Der Übergang vom Anrechnungs- zum Halbeinkünfteverfahren in der Körperschaftsbesteuerung der Wohnungswirtschaft

In einer weiteren Entscheidung zu den Übergangsregelungen vom Anrechnungs- zum Halbeinkünfteverfahren hat das Bundesverfassungsgericht § 38 Abs. 5 und 6 in Verbindung mit § 34 Abs. 16 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes in der Fassung des Jahressteuergesetzes 2008 vom 20.12.2007 (JStG 2008) für mit dem allgemeinen Gleichheitssatz nach Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes unvereinbar erklärt.

1. Die Ausnahmeregelung des § 34 Abs. 16 KStG (i.d.F. des JStG 2008), nach der nur bestimmte Wohnungsunternehmen sowie steuerbefreite Körperschaften statt der ausschüttungsunabhängigen Körperschaftsteuererhöhung gemäß § 38 Abs. 5 und 6 KStG (i.d.F. des JStG 2008) die Weiteranwendung des bisher geltenden Rechts und damit eine ausschüttungsabhängige Körperschaftsteuererhöhung beantragen können, stellt eine rechtfertigungsbedürftige Ungleichbehandlung (Art. 3 Abs. 1 GG) dar.
2. Sie unterliegt einer über die reine Willkürprüfung hinausgehenden Kontrolle, weil sich die Differenzierung auf die Ausübung der Berufsfreiheit (Art. 12 Abs. 1 GG) auswirkt. Eine körperschaftsteuerrechtliche Regelung hat objektiv berufsregelnde Tendenz, wenn sie für eine steuerrechtliche Privilegierung unmittelbar an bestimmte wirtschaftliche Tätigkeiten anknüpft und nicht ungeachtet der jeweiligen Art der beruflichen Betätigung greift.
3. Die vom Gesetzgeber gewählten Kriterien sind zur Erreichung des Ziels einer Differenzierung anhand der Ausschüttungsneigung ungeeignet. Weder tatsächliche Anknüpfungspunkte noch normative Vorgaben lassen den Schluss zu, dass er damit das Ausschüttungsverhalten der begünstigten Körperschaften – typisierend – realitätsgerecht erfasst und von einem Ausschüttungsverhalten der nicht privilegierten Körperschaften abgegrenzt hat.

Das Bundesverfassungsgericht sah davon ab, die verfassungswidrige Übergangsregelung für nichtig zu erklären und hat stattdessen den Gesetzgeber verpflichtet, den festgestellten Verfassungsverstoß bis zum Ende diesen Jahres rückwirkend zu beseitigen. Diese Verpflichtung erfasst alle noch nicht bestandskräftigen Entscheidungen, die auf den für verfassungswidrig erklärten Vorschriften beruhen. Bis zu einer Neuregelung dürfen Gerichte und Verwaltungsbehörden die Normen im Umfang der festgestellten Unvereinbarkeit nicht mehr anwenden, laufende Verfahren sind auszusetzen.

Die gesetzliche Neuregelung der Übergangsvorschriften im JStG 2008

Die jetzt entschiedene Verfassungsbeschwerde auf dem Jahr 2016 betrifft die Verfassungsmäßigkeit der pauschalen ausschüttungsunabhängigen Nachbelastung von während des körperschaftsteuerrechtlichen Anrechnungsverfahrens nicht mit Körperschaftsteuer belasteten Eigenkapitalbestandteilen durch § 38 Abs. 5 und 6 Körperschaftsteuergesetz (KStG) in der Fassung des Jahressteuergesetzes 2008 (JStG 2008) vom 20.12.2007¹ sowie der Regelung von § 34 Abs. 16 KStG (i.d.F. des JStG 2008), nach der nur bestimmte Unternehmen eine Fortgeltung der bisherigen Vorschriften beantragen durften.

Die nunmehr für verfassungswdrig erklärte Regelung ist Teil der Übergangsvorschriften für den Systemwechsel vom körperschaftsteuerrechtlichen Anrechnungs- zum Halbeinkünfteverfahren. Während der Geltung des Anrechnungsverfahrens wurde das verwendbare Eigenkapital einer Gesellschaft entsprechend seiner Vorbelastung mit Körperschaftsteuer in verschiedene „Eigenkapitaltöpfe“ (EK) gegliedert. Steuerfreie Vermögensmehrungen wurden unter anderem im sogenannten EK 02 erfasst. Im Falle der Ausschüttung dieses Eigenkapitals wurde es bei Verlassen der steuerbefreiten Sphäre auf der Ebene der Körperschaft mit (zuletzt) 30 % nachbelastet. Beim Anteilseigner wurde die Ausschüttung – unter Anrechnung der von der Kapitalgesellschaft entrichteten Körperschaftsteuer – mit dessen individuellem Einkommensteuersatz besteuert. Unter dem Halbeinkünfteverfahren erfolgt im Falle der Ausschüttung keine Nachbelastung der von der Körperschaft steuerfrei erwirtschafteten Gewinne; beim Anteilseigner unterliegt die Ausschüttung nur zur Hälfte (seit 2009 zu 60 %) der Einkommensteuer.

