Unter sportlichen Veranstaltungen i.S. von § 67a AO sind organisatorische Maßnahmen eines Sportvereins zu verstehen, die es aktiven Sportlern ermöglichen, Sport zu treiben. Die Tätigkeit eines Sport-Dachverbands gehört dazu nicht.
Ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb i.S. von § 14 AO erfordert nicht das Bestehen eines konkreten oder potentiellen Wettbewerbs.
Die Aktivitäten des Sport-Dachverbands im Zusammenhang mit dem Bereich Bundesligen/Mannschaftsmeisterschaften sind als wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb zu beurteilen.
Für den Begriff des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs in diesem Zusammenhang ist auf die Definition in § 14 AO zurückzugreifen. Ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb ist danach eine selbständige nachhaltige Tätigkeit, durch die Einnahmen oder andere wirtschaftliche Vorteile erzielt werden und die über den Rahmen einer Vermögensverwaltung hinausgeht (Satz 1). Die Absicht, Gewinn zu erzielen, ist nicht erforderlich (Satz 2).
Die organisatorischen Dienstleistungen bzw. die Erarbeitung, Zurverfügungstellung und Durchsetzung des Ordnungsrahmens für den reibungslosen Ablauf der von den Vereinen veranstalteten Bundesliga-Wettkämpfe sind nachhaltige selbständige Tätigkeiten des Sport-Dachverbands, die über eine Vermögensverwaltung hinausgehen und für die der Sport-Dachverband die streitigen Entgelte und Gebühren (Einnahmen i.S. von § 14 AO) bezogen hat. Letztere unterscheiden sich von nach § 8 Abs. 5 KStG 1999/2002 steuerfreien Mitgliedsbeiträgen dadurch, dass sie nach den den Bundesfinanzhof wiederum bindenden Feststellungen der Vorinstanz als Gegenleistungen für bestimmte Tätigkeiten des Sport-Dachverbands gezahlt worden sind1.
Der Beurteilung als wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb steht nicht entgegen, wenn sich der Sport-Dachverband als (einziger) nationaler Dachverband für den X-Sport mit der Organisation nicht in einem konkreten oder auch bloß potentiellen Wettbewerb mit anderen, nicht steuerbegünstigten Unternehmen befunden hätte.
Zwar hat die Besteuerung der wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe steuerbegünstigter Körperschaften ihren wesentlichen Beweggrund im Wettbewerbsgedanken, der eine Gleichbehandlung der begünstigten Körperschaften mit konkurrierenden erwerbswirtschaftlichen Unternehmen fordert2. Dennoch gehört die Möglichkeit von Wettbewerbsbeeinträchtigungen ausdrücklich nicht zu den gesetzlichen Tatbestandsmerkmalen des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs. Sie gehört dazu auch nicht als ungeschriebene Voraussetzung, die jeweils zusätzlich zu den gesetzlichen Tatbestandmerkmalen des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs geprüft und bejaht werden müsste, um dessen Steuerpflicht zu bejahen. Das zeigt sich z.B. an der Regelung des § 65 Nr. 3 AO, der das Privileg der Steuerfreiheit des Zweckbetriebs einer gemeinnützigen oder mildtätigen Körperschaft an die Bedingung knüpft, dass der betreffende wirtschaftliche Geschäftsbetrieb zu nicht begünstigten Betrieben derselben oder ähnlicher Art nicht in größerem Umfang in Wettbewerb tritt, als bei der Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist. Die Statuierung dieser Wettbewerbsklausel wäre nicht erklärlich, wenn als steuerpflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetriebe nur solche Betriebe in Betracht kämen, bei denen ein konkretes oder potentielles Wettbewerbsverhältnis zu nicht begünstigten Unternehmen festgestellt werden kann.Da das Gesetz für die nach § 5 Abs. 1 Nr. 5 KStG 1999/2002 steuerbefreiten Berufsverbände -anders als für den Gemeinnützigkeitssektor- eine Privilegierung bestimmter Zweckbetriebe nicht vorsieht, bleibt nur der Schluss, dass ausnahmslos alle von diesen Verbänden unterhaltenen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe der Steuerpflicht unterliegen sollen; eine Prüfung der jeweiligen Wettbewerbsintensität ist nicht vorgesehen3.
