH ver­schafft hat­te. Der Geschäfts­füh­rer stand zwar einem Gesell­schaf­ter nahe, die­sem waren die wider­recht­li­chen eigen­mäch­ti­gen Maß­nah­men des Geschäfts­füh­rers aber nicht bekannt und erfolg­ten auch nicht in sei­nem Inter­es­se [6]. Vor­aus­set­zung für die Annah­me einer Ver­an­las­sung der Zuwen­dung durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis ist dem­nach, dass die Gesell­schaf­te­rin der GmbH (die GbR) von den wider­recht­li­chen eigen­mäch­ti­gen Geld­ent­nah­men des mit­tel­ba­ren Gesell­schaf­ters als fak­ti­scher Geschäfts­füh­rer der GmbH zure­chen­ba­re Kennt­nis hat­te und ihn gleich­wohl gewäh­ren ließ [7].

Dies war hier nicht der Fall: Da der mit­tel­ba­re Gesell­schaf­ter nicht nur fak­ti­scher Geschäfts­füh­rer der GmbH, son­dern auch Gesell­schaf­ter und als sol­cher Geschäfts­füh­rer und Ver­tre­ter der unmit­tel­ba­ren Gesell­schaf­te­rin (GbR) war, ist sein Wis­sen über die Zah­lun­gen der GmbH auf die ihm zuzu­rech­nen­den Kon­ten der GbR als deren Gesell­schaf­te­rin zuzu­rech­nen [8]. Die Vor­aus­set­zung für die Annah­me einer Ver­an­las­sung der Zuwen­dung durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis, dass die Gesell­schaf­te­rin (die GbR) von den wider­recht­li­chen eigen­mäch­ti­gen Geld­ent­nah­men des Klä­gers zure­chen­ba­re Kennt­nis hat­te und ihn gleich­wohl gewäh­ren ließ, ist danach erfüllt.

Liegt hier­nach eine vGA vor, ist zu prü­fen, ob die­se Ein­nah­me auf Ebe­ne der GbR im Rah­men der Gewinn­ver­tei­lung nur einem mit­tel­ba­ren Gesell­schaf­ter zuge­wie­sen wer­den kann. Bis­lang hat das Finanz­ge­richt die­se Fra­ge anhand der nur für Mit­un­ter­neh­mer­schaf­ten (gewerb­li­che Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten) gel­ten­den Grund­sät­ze geprüft, obwohl die GbR mit Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen auch vom Finanz­ge­richt als ver­mö­gens­ver­wal­ten­de Per­so­nen­ge­sell­schaft ein­ge­ord­net wur­de. Dem­nach kön­nen die­se Grund­sät­ze auf Grund­la­ge der bis­he­ri­gen Fest­stel­lun­gen zur Ein­kunfts­art in den ange­foch­te­nen Beschei­den nicht ange­wen­det wer­den.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 21. Okto­ber 2014 – VIII R 22/​11

  1. zur Anwen­dung des § 20 Abs. 2a EStG auch bei Zurech­nung einer vGA sie­he BFH, Urtei­le vom 19.06.2007 – VIII R 54/​05, BFHE 218, 244, BStBl II 2007, 830, unter II. 1.a; vom 06.08.2013 – VIII R 10/​10, BFHE 242, 321, BStBl II 2013, 862, Rz 10; zum Begriff des Gesell­schaf­ters für Zwe­cke der vGA Was­ser­mey­er, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 20 Rz P 6; HHR/​Wilk, § 8 KStG Rz 123; kri­tisch zum Aus­schluss mit­tel­ba­rer Gesell­schaf­ter Geist, Betriebs-Bera­ter 2012, 2339, 2340[]
  2. BFH, Urtei­le vom 09.05.2000 – VIII R 40/​99, BFH/​NV 2001, 17, unter II. 2.b aa; – VIII R 41/​99, BFHE 192, 273, BStBl II 2000, 686, unter II. 2.a; zu § 23 EStG sie­he BFH, Urtei­le vom 02.04.2008 – IX R 18/​06, BFHE 221, 1, BStBl II 2008, 679, unter II. 2.b; vom 21.01.2014 – IX R 9/​13, BFHE 244, 225, Rz 20 und 24[]
  3. BFH, Urtei­le vom 25.05.2004 – VIII R 4/​01, BFHE 207, 103, unter II. 2.b aa; vom 22.02.2005 – VIII R 24/​03, BFH/​NV 2005, 1266, unter II. 1.b; vom 30.11.2010 – VIII R 19/​07, BFH/​NV 2011, 449, Rz 22, jeweils m.w.N.[]
  4. BFH, Urtei­le in BFHE 207, 103, unter II. 2.b aa; in BFH/​NV 2005, 1266, unter II. 1.c aa[]
  5. vgl. zum Gan­zen BFH, Urtei­le vom 06.12 2005 – VIII R 70/​04, BFH/​NV 2006, 722, unter II. 1.a; in BFHE 218, 244, BStBl II 2007, 830, unter II. 1.c und d; vgl. BFH, Urteil vom 27.11.1974 – I R 250/​72, BFHE 114, 236, BStBl II 1975, 306, unter 1.[]
  6. sie­he BFH, Urteil in BFHE 218, 244, BStBl II 2007, 830[]
  7. BFH, Urtei­le in BFHE 218, 244, BStBl II 2007, 830, unter II. 1.c und d; vom 19.06.2007 – VIII R 34/​06, BFH/​NV 2007, 2291, unter II. 1.c[]
  8. vgl. BGH, Urteil vom 12.11.1998 – IX ZR 145/​98, BGHZ 140, 54; Kars­ten Schmidt, Gesell­schafts­recht, 4. Aufl., § 60 II, S. 1785[]