Nach der ursprünglichen Übergangsregelung zur Einführung des Halbeinkünfteverfahrens durch das Steuersenkungsgesetz vom 23.10.2000 (StSenkG) sollte das alte EK 02 nur noch bis zum Ablauf eines 15-jährigen (später auf 18 Jahre erweiterten) Übergangszeitraums im Falle seiner Ausschüttung mit 30 % nachbelastet werden. Durch das Jahressteuergesetz 2008 wurde mit § 38 Abs. 5 und 6 KStG stattdessen eine pauschale ausschüttungsunabhängige Nachbelastung des noch vorhandenen EK 02 mit 3 % Körperschaftsteuer eingeführt. Gemäß § 34 Abs. 16 Satz 1 KStG (in der Fassung des JStG 2008) konnten sich bestimmte Unternehmen aus dem Bereich der Wohnungswirtschaft und steuerbefreite Körperschaften auf Antrag unter Fortgeltung der bisherigen Rechtslage von der Anwendung dieser Regelung befreien lassen. Das hat zur Folge, dass es für diese Unternehmen nur im Falle einer Ausschüttung während des 18-jährigen Übergangszeitraums zu einer Nachbelastung des EK 02 kommt, während der EK 02-Bestand anderer Körperschaften zwingend – das heißt unabhängig davon, ob er ausgeschüttet wird oder nicht – gemäß § 38 Abs. 5 und 6 KStG nachbelastet wird.

Die ausschüttungsunabhängige Nachbelastung des EK 02 durch § 38 Abs. 5 und 6 KStG ist zwar für sich genommen sowohl mit dem allgemeinen Gleichheitssatz als auch mit dem Grundsatz des Vertrauensschutzes sowie dem Schutz des Eigentums und der allgemeinen Handlungsfreiheit vereinbar. Sie verstößt jedoch in Verbindung mit dem in § 34 Abs. 16 Satz 1 KStG vorgesehenen Antragswahlrecht bestimmter Körperschaften gegen den allgemeinen Gleichheitssatz. Die Ausnahmeregelung bewirkt eine verfassungsrechtlich relevante Ungleichbehandlung von Körperschaften, die nicht gerechtfertigt ist.

Nach dem bis Ende 2000 geltenden Anrechnungsverfahren wurden nicht ausgeschüttete steuerbare Gewinne von Körperschaften mit (zuletzt) 40 % Körperschaftsteuer belastet (Tarifbelastung). Kam es später zu Gewinnausschüttungen, reduzierte sich der Steuersatz auf (zuletzt) 30 % (Ausschüttungsbelastung). Für die Körperschaft entstand so ein Körperschaftsteuerminderungspotenzial in Höhe der Differenz zwischen Tarif- und Ausschüttungsbelastung. Das verwendbare Eigenkapital der Gesellschaft wurde entsprechend seiner Vorbelastung mit Körperschaftsteuer in verschiedene „Eigenkapitaltöpfe“ (EK) gegliedert. Eine Belastung des einbehaltenen Gewinns mit 40 % wurde im sogenannten „EK 40“ vermerkt. Steuerfreie Vermögensmehrungen wurden im „EK 0“ erfasst. Dieses unterteilte sich in die nach Doppelbesteuerungsabkommen steuerfreien ausländischen Gewinne und Verluste (EK 01), Altrücklagen aus den Jahren vor 1977 (EK 03), offene und verdeckte Einlagen der Gesellschafter (EK 04) sowie sonstige der Körperschaftsteuer nicht unterliegende Vermögensmehrungen (EK 02). Das EK 02 und das EK 03 wurden beim Verlassen der steuerbefreiten Sphäre mit dem Ausschüttungssteuersatz von 30 % nachbelastet, sie enthielten also ein Körperschaftsteuererhöhungspotenzial.

Den Übergang vom Anrechnungs- zum Halbeinkünfteverfahren gestaltete der Gesetzgeber durch die mit dem Steuersenkungsgesetz vom 23.10.2000 (StSenkG) neu in das Körperschaftsteuergesetz eingefügten §§ 36 bis 40 KStG. Gemäß § 36 KStG wurden die unterschiedlich mit Körperschaftsteuer belasteten Teilbeträge des Eigenkapitals in mehreren Umrechnungsschritten zusammengefasst, umgegliedert und die so ermittelten Endbestände gesondert festgestellt. Diese Feststellung bildete die Grundlage für die Ermittlung des Körperschaftsteuerguthabens nach § 37 Abs. 1 KStG einerseits und der Nachbelastung mit Körperschaftsteuer gemäß § 38 KStG andererseits.

Wurde ein positiver EK 02-Endbetrag festgestellt, so war dieser gemäß § 38 Abs. 1 Satz 1 KStG (in der Fassung des StSenkG) zum Schluss der folgenden Wirtschaftsjahre fortzuschreiben und gesondert festzustellen. Er verringerte sich in den Folgejahren gemäß § 38 Abs. 1 Satz 4 KStG (in der Fassung des StSenkG), soweit er gemäß § 38 Abs. 1 Satz 5 KStG (in der Fassung des StSenkG) als für Gewinnausschüttungen verwendet galt. Die Körperschaftsteuer erhöhte sich gemäß § 38 Abs. 2 Satz 1 und 3 KStG (in der Fassung des StSenkG) im Übergangszeitraum von 15 (später 18) Jahren um 3/7 des Betrags einer Gewinnausschüttung, für die ein Teilbetrag aus dem EK 02 als verwendet galt.

