Der Sport-Dach­ver­band – und sein wirt­schaft­li­cher Geschäfts­be­trieb

Unter sport­li­chen Ver­an­stal­tun­gen i.S. von § 67a AO sind orga­ni­sa­to­ri­sche Maß­nah­men eines Sport­ver­eins zu ver­ste­hen, die es akti­ven Sport­lern ermög­li­chen, Sport zu trei­ben. Die Tätig­keit eines Sport-Dach­ver­bands gehört dazu nicht.

Der Sport-Dach­ver­band – und sein wirt­schaft­li­cher Geschäfts­be­trieb

Ein wirt­schaft­li­cher Geschäfts­be­trieb i.S. von § 14 AO erfor­dert nicht das Bestehen eines kon­kre­ten oder poten­ti­el­len Wett­be­werbs.

Die Akti­vi­tä­ten des Sport-Dach­ver­bands im Zusam­men­hang mit dem Bereich Bundesligen/​Mannschaftsmeisterschaften sind als wirt­schaft­li­cher Geschäfts­be­trieb zu beur­tei­len.

Für den Begriff des wirt­schaft­li­chen Geschäfts­be­triebs in die­sem Zusam­men­hang ist auf die Defi­ni­ti­on in § 14 AO zurück­zu­grei­fen. Ein wirt­schaft­li­cher Geschäfts­be­trieb ist danach eine selb­stän­di­ge nach­hal­ti­ge Tätig­keit, durch die Ein­nah­men oder ande­re wirt­schaft­li­che Vor­tei­le erzielt wer­den und die über den Rah­men einer Ver­mö­gens­ver­wal­tung hin­aus­geht (Satz 1). Die Absicht, Gewinn zu erzie­len, ist nicht erfor­der­lich (Satz 2).

Die orga­ni­sa­to­ri­schen Dienst­leis­tun­gen bzw. die Erar­bei­tung, Zur­ver­fü­gung­stel­lung und Durch­set­zung des Ord­nungs­rah­mens für den rei­bungs­lo­sen Ablauf der von den Ver­ei­nen ver­an­stal­te­ten Bun­des­li­ga-Wett­kämp­fe sind nach­hal­ti­ge selb­stän­di­ge Tätig­kei­ten des Sport-Dach­ver­bands, die über eine Ver­mö­gens­ver­wal­tung hin­aus­ge­hen und für die der Sport-Dach­ver­band die strei­ti­gen Ent­gel­te und Gebüh­ren (Ein­nah­men i.S. von § 14 AO) bezo­gen hat. Letz­te­re unter­schei­den sich von nach § 8 Abs. 5 KStG 1999/​2002 steu­er­frei­en Mit­glieds­bei­trä­gen dadurch, dass sie nach den den Bun­des­fi­nanz­hof wie­der­um bin­den­den Fest­stel­lun­gen der Vor­in­stanz als Gegen­leis­tun­gen für bestimm­te Tätig­kei­ten des Sport-Dach­ver­bands gezahlt wor­den sind 1.

Der Beur­tei­lung als wirt­schaft­li­cher Geschäfts­be­trieb steht nicht ent­ge­gen, wenn sich der Sport-Dach­ver­band als (ein­zi­ger) natio­na­ler Dach­ver­band für den X‑Sport mit der Orga­ni­sa­ti­on nicht in einem kon­kre­ten oder auch bloß poten­ti­el­len Wett­be­werb mit ande­ren, nicht steu­er­be­güns­tig­ten Unter­neh­men befun­den hät­te.

