Der Streit um die ver­deck­te Gewinn­aus­schüt­tung – und die Bei­la­dung von Gesell­schaf­tern zu Kla­ge­ver­fah­ren der GmbH

Die Vor­aus­set­zun­gen für eine Bei­la­dung nach § 174 Abs. 5 Satz 2 i.V.m. Abs. 4 AO sind bei der Bei­la­dung von Gesell­schaf­tern zu Kla­ge­ver­fah­ren der Gesell­schaft wegen einer ver­deck­ten Gewinn­aus­schüt­tung (vGA) nicht gege­ben.

Der Streit um die ver­deck­te Gewinn­aus­schüt­tung – und die Bei­la­dung von Gesell­schaf­tern zu Kla­ge­ver­fah­ren der GmbH

Die Bei­la­dung eines Drit­ten ist nach § 174 Abs. 5 Satz 2 i.V.m. Abs. 4 Satz 1 AO ‑unab­hän­gig von den Vor­aus­set­zun­gen des § 60 FGO- zuläs­sig, wenn ein Steu­er­be­scheid auf­grund eines Rechts­be­helfs oder sonst auf Antrag des Steu­er­pflich­ti­gen mög­li­cher­wei­se wegen irri­ger Beur­tei­lung eines Sach­ver­halts zuguns­ten des Steu­er­pflich­ti­gen auf­zu­he­ben oder zu ändern ist und hier­aus recht­li­che Fol­ge­run­gen bei dem Drit­ten zu zie­hen sind 1 und das Finanz­amt die Bei­la­dung des Drit­ten bean­tragt oder ver­an­lasst hat 2.

Denn die Mög­lich­keit zur Kor­rek­tur von Steu­er­be­schei­den wegen irri­ger Beur­tei­lung von bestimm­ten Sach­ver­hal­ten besteht nicht nur gegen­über dem Steu­er­pflich­ti­gen, auf­grund des­sen Antrag der ursprüng­lich ergan­ge­ne Steu­er­be­scheid auf­ge­ho­ben oder geän­dert wird, son­dern gemäß § 174 Abs. 5 Satz 1 AO auch gegen­über Drit­ten. Um dies zu gewähr­leis­ten, kann das Finanz­amt die Bei­la­dung die­ses Drit­ten in dem gegen den ursprüng­lich ergan­ge­nen Bescheid ange­streng­ten Kla­ge­ver­fah­ren bean­tra­gen. Der in meh­re­ren Steu­er­fest­set­zun­gen steu­er­recht­lich zu wür­di­gen­de Sach­ver­halt, das zu wür­di­gen­de tat­säch­li­che Gesche­hen, muss jedoch iden­tisch sein 3.

So wie sich der Sach­ver­halt für den Bun­des­fi­nanz­hof beim der­zei­ti­gen Ver­fah­rens­stand dar­stellt, sind die­se Vor­aus­set­zun­gen im Streit­fall nicht erfüllt. Der Klä­ger strebt zwar mit sei­ner Kla­ge eine Auf­he­bung oder Ände­rung der ange­foch­te­nen Ände­rungs­be­schei­de zu Guns­ten der X‑GmbH an, weil das Finanz­amt die zugrun­de­lie­gen­den Sach­ver­hal­te falsch beur­teilt habe. Es ist jedoch beim gegen­wär­ti­gen Ver­fah­rens­stand nicht zu erse­hen, inwie­fern aus einem Erfolg oder Teil­erfolg der Kla­ge ‑d.h. aus der Rück­gän­gig­ma­chung der vom Finanz­amt hin­zu­ge­rech­ne­ten vGA (weil die Zah­lun­gen nicht durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis ver­an­lasst wor­den waren) oder aus der Erhö­hung der vom Finanz­amt ange­setz­ten Rück­stel­lun­gen (weil die X‑GmbH die Rück­stel­lun­gen in rich­ti­ger Höhe ange­setzt hat­te)- mög­li­cher­wei­se steu­er­li­che Fol­ge­run­gen zu Las­ten der Bei­gela­de­nen zu zie­hen sein könn­ten.

Es scheint viel­mehr so zu sein, dass die steu­er­li­chen Fol­ge­run­gen gegen­über den Bei­gela­de­nen, die das Finanz­amt bei sei­nem Bei­la­dungs­an­trag in Betracht gezo­gen hat, nicht an einen Erfolg der Kla­ge, son­dern viel­mehr an eine Bestä­ti­gung der ange­foch­te­nen Beschei­de ‑ins­be­son­de­re an eine Beja­hung der vGA- durch das Finanz­ge­richt anknüp­fen wür­den (vGA als ggf. von den Bei­gela­de­nen zu ver­steu­ern­de Kapi­tal­ein­künf­te). Für die­sen Fall ist § 174 Abs. 5 Satz 2 i.V.m. Abs. 4 AO indes nicht ein­schlä­gig. Die Ände­rungs­mög­lich­keit nach § 174 Abs. 5 Satz 1 i.V.m. Abs. 4 Satz 1 AO setzt viel­mehr die Auf­he­bung oder Ände­rung des ursprüng­li­chen Bescheids (hier: der Ände­rungs­be­schei­de) auf Betrei­ben des Steu­er­pflich­ti­gen vor­aus.

Im Beschwer­de­ver­fah­ren gegen einen auf § 174 Abs. 5 Satz 2 AO gestütz­ten Bei­la­dungs­be­schluss ist ggf. auch zu prü­fen, ob die Bei­la­dung auf eine ande­re Rechts­grund­la­ge gestützt wer­den kann 4.