Mit dem JStG 2008 wurden die verfahrensgegenständlichen Vorschriften des § 38 Abs. 5 und 6 KStG zur ausschüttungsunabhängigen Nachbelastung von EK 02 eingeführt. Danach wird der am 31.12.2006 noch vorhandene Bestand des EK 02 mit 3 % verwendungsunabhängig besteuert. Das entspricht einer Besteuerung von 10 % des restlichen EK 02-Bestandes mit der früheren Ausschüttungsbelastung von 30 %. Der Körperschaftsteuererhöhungsbetrag ist begrenzt auf den Betrag, der sich ergeben würde, wenn die Körperschaft ihr gesamtes laut Steuerbilanz bestehendes Eigenkapital für eine Ausschüttung verwenden würde. Die sich daraus ergebende Körperschaftsteuererhöhung war in den Jahren 2008 bis 2017 in zehn gleichen Jahresbeträgen zu entrichten.

Die Vorgängerregelung des § 38 KStG (in der Fassung des StSenkG) war auf Antrag weiter anzuwenden für bestimmte Unternehmen aus dem Bereich der Wohnungswirtschaft, insbesondere solche, an denen die öffentliche Hand mit mindestens 50 % (auch mittelbar) beteiligt ist, sowie für steuerbefreite Körperschaften (§ 34 Abs. 16 KStG). Das hat zur Folge, dass der EK 02-Bestand dieser Unternehmen auf entsprechenden Antrag abweichend von § 38 Abs. 5 und 6 KStG nur im Falle einer Ausschüttung nachbelastet wird.

Die Entscheidungen der Finanzgerichte

Die hier beschwerdeführende Wohnungsbaugesellschaft, ein nicht von § 34 Abs. 16 Satz 1 KStG (in der Fassung des JStG 2008) erfasstes Wohnungsunternehmen, begehrte unter Bezugnahme auf diese Vorschrift, von der ausschüttungsunabhängigen Nachbelastung ihres EK 02-Bestandes abzusehen. Dies lehnte das Finanzamt ab und stellte zugleich einen Körperschaftsteuererhöhungsbetrag fest. Die hiergegen vor den Fachgerichten erhobene Klage der Wohnungsbaugesellschaft blieb sowohl vor dem erstinstanzlich hiermit befassten Finanzgericht Berlin-Brandenburg² wie auch vor dem Bundesfinanzhof³ erfolglos.

Die Wohnungsbaugesellschaft erfülle zwar als Wohnungsunternehmen die sachlichen Bedingungen der Verschonungsregelung in § 34 Abs. 16 Satz 1 KStG (i.d.F. des JStG 2008), so der Bundesfinanzhof, nicht jedoch deren persönliche Voraussetzungen. Denn ihre Anteile würden nicht zu mindestens 50 % von juristischen Personen des öffentlichen Rechts oder Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen im Sinne von § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG 2002 gehalten.

Der Bundesfinanzhof sei nicht zu der Überzeugung gelangt, dass die gemäß § 38 Abs. 5 und 6 KStG (i.d.F. des JStG 2008) erfolgte ausschüttungsunabhängige Nachbelastung des EK 02-Bestands dem verfassungsrechtlichen Vertrauensschutzgebot und damit dem Rechtsstaatsgebot des Art.20 Abs. 3 GG widerspreche.

Mit der ausschüttungsunabhängigen Nachbelastung gehe zwar eine unechte Rückwirkung einher, soweit an den zum 31.12.2006 festgestellten Endbetrag an EK 02 angeknüpft werde. Indes begründe die bloße Erwartung, dass bei Verzicht auf Ausschüttungen bis zum Ablauf eines 15- beziehungsweise später 18-jährigen Übergangszeitraums eine Nachbelastung vermieden werden könne, keinen besonderen verfassungsrechtlichen Schutz. Die (bloße) Möglichkeit, bei Verzicht auf Ausschüttungen bis zum Ablauf des genannten Übergangszeitraums eine Nachbelastung der vorhandenen EK 02-Bestände zu vermeiden, begründe gerade keine (vertrauens-)rechtlich geschützte, konkret verfestigte Vermögensposition. Auch ein berechtigtes Vertrauen im Hinblick auf die Gewährleistungsfunktion der Rechtsordnung sei nicht zu erkennen. Ein Geschäftsvorgang mit einem erkenn- und belegbar gesteigerten Grad der Abgeschlossenheit habe nicht vorgelegen. Der für die Nachbelastung maßgebliche Sachverhalt, also das Vorhandensein eines Bestands an EK 02, sei nicht „definitiv“ gewesen.

Ein Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) liege ebenfalls nicht vor.