Zwar hat die Besteue­rung der wirt­schaft­li­chen Geschäfts­be­trie­be steu­er­be­güns­tig­ter Kör­per­schaf­ten ihren wesent­li­chen Beweg­grund im Wett­be­werbs­ge­dan­ken, der eine Gleich­be­hand­lung der begüns­tig­ten Kör­per­schaf­ten mit kon­kur­rie­ren­den erwerbs­wirt­schaft­li­chen Unter­neh­men for­dert 2. Den­noch gehört die Mög­lich­keit von Wett­be­werbs­be­ein­träch­ti­gun­gen aus­drück­lich nicht zu den gesetz­li­chen Tat­be­stands­merk­ma­len des wirt­schaft­li­chen Geschäfts­be­triebs. Sie gehört dazu auch nicht als unge­schrie­be­ne Vor­aus­set­zung, die jeweils zusätz­lich zu den gesetz­li­chen Tat­be­stand­merk­ma­len des wirt­schaft­li­chen Geschäfts­be­triebs geprüft und bejaht wer­den müss­te, um des­sen Steu­er­pflicht zu beja­hen. Das zeigt sich z.B. an der Rege­lung des § 65 Nr. 3 AO, der das Pri­vi­leg der Steu­er­frei­heit des Zweck­be­triebs einer gemein­nüt­zi­gen oder mild­tä­ti­gen Kör­per­schaft an die Bedin­gung knüpft, dass der betref­fen­de wirt­schaft­li­che Geschäfts­be­trieb zu nicht begüns­tig­ten Betrie­ben der­sel­ben oder ähn­li­cher Art nicht in grö­ße­rem Umfang in Wett­be­werb tritt, als bei der Erfül­lung der steu­er­be­güns­tig­ten Zwe­cke unver­meid­bar ist. Die Sta­tu­ie­rung die­ser Wett­be­werbs­klau­sel wäre nicht erklär­lich, wenn als steu­er­pflich­ti­ge wirt­schaft­li­che Geschäfts­be­trie­be nur sol­che Betrie­be in Betracht kämen, bei denen ein kon­kre­tes oder poten­ti­el­les Wett­be­werbs­ver­hält­nis zu nicht begüns­tig­ten Unter­neh­men fest­ge­stellt wer­den kann.Da das Gesetz für die nach § 5 Abs. 1 Nr. 5 KStG 1999/​2002 steu­er­be­frei­ten Berufs­ver­bän­de ‑anders als für den Gemein­nüt­zig­keits­sek­tor- eine Pri­vi­le­gie­rung bestimm­ter Zweck­be­trie­be nicht vor­sieht, bleibt nur der Schluss, dass aus­nahms­los alle von die­sen Ver­bän­den unter­hal­te­nen wirt­schaft­li­chen Geschäfts­be­trie­be der Steu­er­pflicht unter­lie­gen sol­len; eine Prü­fung der jewei­li­gen Wett­be­werbs­in­ten­si­tät ist nicht vor­ge­se­hen 3.

Der beschrie­be­ne wirt­schaft­li­che Geschäfts­be­trieb ist kein Zweck­be­trieb nach § 67a AO. Die vom Sport-Dach­ver­band ent­fal­te­ten Akti­vi­tä­ten sind kei­ne sport­li­chen Ver­an­stal­tun­gen i.S. von § 67a AO. Dies folgt auch dem Umstand, dass nicht der Sport-Dach­ver­band, son­dern die Ver­ei­ne die wesent­li­chen Leis­tun­gen bei den Ver­an­stal­tun­gen der Bun­des­li­gen und der Mann­schafts­meis­ter­schaf­ten erbräch­ten. Der Sport-Dach­ver­band schaf­fe ledig­lich den orga­ni­sa­to­ri­schen Rah­men und über­neh­me unter­stüt­zen­de ver­wal­tungs­tech­ni­sche Funk­tio­nen. Dies genü­ge nicht, um ihn als den ver­an­stal­ten­den Sport­ver­ein i.S. des § 67a AO anzu­se­hen 4.

Unter sport­li­chen Ver­an­stal­tun­gen sind orga­ni­sa­to­ri­sche Maß­nah­men eines Sport­ver­eins zu ver­ste­hen, die es akti­ven Sport­lern ermög­li­chen, Sport zu trei­ben; eine bestimm­te Orga­ni­sa­ti­ons­form oder ‑struk­tur schreibt das Gesetz nicht vor 5. Auch wenn die Leis­tun­gen des Sport-Dach­ver­bands die ord­nungs­ge­mä­ße und ein­heit­li­che Durch­füh­rung der ein­zel­nen Bun­des­li­ga-Wett­kämp­fe durch die Ver­ei­ne erst ermög­li­chen mögen, sind sie doch nicht auf Orga­ni­sa­ti­on oder Durch­füh­rung kon­kre­ter sport­li­cher Ver­an­stal­tun­gen gerich­tet. Nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt wer­den viel­mehr die kon­kre­ten Orga­ni­sa­ti­ons­maß­nah­men von den Ver­ei­nen erbracht, denen allein auch die Ein­nah­men aus den Wett­kämp­fen zuste­hen und die allein die finan­zi­el­len Risi­ken der Ver­an­stal­tun­gen tra­gen. Auch ent­sen­det nicht der Sport-Dach­ver­band, son­dern ent­sen­den die Ver­ei­ne die Sport­ler zu den jewei­li­gen Ver­an­stal­tun­gen.

Sodann ver­neint der Bun­des­fi­nanz­hof auch für die mit dem Bun­des­li­ga­be­trieb zusam­men­hän­gen­den Ein­nah­men des Sport-Dach­ver­bands die Vor­aus­set­zun­gen eines Zweck­be­triebs nach § 65 AO ver­neint hat.