Der beschriebene wirtschaftliche Geschäftsbetrieb ist kein Zweckbetrieb nach § 67a AO. Die vom Sport-Dachverband entfalteten Aktivitäten sind keine sportlichen Veranstaltungen i.S. von § 67a AO. Dies folgt auch dem Umstand, dass nicht der Sport-Dachverband, sondern die Vereine die wesentlichen Leistungen bei den Veranstaltungen der Bundesligen und der Mannschaftsmeisterschaften erbrächten. Der Sport-Dachverband schaffe lediglich den organisatorischen Rahmen und übernehme unterstützende verwaltungstechnische Funktionen. Dies genüge nicht, um ihn als den veranstaltenden Sportverein i.S. des § 67a AO anzusehen4.
Unter sportlichen Veranstaltungen sind organisatorische Maßnahmen eines Sportvereins zu verstehen, die es aktiven Sportlern ermöglichen, Sport zu treiben; eine bestimmte Organisationsform oder -struktur schreibt das Gesetz nicht vor5. Auch wenn die Leistungen des Sport-Dachverbands die ordnungsgemäße und einheitliche Durchführung der einzelnen Bundesliga-Wettkämpfe durch die Vereine erst ermöglichen mögen, sind sie doch nicht auf Organisation oder Durchführung konkreter sportlicher Veranstaltungen gerichtet. Nach den Feststellungen des Finanzgericht werden vielmehr die konkreten Organisationsmaßnahmen von den Vereinen erbracht, denen allein auch die Einnahmen aus den Wettkämpfen zustehen und die allein die finanziellen Risiken der Veranstaltungen tragen. Auch entsendet nicht der Sport-Dachverband, sondern entsenden die Vereine die Sportler zu den jeweiligen Veranstaltungen.
Sodann verneint der Bundesfinanzhof auch für die mit dem Bundesligabetrieb zusammenhängenden Einnahmen des Sport-Dachverbands die Voraussetzungen eines Zweckbetriebs nach § 65 AO verneint hat.
Ein Zweckbetrieb nach § 65 AO ist gegeben, wenn (u.a.) der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb in seiner Gesamtrichtung dazu dient, die steuerbegünstigten gemeinnützigen Zwecke der Körperschaft zu verwirklichen (§ 65 Nr. 1 AO). An dieser Voraussetzung fehlt es, soweit der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb eines gemeinnützigen Sportvereins oder -verbands der Förderung des bezahlten Sports dient. Das ergibt sich daraus, dass der bezahlte Sport nicht unter den gemeinnützigkeitsrechtlichen Sportbegriff des § 52 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 AO (jetzt § 52 Abs. 2 Nr. 21 AO i.d.F. des Gesetzes zur weiteren Stärkung des bürgerschaftlichen Engagements vom 10.10.2007, BGBl I 2007, 2332, BStBl I 2007, 815) fällt, weil er in erster Linie den eigenwirtschaftlichen Zwecken der bezahlten Sportler dient6. Wenn auch die neben der Förderung des unbezahlten Sports ausgeübte Förderung auch des bezahlten Sports durch einen Sportverein gemäß § 58 Nr. 9 AO (jetzt § 58 Nr. 8 AO i.d.F. des Gesetzes zur Stärkung des Ehrenamtes7) nicht zum Ausschluss der Steuerbegünstigung insgesamt führt, ist dieser Teilbereich als wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb steuerpflichtig. Dies übersieht die Revision bei ihrer Argumentation mit der aus der Satzung des Sport-Dachverbands abgeleiteten gemeinnützigen „Gesamtrichtung“ seiner Aktivitäten. Ein auf die Förderung auch des bezahlten Sports gerichteter wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb eines Sportvereins kann im Hinblick auf diesen Förderzweck lediglich im Rahmen der Zweckbetriebsvoraussetzungen des § 67a AO steuerfrei sein. Diese Voraussetzungen liegen hier indes aus den oben genannten Gründen nicht vor.
Die dem Sport-Dachverband mit den streitigen Einnahmen entgoltenen Leistungen dienten der Förderung des bezahlten Sports, soweit sie Veranstaltungen betrafen, an denen auch bezahlte Sportler -d.h. Sportler, die für die Teilnahme an den Wettkämpfen von ihrem Verein oder einem Dritten Vorteile erhalten, die über eine Aufwandsentschädigung hinausgehen- teilgenommen haben. Die bezahlten Sportler profitieren in ihren Erwerbsabsichten von der Setzung des Ordnungsrahmens für die Bundesligawettbewerbe (z.B. Lizenzierung der Vereine und Kampfrichter, Ausstellung von Startpässen) durch den Sport-Dachverband, weil sie dadurch in die Lage versetzt werden, ihre sportlichen Leistungen in einem einheitlich geregelten, allgemein anerkannten Wettbewerb darzubieten.