Der Bundesfinanzhof habe dies durch Urteil vom 10.12.2014⁴ bereits zu der ausschüttungsunabhängigen Nachbelastung des EK 02-Bestands nach § 38 Abs. 5 und 6 KStG (i.d.F. des JStG 2008) im Hinblick auf Kapitalgesellschaften entschieden, die aufgrund ihrer wirtschaftlichen Situation gar keine Ausschüttungen aus dem EK 02 hätten vornehmen können. Es sei auch weder willkürlich noch sachfremd, dass die Verschonungsregelung des § 34 Abs. 16 KStG (i.d.F. des JStG 2008) nur steuerbefreiten Unternehmen sowie bestimmten Unternehmen aus dem Bereich der Wohnungswirtschaft das Recht einräume, für die Anwendung des bisherigen Rechts zu optieren. Das vom Gesetzgeber offensichtlich verfolgte Ziel der Wohnungsbauförderung sei ein grundsätzlich förderungswürdiger Sachgrund im Sinne von Art. 3 Abs. 1 GG.

Die Begünstigung unterliege wegen der in zweifacher Hinsicht – durch die Deckelungsregelung des § 38 Abs. 5 Satz 2 KStG (i.d.F. des JStG 2008) und durch den geringen Steuersatz von einem Zehntel der zuletzt geltenden Ausschüttungsbelastung – minimierten Benachteiligung nur der Willkürkontrolle. Die Privilegierung der in der Verschonungsregelung genannten Rechtsträger bewirke keine sachwidrige Ungleichbehandlung. Die Entscheidung des Gesetzgebers, den Gruppen, bei denen laut der Gesetzesbegründung der besondere Zweck auch Auswirkungen auf die Möglichkeit zur Ausschüttung und das Ausschüttungsverhalten habe, grundsätzlich durch Eröffnung eines Wahlrechts die Möglichkeit zu geben, sich der gesetzlichen Herbeiführung der Ausschüttungsbelastung zu entziehen, knüpfe an besondere Strukturelemente dieser Unternehmen an.

Für die Gruppe der Wohnungsunternehmen, deren Anteile unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 50 % von juristischen Personen des öffentlichen Rechts gehalten würden, ergebe sich dies aus den Gemeindeordnungen der Länder. Diese enthielten Regelungen, die eine wirtschaftliche Tätigkeit der Kommunen im Sinne einer Gemeinwohlorientierung begrenzten. Das lasse den Schluss zu, dass bei Wohnungsunternehmen, an denen die öffentliche Hand beteiligt sei, regelmäßig die Daseinsvorsorge, insbesondere die Förderung sozialen Wohnraums, als Unternehmensgegenstand festgelegt sei. Und auch der weitere Schluss, dass bei einer Orientierung an der Daseinsvorsorge Gewinne häufiger reinvestiert würden als bei Unternehmen, die rein am vom Wettbewerb beherrschten Wirtschaftsleben teilnähmen, erscheine jedenfalls nicht willkürlich.

Soweit der Gesetzgeber Wohnungsunternehmen, deren Anteile unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 50 % von Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen im Sinne von § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG 2002 gehalten werden, privilegiere, möge es zutreffen, dass es keinen Beleg dafür gebe, dass Körperschaften, an denen gemeinnützige Rechtsträger maßgeblich beteiligt seien, weniger ausschütten würden als andere Unternehmen. Aber auch wenn der besondere Zweck, den gemeinnützige Rechtsträger zu erfüllen hätten, keinerlei Auswirkungen auf die Möglichkeit zur Ausschüttung und damit auf das Ausschüttungsverhalten des vom gemeinnützigen Rechtsträger gehaltenen Wohnungsunternehmens habe, bleibe zu beachten, dass gemeinnützige Rechtsträger diesem gesetzlich festgelegten besonderen Zweck dienten. Dies reiche aus, um von der gebotenen sachorientierten Abgrenzung der begünstigten Unternehmen ausgehen zu können.

Eine sachorientierte Abgrenzung sei auch für die in der Wohnungswirtschaft tätigen Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften erkennbar. Der genossenschaftliche Grundsatz der Identität von Mitglied und Kunde bedinge den besonderen Zweck der Genossenschaft, ihre Mitglieder zu fördern. Sie müsse ihre Geschäfte so anlegen und ihre Gewinne so verwenden, dass die Mitglieder hiervon den größten Nutzen hätten. Dies habe zur Folge, dass der Geschäftsbetrieb auf die dauerhafte Sicherung des Förderunternehmens im Wettbewerb auszurichten sei. Das lasse den Schluss zu, dass Gewinne grundsätzlich nicht ausgeschüttet, sondern zur Stärkung der Eigenkapitalbasis – unabhängig von der rechtlichen Möglichkeit der Ausschüttung an die Mitglieder – thesauriert würden.

Die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts

Mit ihrer Verfassungsbeschwerde rügt die Wohnungsbaugesellschaft die Verletzung des allgemeinen Gleichheitssatzes (Art. 3 Abs. 1 GG), des Rückwirkungsverbots (Art. 2 Abs. 1 GG in Verbindung mit Art.20 Abs. 3 GG) sowie der Freiheit von Abgaben (Art. 2 Abs. 1 GG) beziehungsweise der Eigentumsgarantie (Art. 14 Abs. 1 GG) durch die Festsetzung des Körperschaftsteuererhöhungsbetrags.

