Der Streit um die ver­deck­te Gewinnausschüttung – und die Beiladung von Gesellschaftern zu Klageverfahren der GmbH

Die Voraussetzungen für eine Beiladung nach § 174 Abs. 5 Satz 2 i.V.m. Abs. 4 AO sind bei der Beiladung von Gesellschaftern zu Klageverfahren der Gesellschaft wegen einer ver­deck­ten Gewinnausschüttung (vGA) nicht gege­ben.

Der Streit um die ver­deck­te Gewinnausschüttung – und die Beiladung von Gesellschaftern zu Klageverfahren der GmbH

Die Beiladung eines Dritten ist nach § 174 Abs. 5 Satz 2 i.V.m. Abs. 4 Satz 1 AO ‑unab­hän­gig von den Voraussetzungen des § 60 FGO- zuläs­sig, wenn ein Steuerbescheid auf­grund eines Rechtsbehelfs oder sonst auf Antrag des Steuerpflichtigen mög­li­cher­wei­se wegen irri­ger Beurteilung eines Sachverhalts zuguns­ten des Steuerpflichtigen auf­zu­he­ben oder zu ändern ist und hier­aus recht­li­che Folgerungen bei dem Dritten zu zie­hen sind 1 und das Finanzamt die Beiladung des Dritten bean­tragt oder ver­an­lasst hat 2.

Denn die Möglichkeit zur Korrektur von Steuerbescheiden wegen irri­ger Beurteilung von bestimm­ten Sachverhalten besteht nicht nur gegen­über dem Steuerpflichtigen, auf­grund des­sen Antrag der ursprüng­lich ergan­ge­ne Steuerbescheid auf­ge­ho­ben oder geän­dert wird, son­dern gemäß § 174 Abs. 5 Satz 1 AO auch gegen­über Dritten. Um dies zu gewähr­leis­ten, kann das Finanzamt die Beiladung die­ses Dritten in dem gegen den ursprüng­lich ergan­ge­nen Bescheid ange­streng­ten Klageverfahren bean­tra­gen. Der in meh­re­ren Steuerfestsetzungen steu­er­recht­lich zu wür­di­gen­de Sachverhalt, das zu wür­di­gen­de tat­säch­li­che Geschehen, muss jedoch iden­tisch sein 3.

So wie sich der Sachverhalt für den Bundesfinanzhof beim der­zei­ti­gen Verfahrensstand dar­stellt, sind die­se Voraussetzungen im Streitfall nicht erfüllt. Der Kläger strebt zwar mit sei­ner Klage eine Aufhebung oder Änderung der ange­foch­te­nen Änderungsbescheide zu Gunsten der X‑GmbH an, weil das Finanzamt die zugrun­de­lie­gen­den Sachverhalte falsch beur­teilt habe. Es ist jedoch beim gegen­wär­ti­gen Verfahrensstand nicht zu erse­hen, inwie­fern aus einem Erfolg oder Teilerfolg der Klage ‑d.h. aus der Rückgängigmachung der vom Finanzamt hin­zu­ge­rech­ne­ten vGA (weil die Zahlungen nicht durch das Gesellschaftsverhältnis ver­an­lasst wor­den waren) oder aus der Erhöhung der vom Finanzamt ange­setz­ten Rückstellungen (weil die X‑GmbH die Rückstellungen in rich­ti­ger Höhe ange­setzt hat­te)- mög­li­cher­wei­se steu­er­li­che Folgerungen zu Lasten der Beigeladenen zu zie­hen sein könn­ten.

Es scheint viel­mehr so zu sein, dass die steu­er­li­chen Folgerungen gegen­über den Beigeladenen, die das Finanzamt bei sei­nem Beiladungsantrag in Betracht gezo­gen hat, nicht an einen Erfolg der Klage, son­dern viel­mehr an eine Bestätigung der ange­foch­te­nen Bescheide ‑ins­be­son­de­re an eine Bejahung der vGA- durch das Finanzgericht anknüp­fen wür­den (vGA als ggf. von den Beigeladenen zu ver­steu­ern­de Kapitaleinkünfte). Für die­sen Fall ist § 174 Abs. 5 Satz 2 i.V.m. Abs. 4 AO indes nicht ein­schlä­gig. Die Änderungsmöglichkeit nach § 174 Abs. 5 Satz 1 i.V.m. Abs. 4 Satz 1 AO setzt viel­mehr die Aufhebung oder Änderung des ursprüng­li­chen Bescheids (hier: der Änderungsbescheide) auf Betreiben des Steuerpflichtigen vor­aus.

Im Beschwerdeverfahren gegen einen auf § 174 Abs. 5 Satz 2 AO gestütz­ten Beiladungsbeschluss ist ggf. auch zu prü­fen, ob die Beiladung auf eine ande­re Rechtsgrundlage gestützt wer­den kann 4.