Der Bundesfinanzhof hält die von der Finanzverwaltung z.T. vertretene (die Rechtsprechung nicht bindende) Auffassung für unzutreffend, nach der Leistungen eines Dachverbands, die einem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb eines Mitgliedsvereins zugutekommen, als Zweckbetrieb nach § 65 AO zu beurteilen sein können (z.B. Abschn. 170 Abs. 4 Nr. 1 Satz 2 der UStR 2000, wonach die von einem Dachverband erteilte Genehmigung von Trikotwerbung ein Zweckbetrieb sein soll). Ein tragfähiges Argument für das Vorliegen eines Zweckbetriebs im Streitfall lässt sich daraus folglich nicht ableiten.
Das Finanzamt durfte im Wege der Schätzung davon ausgehen, dass bei allen Wettkämpfen der Bundesligavereine in den Streitjahren bezahlte Sportler zum Einsatz gekommen sind. Soweit die Finanzbehörden die Besteuerungsgrundlagen nicht ermitteln können, haben sie sie gemäß § 162 Abs. 1 Satz 1 AO zu schätzen. Zu schätzen ist insbesondere dann, wenn der Steuerpflichtige über seine Angaben keine ausreichenden Aufklärungen zu geben vermag oder seine Mitwirkungspflicht nach § 90 Abs. 2 AO verletzt (§ 162 Abs. 2 Satz 1 AO). Ein solcher Fall ist hier gegeben. Denn der Sport-Dachverband hat keine konkreten Angaben dazu gemacht, wie viele bezahlte Sportler für die Vereine in den Streitjahren in wie vielen Bundesligaveranstaltungen angetreten sind. Die nicht näher konkretisierten Angaben des Sport-Dachverbands zum Jahr 2007 sind insoweit untauglich. Die objektive Feststellungslast für die Tatsachen, aus denen sich die Gemeinnützigkeit ergibt, trägt grundsätzlich die Körperschaft8. Entsprechendes gilt für die Darlegung der zur Steuerfreiheit eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs führenden Zweckbetriebsvoraussetzungen. Die unterbliebene Darlegung ist nicht damit zu rechtfertigen, dass es um die Verhältnisse von Dritten (nämlich der Vereine und der bezahlten Sportler) geht. Die Revision hat nicht dargetan, dass der Sport-Dachverband sich um Aufklärung bemüht hat, die Landesorganisationen bzw. deren Mitgliedsvereine ihm gegenüber die entsprechenden Auskünfte jedoch verweigert haben und er deshalb zu konkreten Darlegungen außerstande gewesen ist.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 24. Juni 2015 – I R 13/13
- s. zur Unterscheidung von Mitgliedsbeiträgen und Entgelten z.B. BFH, Urteil vom 15.10.1997 – I R 2/97, BFHE 184, 222, BStBl II 1998, 175[↩]
- vgl. z.B. BFH, Urteile vom 21.08.1985 – I R 3/82, BFHE 145, 40, BStB1 – II 1986, 92; vom 07.05.2014 – I R 65/12, BFHE 245, 517; Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 3. Aufl., Rz 6.69, jeweils m.w.N.[↩]
- s.a. Hüttemann, a.a.O., Rz 6.97 ff.[↩]
- u.U. weitergehend Unger in Beermann/Gosch, AO § 67a Rz 10[↩]
- vgl. BFH, Urteile vom 25.07.1996 – V R 7/95, BFHE 181, 222, BStBl II 1997, 154; vom 02.03.2011 – XI R 21/09, BFHE 233, 269, jeweils zu dem gleichlautenden Begriff in § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG 1999[↩]
- BMF, Anwendungserlass zur Abgabenordnung Nr. 7 zu § 52 AO; Jachmann in Beermann/Gosch, AO § 52 Rz 109[↩]
- vom 21.03.2013, BGBl I 2013, 556, BStBl I 2013, 339[↩]
- BFH, Beschluss vom 28.10.2004 – I B 95/04, BFH/NV 2005, 160; BFH, Urteil vom 11.04.2012 – I R 11/11, BFHE 237, 22, BStBl II 2013, 146[↩]