Das Bundesverfasssungsgericht beurteilte die Verfassungsbeschwerde für teilweise begründet. Die ausschüttungsunabhängige Nachbelastung des EK 02 durch § 38 Abs. 5 und 6 KStG in der Fassung des Jahressteuergesetzes 2008 ist zwar für sich genommen sowohl mit Art. 3 Abs. 1 GG als auch mit dem Grundsatz des Vertrauensschutzes aus Art. 2 Abs. 1 GG in Verbindung mit Art.20 Abs. 3 GG sowie dem Schutz des Eigentums gemäß Art. 14 GG und der allgemeinen Handlungsfreiheit gemäß Art. 2 Abs. 1 GG vereinbar. Sie verstößt jedoch in Verbindung mit § 34 Abs. 16 Satz 1 KStG in der Fassung des Jahressteuergesetzes 2008 gegen den Gleichheitssatz. Deshalb verletzen auch die angegriffenen darauf gestützten Entscheidungen des Finanzamts und der Fachgerichte die Wohnungsbaugesellschaft in ihrem Grundrecht aus Art. 3 Abs. 1 in Verbindung mit Art.19 Abs. 3 GG.

Verfassungsgemäßheit der ausschüttungsunabhängigen Nachbelastung des EK 02

Vereinbarkeit mit dem Allgemeien Gleichheitsgrundsatz, Art. 3 Abs. 1 GG

§ 38 Abs. 5 und 6 KStG in der Fassung des Jahressteuergesetzes 2008 ist – für sich betrachtet – mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar.

Der allgemeine Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) gebietet dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln⁵. Er gilt für ungleiche Belastungen wie auch für ungleiche Begünstigungen⁶. Zwar ist es grundsätzlich Sache des Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte auszuwählen, an die er dieselben Rechtsfolgen knüpft und die er so als rechtlich gleich qualifiziert. Diese Auswahl muss er jedoch sachgerecht treffen⁷.

Genauere Maßstäbe und Kriterien dafür, unter welchen Voraussetzungen der Gesetzgeber den Gleichheitssatz verletzt, lassen sich nicht abstrakt und allgemein, sondern nur in Bezug auf die jeweils betroffenen unterschiedlichen Sach- und Regelungsbereiche bestimmen⁸. Dabei ergeben sich aus dem allgemeinen Gleichheitssatz im Sinne eines stufenlosen am Grundsatz der Verhältnismäßigkeit orientierten Prüfungsmaßstabs je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengen Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen⁹. Differenzierungen bedürfen stets der Rechtfertigung durch Sachgründe, die dem Differenzierungsziel und dem Ausmaß der Ungleichbehandlung angemessen sind¹⁰.

3 Abs. 1 GG ist jedenfalls dann verletzt, wenn sich ein vernünftiger, sich aus der Natur der Sache ergebender oder sonst wie sachlich einleuchtender Grund für eine gesetzliche Differenzierung oder Gleichbehandlung nicht finden lässt¹¹. Willkür des Gesetzgebers kann zwar nicht schon dann bejaht werden, wenn er unter mehreren Lösungen nicht die zweckmäßigste, vernünftigste oder gerechteste gewählt hat¹². Es genügt aber eine tatsächliche und eindeutige Unangemessenheit der Regelung in Bezug auf den zu ordnenden Gesetzgebungsgegenstand, das heißt Willkür im objektiven Sinn¹³. Der Spielraum des Gesetzgebers endet dort, wo die ungleiche Behandlung der geregelten Sachverhalte nicht mehr mit einer am Gerechtigkeitsgedanken orientierten Betrachtungsweise vereinbar ist, wo also ein einleuchtender Grund für die gesetzliche Differenzierung fehlt¹⁴.

Eine strengere Bindung des Gesetzgebers kann sich insbesondere ergeben, wenn und soweit sich die Ungleichbehandlung von Personen oder Sachverhalten auf die Ausübung grundrechtlich geschützter Freiheiten auswirken kann¹⁵. Zudem verschärfen sich die verfassungsrechtlichen Anforderungen, je weniger die Merkmale, an die die gesetzliche Differenzierung anknüpft, für den Einzelnen verfügbar sind¹⁶.

3 Abs. 1 GG bindet den Steuergesetzgeber an den Grundsatz der Steuergerechtigkeit¹⁷, der gebietet, die Besteuerung an der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit auszurichten. Das gilt insbesondere im Einkommensteuer- und damit auch im Körperschaftsteuerrecht¹⁸.