Ein Zweck­be­trieb nach § 65 AO ist gege­ben, wenn (u.a.) der wirt­schaft­li­che Geschäfts­be­trieb in sei­ner Gesamt­rich­tung dazu dient, die steu­er­be­güns­tig­ten gemein­nüt­zi­gen Zwe­cke der Kör­per­schaft zu ver­wirk­li­chen (§ 65 Nr. 1 AO). An die­ser Vor­aus­set­zung fehlt es, soweit der wirt­schaft­li­che Geschäfts­be­trieb eines gemein­nüt­zi­gen Sport­ver­eins oder ‑ver­bands der För­de­rung des bezahl­ten Sports dient. Das ergibt sich dar­aus, dass der bezahl­te Sport nicht unter den gemein­nüt­zig­keits­recht­li­chen Sport­be­griff des § 52 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 AO (jetzt § 52 Abs. 2 Nr. 21 AO i.d.F. des Geset­zes zur wei­te­ren Stär­kung des bür­ger­schaft­li­chen Enga­ge­ments vom 10.10.2007, BGBl I 2007, 2332, BSt­Bl I 2007, 815) fällt, weil er in ers­ter Linie den eigen­wirt­schaft­li­chen Zwe­cken der bezahl­ten Sport­ler dient 6. Wenn auch die neben der För­de­rung des unbe­zahl­ten Sports aus­ge­üb­te För­de­rung auch des bezahl­ten Sports durch einen Sport­ver­ein gemäß § 58 Nr. 9 AO (jetzt § 58 Nr. 8 AO i.d.F. des Geset­zes zur Stär­kung des Ehren­am­tes 7) nicht zum Aus­schluss der Steu­er­be­güns­ti­gung ins­ge­samt führt, ist die­ser Teil­be­reich als wirt­schaft­li­cher Geschäfts­be­trieb steu­er­pflich­tig. Dies über­sieht die Revi­si­on bei ihrer Argu­men­ta­ti­on mit der aus der Sat­zung des Sport-Dach­ver­bands abge­lei­te­ten gemein­nüt­zi­gen "Gesamt­rich­tung" sei­ner Akti­vi­tä­ten. Ein auf die För­de­rung auch des bezahl­ten Sports gerich­te­ter wirt­schaft­li­cher Geschäfts­be­trieb eines Sport­ver­eins kann im Hin­blick auf die­sen För­der­zweck ledig­lich im Rah­men der Zweck­be­triebs­vor­aus­set­zun­gen des § 67a AO steu­er­frei sein. Die­se Vor­aus­set­zun­gen lie­gen hier indes aus den oben genann­ten Grün­den nicht vor.

Die dem Sport-Dach­ver­band mit den strei­ti­gen Ein­nah­men ent­gol­te­nen Leis­tun­gen dien­ten der För­de­rung des bezahl­ten Sports, soweit sie Ver­an­stal­tun­gen betra­fen, an denen auch bezahl­te Sport­ler ‑d.h. Sport­ler, die für die Teil­nah­me an den Wett­kämp­fen von ihrem Ver­ein oder einem Drit­ten Vor­tei­le erhal­ten, die über eine Auf­wands­ent­schä­di­gung hin­aus­ge­hen- teil­ge­nom­men haben. Die bezahl­ten Sport­ler pro­fi­tie­ren in ihren Erwerbs­ab­sich­ten von der Set­zung des Ord­nungs­rah­mens für die Bun­des­li­ga­wett­be­wer­be (z.B. Lizen­zie­rung der Ver­ei­ne und Kampf­rich­ter, Aus­stel­lung von Start­päs­sen) durch den Sport-Dach­ver­band, weil sie dadurch in die Lage ver­setzt wer­den, ihre sport­li­chen Leis­tun­gen in einem ein­heit­lich gere­gel­ten, all­ge­mein aner­kann­ten Wett­be­werb dar­zu­bie­ten.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hält die von der Finanz­ver­wal­tung z.T. ver­tre­te­ne (die Recht­spre­chung nicht bin­den­de) Auf­fas­sung für unzu­tref­fend, nach der Leis­tun­gen eines Dach­ver­bands, die einem steu­er­pflich­ti­gen wirt­schaft­li­chen Geschäfts­be­trieb eines Mit­glieds­ver­eins zugu­te­kom­men, als Zweck­be­trieb nach § 65 AO zu beur­tei­len sein kön­nen (z.B. Abschn. 170 Abs. 4 Nr. 1 Satz 2 der UStR 2000, wonach die von einem Dach­ver­band erteil­te Geneh­mi­gung von Tri­kot­wer­bung ein Zweck­be­trieb sein soll). Ein trag­fä­hi­ges Argu­ment für das Vor­lie­gen eines Zweck­be­triebs im Streit­fall lässt sich dar­aus folg­lich nicht ablei­ten.