Die Vor­aus­set­zun­gen einer not­wen­di­gen Bei­la­dung i.S. von § 60 Abs. 3 FGO lie­gen mit Blick auf die in Streit befind­li­chen vGA nicht vor. Eine not­wen­di­ge Bei­la­dung setzt vor­aus, dass an dem strei­ti­gen Rechts­ver­hält­nis Drit­te der­art betei­ligt sind, dass die Ent­schei­dung auch ihnen gegen­über nur ein­heit­lich erge­hen kann. Das ist dann der Fall, wenn die Ent­schei­dung not­wen­di­ger­wei­se und unmit­tel­bar Rech­te Drit­ter gestal­tet, ver­än­dert oder zum Erlö­schen bringt 5. Ein sol­ches Ver­hält­nis der gegen­sei­ti­gen Abhän­gig­keit liegt im Hin­blick auf die Behand­lung einer Leis­tung als vGA einer­seits auf der Ebe­ne der vor­teils­ge­wäh­ren­den Kapi­tal­ge­sell­schaft und ande­rer­seits auf der Ebe­ne des emp­fan­gen­den Gesell­schaf­ters nicht vor 6.

Die dort offen gelas­se­ne Fra­ge, ob sich an die­ser Beur­tei­lung durch die Schaf­fung der Kor­re­spon­denz­re­geln der § 32a, § 8b Abs. 1 Satz 2 bis 4 KStG 2002, § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d Satz 2 und 3 EStG 2002 7, etwas ändert 8 bedarf auch vor­lie­gend kei­ner Ent­schei­dung. Denn die­se Regeln sind erst­mals auf nach dem 18.12 2006 erlas­se­ne, auf­ge­ho­be­ne oder geän­der­te Beschei­de (§ 34 Abs. 13b Satz 1 KStG 2002 i.d.F. des JStG 2007 ‑jetzt § 34 Abs. 13c Satz 1 KStG-) bzw. nach die­sem Zeit­punkt erfolg­te Zuflüs­se (§ 34 Abs. 7 Satz 11 KStG 2002 i.d.F. des JStG 2007 ‑jetzt § 34 Abs. 7 Satz 12 KStG-; § 52 Abs. 4b Satz 3 EStG 2002 i.d.F. des JStG 2007) anzu­wen­den. Die hier streit­ge­gen­ständ­li­chen Ände­rungs­be­schei­de sind vor dem Stich­tag 18.12 2006 erlas­sen wor­den

Ob in der Kon­stel­la­ti­on des Streit­falls eine "ein­fa­che" Bei­la­dung von Amts wegen nach § 60 Abs. 1 FGO gebo­ten ist 9 obliegt dem pflicht­ge­mä­ßen gericht­li­chen Ermes­sen 10. Das Ermes­sen könn­te zwar bei unter­blie­be­ner Ermes­sens­aus­übung durch das Finanz­ge­richt ggf. auch vom Beschwer­de­ge­richt aus­ge­übt wer­den 11. Der Bun­des­fi­nanz­hof sieht hier­von jedoch ab und macht von der Mög­lich­keit der Zurück­ver­wei­sung Gebrauch. Die Ent­schei­dung könn­te u.a. davon abhän­gen, ob die ent­spre­chen­den Steu­er­fest­set­zun­gen der Bei­gela­de­nen über­haupt noch geän­dert wer­den könn­ten oder ob dem z.B. der Ein­tritt der Fest­set­zungs­ver­jäh­rung ent­ge­gen­steht. Die dies­be­züg­li­chen Fest­stel­lun­gen sind zweck­mä­ßi­ger­wei­se vom Finanz­ge­richt zu tref­fen.

  1. BFH, Beschlüs­se vom 19.05.1981 – VIII B 90/​79, BFHE 133, 348, BSt­Bl II 1981, 633; vom 17.10.1985 – IV B 62/​85, BFH/​NV 1987, 479[]
  2. BFH, Beschluss vom 27.01.1982 – VII B 141/​81, BFHE 134, 537, BSt­Bl II 1982, 239[]
  3. vgl. BFH, Urteil vom 24.11.1987 – IX R 158/​83, BFHE 152, 203, BSt­Bl II 1988, 404; BFH, Beschluss vom 20.10.2000 – I B 55/​00, BFH/​NV 2001, 422[]
  4. Bran­dis in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 60 FGO Rz 6, m.w.N.[]
  5. z.B. BFH, Urteil vom 27.02.1969 – IV R 263/​66, BFHE 95, 148, BSt­Bl II 1969, 343[]
  6. BFH, Beschluss vom 14.10.2008 – I B 48/​08, BFH/​NV 2009, 213[]
  7. jeweils i.d.F. des JStG 2007 vom 13.12 2006, BGBl I 2006, 2878, BSt­Bl I 2007, 28[]
  8. dage­gen Bran­dis in Tipke/​Kruse, a.a.O., § 60 FGO Rz 85[]
  9. vgl. dazu Bran­dis in Tipke/​Kruse, a.a.O., § 60 FGO Rz 85[]
  10. z.B. BFH, Beschluss vom 15.03.1990 – V B 174/​89, BFH/​NV 1991, 246[]
  11. BFH, Beschluss vom 06.05.1988 – VI B 35/​87, BFH/​NV 1989, 113[]