Der Grundsatz der gleichen Zuteilung steuerlicher Lasten¹⁹ verlangt eine gesetzliche Ausgestaltung der Steuer, die den Steuergegenstand in den Blick nimmt und mit Rücksicht darauf eine gleichheitsgerechte Besteuerung des Steuerschuldners sicherstellt²⁰. Unter dem Gebot möglichst gleichmäßiger Belastung der betroffenen Steuerpflichtigen muss die Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands folgerichtig im Sinne von belastungsgleich erfolgen²¹. Ausnahmen von einer belastungsgleichen Ausgestaltung der mit der Wahl des Steuergegenstands getroffenen gesetzgeberischen Entscheidung (folgerichtigen Umsetzung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands) bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes, der die Ungleichbehandlung nach Art und Ausmaß zu rechtfertigen vermag²².

Der Gesetzgeber darf allerdings bei der Ausgestaltung der mit der Wahl des Steuergegenstandes getroffenen Belastungsentscheidung generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen treffen, ohne allein schon wegen der damit unvermeidlich verbundenen Härten gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen²³. Bei der Ordnung von Massenerscheinungen ist er berechtigt, die Vielzahl der Einzelfälle in dem Gesamtbild zu erfassen, das nach den ihm vorliegenden Erfahrungen die regelungsbedürftigen Sachverhalte zutreffend wiedergibt²⁴.

Typisierung bedeutet, bestimmte in wesentlichen Elementen gleich geartete Lebenssachverhalte normativ zusammenzufassen. Besonderheiten, die im Tatsächlichen durchaus bekannt sind, können generalisierend vernachlässigt werden. Der Gesetzgeber darf sich grundsätzlich am Regelfall orientieren und ist nicht gehalten, allen Besonderheiten jeweils durch Sonderregelungen Rechnung zu tragen²⁵. Begünstigungen oder Belastungen können in einer gewissen Bandbreite zum Zwecke der Verwaltungsvereinfachung nach oben und unten pauschalierend bestimmt werden²⁶. Die gesetzlichen Verallgemeinerungen müssen allerdings von einer möglichst breiten, alle betroffenen Gruppen und Regelungsgegenstände einschließenden Beobachtung ausgehen²⁷. Insbesondere darf der Gesetzgeber keinen atypischen Fall als Leitbild wählen, sondern muss realitätsgerecht den typischen Fall als Maßstab zugrunde legen²⁸. Zudem dürfen die tatsächlichen Anknüpfungspunkte für die Typisierung den Normzweck nicht verfehlen²⁹.

Die Vorteile der Typisierung müssen in einem angemessenen Verhältnis zu der mit ihr notwendig verbundenen Ungleichheit der steuerlichen Belastung stehen³⁰. Typisierung setzt voraus, dass die durch sie eintretenden Härten und Ungerechtigkeiten nur unter Schwierigkeiten vermeidbar wären, lediglich eine verhältnismäßig kleine Zahl von Personen betreffen und das Ausmaß der Ungleichbehandlung gering ist³¹.

Für die Regelung des Übergangs von einer älteren zu einer neueren, den rechtspolitischen Vorstellungen der Gegenwart besser entsprechenden Regelung ist dem Gesetzgeber allerdings notwendig ein gewisser Spielraum einzuräumen³². Beim Erlass von Übergangsvorschriften steht ihm wegen deren zeitlich begrenzter Geltung generell eine besondere Gestaltungsfreiheit zu, die umso weiter reicht, je geringfügiger die Ungleichheit nach Dauer und Höhe ist³³. Insbesondere bei der Umstrukturierung komplexer Regelungssysteme hat das Bundesverfassungsgericht dem Gesetzgeber einen besonders weiten Spielraum bei der Ausgestaltung der Übergangsvorschriften eingeräumt³⁴.

Nach diesen Maßstäben verstößt die ausschüttungsunabhängige Nachbelastung des EK 02 durch § 38 Abs. 5 und 6 KStG (i.d.F. des JStG 2008) als solche nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG. Es ist schon fraglich, ob die Regelung für sich genommen – das heißt bei Außerachtlassung des Antragswahlrechts nach § 34 Abs. 16 KStG (i.d.F. des JStG 2008) – eine verfassungsrechtlich relevante Ungleichbehandlung bedeutet. Jedenfalls ist eine solche gerechtfertigt.

Die ausschüttungsunabhängige Nachbelastung thesaurierter Gewinne der Körperschaft, die diese steuerfrei vereinnahmt hat und die deshalb im EK 02 abgebildet sind, weicht von der Besteuerung solcher Gewinne sowohl unter der Geltung des Anrechnungsverfahrens als auch unter der Geltung des Halb- beziehungsweise (seit 2009) des Teileinkünfteverfahrens ab. Ob darin eine verfassungsrechtlich relevante Ungleichbehandlung zu sehen ist, ist unklar, kann jedoch offenbleiben.