Das Finanz­amt durf­te im Wege der Schät­zung davon aus­ge­hen, dass bei allen Wett­kämp­fen der Bun­des­li­ga­ver­ei­ne in den Streit­jah­ren bezahl­te Sport­ler zum Ein­satz gekom­men sind. Soweit die Finanz­be­hör­den die Besteue­rungs­grund­la­gen nicht ermit­teln kön­nen, haben sie sie gemäß § 162 Abs. 1 Satz 1 AO zu schät­zen. Zu schät­zen ist ins­be­son­de­re dann, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge über sei­ne Anga­ben kei­ne aus­rei­chen­den Auf­klä­run­gen zu geben ver­mag oder sei­ne Mit­wir­kungs­pflicht nach § 90 Abs. 2 AO ver­letzt (§ 162 Abs. 2 Satz 1 AO). Ein sol­cher Fall ist hier gege­ben. Denn der Sport-Dach­ver­band hat kei­ne kon­kre­ten Anga­ben dazu gemacht, wie vie­le bezahl­te Sport­ler für die Ver­ei­ne in den Streit­jah­ren in wie vie­len Bun­des­li­ga­ver­an­stal­tun­gen ange­tre­ten sind. Die nicht näher kon­kre­ti­sier­ten Anga­ben des Sport-Dach­ver­bands zum Jahr 2007 sind inso­weit untaug­lich. Die objek­ti­ve Fest­stel­lungs­last für die Tat­sa­chen, aus denen sich die Gemein­nüt­zig­keit ergibt, trägt grund­sätz­lich die Kör­per­schaft 8. Ent­spre­chen­des gilt für die Dar­le­gung der zur Steu­er­frei­heit eines wirt­schaft­li­chen Geschäfts­be­triebs füh­ren­den Zweck­be­triebs­vor­aus­set­zun­gen. Die unter­blie­be­ne Dar­le­gung ist nicht damit zu recht­fer­ti­gen, dass es um die Ver­hält­nis­se von Drit­ten (näm­lich der Ver­ei­ne und der bezahl­ten Sport­ler) geht. Die Revi­si­on hat nicht dar­ge­tan, dass der Sport-Dach­ver­band sich um Auf­klä­rung bemüht hat, die Lan­des­or­ga­ni­sa­tio­nen bzw. deren Mit­glieds­ver­ei­ne ihm gegen­über die ent­spre­chen­den Aus­künf­te jedoch ver­wei­gert haben und er des­halb zu kon­kre­ten Dar­le­gun­gen außer­stan­de gewe­sen ist.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 24. Juni 2015 – I R 13/​13

  1. s. zur Unter­schei­dung von Mit­glieds­bei­trä­gen und Ent­gel­ten z.B. BFH, Urteil vom 15.10.1997 – I R 2/​97, BFHE 184, 222, BSt­Bl II 1998, 175[]
  2. vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 21.08.1985 – I R 3/​82, BFHE 145, 40, BStB1 – II 1986, 92; vom 07.05.2014 – I R 65/​12, BFHE 245, 517; Hüt­te­mann, Gemein­nüt­zig­keits- und Spen­den­recht, 3. Aufl., Rz 6.69, jeweils m.w.N.[]
  3. s.a. Hüt­te­mann, a.a.O., Rz 6.97 ff.[]
  4. u.U. wei­ter­ge­hend Unger in Beermann/​Gosch, AO § 67a Rz 10[]
  5. vgl. BFH, Urtei­le vom 25.07.1996 – V R 7/​95, BFHE 181, 222, BSt­Bl II 1997, 154; vom 02.03.2011 – XI R 21/​09, BFHE 233, 269, jeweils zu dem gleich­lau­ten­den Begriff in § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG 1999[]
  6. BMF, Anwen­dungs­er­lass zur Abga­ben­ord­nung Nr. 7 zu § 52 AO; Jach­mann in Beermann/​Gosch, AO § 52 Rz 109[]
  7. vom 21.03.2013, BGBl I 2013, 556, BSt­Bl I 2013, 339[]
  8. BFH, Beschluss vom 28.10.2004 – I B 95/​04, BFH/​NV 2005, 160; BFH, Urteil vom 11.04.2012 – I R 11/​11, BFHE 237, 22, BSt­Bl II 2013, 146[]