Die Voraussetzungen einer not­wen­di­gen Beiladung i.S. von § 60 Abs. 3 FGO lie­gen mit Blick auf die in Streit befind­li­chen vGA nicht vor. Eine not­wen­di­ge Beiladung setzt vor­aus, dass an dem strei­ti­gen Rechtsverhältnis Dritte der­art betei­ligt sind, dass die Entscheidung auch ihnen gegen­über nur ein­heit­lich erge­hen kann. Das ist dann der Fall, wenn die Entscheidung not­wen­di­ger­wei­se und unmit­tel­bar Rechte Dritter gestal­tet, ver­än­dert oder zum Erlöschen bringt 5. Ein sol­ches Verhältnis der gegen­sei­ti­gen Abhängigkeit liegt im Hinblick auf die Behandlung einer Leistung als vGA einer­seits auf der Ebene der vor­teils­ge­wäh­ren­den Kapitalgesellschaft und ande­rer­seits auf der Ebene des emp­fan­gen­den Gesellschafters nicht vor 6.

Die dort offen gelas­se­ne Frage, ob sich an die­ser Beurteilung durch die Schaffung der Korrespondenzregeln der § 32a, § 8b Abs. 1 Satz 2 bis 4 KStG 2002, § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d Satz 2 und 3 EStG 2002 7, etwas ändert 8 bedarf auch vor­lie­gend kei­ner Entscheidung. Denn die­se Regeln sind erst­mals auf nach dem 18.12 2006 erlas­se­ne, auf­ge­ho­be­ne oder geän­der­te Bescheide (§ 34 Abs. 13b Satz 1 KStG 2002 i.d.F. des JStG 2007 ‑jetzt § 34 Abs. 13c Satz 1 KStG-) bzw. nach die­sem Zeitpunkt erfolg­te Zuflüsse (§ 34 Abs. 7 Satz 11 KStG 2002 i.d.F. des JStG 2007 ‑jetzt § 34 Abs. 7 Satz 12 KStG-; § 52 Abs. 4b Satz 3 EStG 2002 i.d.F. des JStG 2007) anzu­wen­den. Die hier streit­ge­gen­ständ­li­chen Änderungsbescheide sind vor dem Stichtag 18.12 2006 erlas­sen wor­den

Ob in der Konstellation des Streitfalls eine „ein­fa­che” Beiladung von Amts wegen nach § 60 Abs. 1 FGO gebo­ten ist 9 obliegt dem pflicht­ge­mä­ßen gericht­li­chen Ermessen 10. Das Ermessen könn­te zwar bei unter­blie­be­ner Ermessensausübung durch das Finanzgericht ggf. auch vom Beschwerdegericht aus­ge­übt wer­den 11. Der Bundesfinanzhof sieht hier­von jedoch ab und macht von der Möglichkeit der Zurückverweisung Gebrauch. Die Entscheidung könn­te u.a. davon abhän­gen, ob die ent­spre­chen­den Steuerfestsetzungen der Beigeladenen über­haupt noch geän­dert wer­den könn­ten oder ob dem z.B. der Eintritt der Festsetzungsverjährung ent­ge­gen­steht. Die dies­be­züg­li­chen Feststellungen sind zweck­mä­ßi­ger­wei­se vom Finanzgericht zu tref­fen.

  1. BFH, Beschlüsse vom 19.05.1981 – VIII B 90/​79, BFHE 133, 348, BStBl II 1981, 633; vom 17.10.1985 – IV B 62/​85, BFH/​NV 1987, 479
  2. BFH, Beschluss vom 27.01.1982 – VII B 141/​81, BFHE 134, 537, BStBl II 1982, 239
  3. vgl. BFH, Urteil vom 24.11.1987 – IX R 158/​83, BFHE 152, 203, BStBl II 1988, 404; BFH, Beschluss vom 20.10.2000 – I B 55/​00, BFH/​NV 2001, 422
  4. Brandis in Tipke/​Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 60 FGO Rz 6, m.w.N.
  5. z.B. BFH, Urteil vom 27.02.1969 – IV R 263/​66, BFHE 95, 148, BStBl II 1969, 343
  6. BFH, Beschluss vom 14.10.2008 – I B 48/​08, BFH/​NV 2009, 213
  7. jeweils i.d.F. des JStG 2007 vom 13.12 2006, BGBl I 2006, 2878, BStBl I 2007, 28
  8. dage­gen Brandis in Tipke/​Kruse, a.a.O., § 60 FGO Rz 85
  9. vgl. dazu Brandis in Tipke/​Kruse, a.a.O., § 60 FGO Rz 85
  10. z.B. BFH, Beschluss vom 15.03.1990 – V B 174/​89, BFH/​NV 1991, 246
  11. BFH, Beschluss vom 06.05.1988 – VI B 35/​87, BFH/​NV 1989, 113