Unter dem Anrechnungsverfahren erfolgte die Nachbelastung des unbelasteten vEK im Ausschüttungsfall im Hinblick auf die mit einer einheitlichen Ausschüttungsbelastung erzielte Vereinfachung³⁵. Sie war lediglich Körperschaftsteuer im formellen Sinne, da sie nur als Ausgleich für den wirtschaftlichen Vorteil des (unbeschränkt steuerpflichtigen) Anteilseigners erhoben wurde, der insbesondere darin bestand, dass dieser zusammen mit der Bardividende eine Körperschaftsteuergutschrift erhielt, die auf seine Einkommensteuer- oder Körperschaftsteuerschuld angerechnet wurde³⁶. Durch die Herstellung einer einheitlichen Ausschüttungsbelastung musste bei der Anrechnung auf Anteilseignerebene nicht die konkrete Vorbelastung auf der Ebene der Körperschaft nachgewiesen werden. Vielmehr konnte der Anrechnung beim Anteilseigner vorbehaltlich etwaiger sich aus Steuerbescheinigungen gemäß §§ 44, 45 KStG 1999 ergebender Ausnahmen eine einheitliche Ausschüttungsbelastung der Bruttodividende zugrunde gelegt werden.

Zudem diente die Nachbelastung der von der Körperschaft einst steuerfrei vereinnahmten Gewinne im Ausschüttungsfall der steuerlichen Erfassung dieser Gewinne in dem Zeitpunkt, in dem sie die steuerbefreite Sphäre verließen³⁷. Dies zeigt sich unter anderem an der Regelung des § 40 Satz 1 Nr. 3 KStG 1999, wonach die Nachbelastung ausblieb, soweit die Ausschüttung an einen unbeschränkt steuerpflichtigen, von der Körperschaftsteuer befreiten Anteilseigner erfolgte.

Mit der Einführung des Halbeinkünfteverfahrens hat der Gesetzgeber das der Körperschaftbesteuerung zugrundeliegende Trennungsprinzip³⁸ verstärkt. Eine Nachbelastung der von der Körperschaft steuerfrei erwirtschafteten Gewinne findet bei dem ausschüttungsbedingten Übergang von der steuerbefreiten Sphäre der Körperschaft in die Sphäre des Anteilseigners grundsätzlich nicht mehr statt, ohne dass es auf dessen persönliche oder sachliche Steuerpflicht ankommt. Es bleibt auch bei der Ausschüttung dieser steuerfrei vereinnahmten Gewinne nur die Halb- beziehungsweise Teileinkünftebesteuerung des Anteilseigners nach § 3 Nr. 40 EStG.

Die ausschüttungsunabhängige Nachbelastung des EK 02 nach § 38 Abs. 5 und 6 KStG (i.d.F. des JStG 2008) weicht sowohl von der Grundstruktur des Anrechnungsverfahrens als auch von derjenigen des Halbeinkünfteverfahrens ab. Einerseits begründet sie, anders als unter dem Anrechnungsverfahren, eine Steuerlast aufseiten der Körperschaft, ohne dass die thesaurierten Gewinne tatsächlich die steuerbefreite Sphäre verlassen und ohne dass es einer einheitlichen Ausschüttungsbelastung zum Zwecke der Anrechnung auf die Steuerpflicht des Anteilseigners noch bedürfte. Der Anteilseigner unterliegt auch bei einer tatsächlichen Ausschüttung nach der letztmaligen Anwendung des Anrechnungsverfahrens (vgl. § 34 Abs. 1, 1a und 10a KStG i.d.F. des StSenkG) schon in der Übergangsphase nur noch der Halb- beziehungsweise Teileinkünftebesteuerung nach § 3 Nr. 40 EStG (vgl. § 52 Abs. 4a EStG i.d.F. des StSenkG). Andererseits unterwirft die ausschüttungsunabhängige Nachbelastung ehemals steuerfreie Gewinne der Körperschaft einer fiktiven Ausschüttungsbelastung, die unter dem Halb- beziehungsweise Teileinkünfteverfahren selbst im Falle einer tatsächlichen Ausschüttung nicht mehr erfolgt.

Da der Gesetzgeber mit § 38 KStG den Übergang zwischen den unterschiedlichen Systemen der Körperschaftbesteuerung gestaltet hat, ist fraglich, ob und gegebenenfalls in welchem Maß den steuerlichen Ausgangstatbeständen des einen wie des anderen Systems mit Blick auf den Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG überhaupt verfassungsrechtliche Relevanz zukommt. Die dem Steuergesetzgeber zustehende Gestaltungsfreiheit umfasst von Verfassungs wegen die Befugnis, neue Regeln einzuführen, ohne durch Grundsätze der Folgerichtigkeit an frühere Grundentscheidungen gebunden zu sein. Die umfassende Gestaltungsfreiheit bei Entscheidungen für neue Regeln kann vom Gesetzgeber allerdings nur in Anspruch genommen werden, soweit diese nach Ziel und Wirkung die Orientierung an alternativen Prinzipien erkennen lassen³⁹. Ob und welche Bindungswirkung den neuen und/oder den alten Prinzipien nach Maßgabe von Art. 3 Abs. 1 GG für das Übergangsrecht zukommt, insbesondere ob und inwieweit sich dieses mit Blick auf den weiten Gestaltungsspielraum des Gesetzgebers bei der Umstrukturierung komplexer Regelungssysteme von beiden Grundentscheidungen lösen darf, ohne dass dies eine rechtfertigungsbedürftige Ungleichbehandlung darstellte, ist offen.

Die Wohnungsbaugesellschaft weist zutreffend darauf hin, dass der Gesetzgeber jedenfalls an den Grundsatz der Belastungsgleichheit gebunden ist, die im Einkommensteuerrecht an der finanziellen Leistungsfähigkeit auszurichten ist. Die Nachbelastung des EK 02 knüpfte allerdings schon unter dem Anrechnungsverfahren und knüpft auch nach § 38 Abs. 5 und 6 KStG (i.d.F. des JStG 2008) nicht an eine aktuelle Leistungsfähigkeit der betroffenen Körperschaft⁴⁰ im Sinne eines Zuwachses an Betriebsvermögen im jeweiligen Veranlagungszeitraum (§ 4 EStG) an, sondern betrifft in früheren Veranlagungszeiträumen steuerfrei erzielte Gewinne. Nach Auffassung der Bundesregierung entspricht das vom Gesetzgeber gewählte Verfahren konzeptionell einer Stundung, weil damit der frühere Zuwachs an Leistungsfähigkeit nachholend der Besteuerung unterworfen werde⁴¹. Angesichts des Zwecks, dem die Nachbelastung unter der Geltung des Anrechnungsverfahrens gedient hat und der mit der Neuregelung weggefallen ist, erscheint dies zweifelhaft. Das könnte dafür sprechen, dass die Nachbelastung während der Übergangsphase vor dem Gleichheitssatz einer anderweitigen Rechtfertigung bedarf⁴², auch wenn aus Art. 3 Abs. 1 GG grundsätzlich kein Anspruch auf eine zukünftig gleichbleibende Rechtslage folgt⁴³. Letztlich können diese Fragen jedoch offenbleiben.

Denn jedenfalls ist die ausschüttungsunabhängige Nachbelastung gemäß § 38 Abs. 5 und 6 KStG (i.d.F. des JStG 2008) gerechtfertigt.

Prüfungsmaßstab ist dabei allein das Willkürverbot. Bei isolierter Betrachtung der ausschüttungsunabhängigen Nachbelastung gemäß § 38 Abs. 5 und 6 KStG (i.d.F. des JStG 2008) kommt es auf die Verfügbarkeit der Differenzierungskriterien des § 34 Abs. 16 KStG (i.d.F. des JStG 2008) ebenso wenig an wie auf die Frage, ob diese Kriterien die nicht privilegierten Wohnungsunternehmen in ihrer durch Art. 12 Abs. 1 GG geschützten Berufsfreiheit betreffen. Entgegen der Auffassung der Wohnungsbaugesellschaft folgt eine Verschärfung des Prüfungsmaßstabs auch nicht daraus, dass eine Ungleichbehandlung von erheblichem Ausmaß zwischen durch eine Verschonungsregelung begünstigten und nicht begünstigten Steuerpflichtigen vorliegt⁴⁴. Denn die ausschüttungsunabhängige Nachbelastung gemäß § 38 Abs. 5 und 6 KStG (i.d.F. des JStG 2008) trifft im Grundsatz – vorbehaltlich der Ausnahmeregelung von § 34 Abs. 16 KStG (i.d.F. des JStG 2008) – alle steuerpflichtigen Körperschaften, die noch über EK 02-Bestände verfügen, gleichermaßen.

Für die ausschüttungsunabhängige Nachbelastung bestehen sachliche Gründe. Der Gesetzgeber hat die Umstellung der Realisierung des Körperschaftsteuererhöhungspotenzials von dem ursprünglich ausschüttungsabhängigen auf ein ausschüttungsunabhängiges System nachvollziehbar damit gerechtfertigt⁴⁵, dass das ausschüttungsabhängige System (auch gerade in grenzüberschreitenden Sachverhalten) sehr aufwendig sei und zudem teilweise wie eine Ausschüttungssperre auf Unternehmen mit hohen EK 02-Beständen wirke. Die Umstellung wird ferner von dem Gedanken einer fiktiven Vollausschüttung im Zeitpunkt des Systemwechsels getragen, der dem Übergangsrecht insgesamt zugrunde liegt.

Im innerstaatlichen Bereich ist der aus dem Systemwechsel resultierende Vereinfachungseffekt dem Umfang nach allerdings überschaubar. Zweifelsohne führt die einmalige Ermittlung und Festsetzung des Körperschaftsteuererhöhungsbetrags nach § 38 Abs. 5 KStG (i.d.F. des JStG 2008) zu einer Vereinfachung im Vergleich zu der jährlichen Fortschreibung des verbleibenden EK 02-Bestands. Der Vereinfachungseffekt tritt allerdings nur in den Fällen ein, in denen die Körperschaft im Übergangszeitraum tatsächlich Ausschüttungen vorgenommen hätte. Weiter verringert sich der Vereinfachungseffekt dadurch, dass die Deckelungsregelung des § 38 Abs. 5 Satz 2 KStG (i.d.F. des JStG 2008) eine an dem alten Recht orientierte „Günstigerprüfung“ voraussetzte, die eine – wenngleich nur einmalig durchzuführende – Vergleichsrechnung in allen Fällen erforderte. Schließlich musste die Umsetzung des alten ausschüttungsabhängigen Rechts wegen des Antragsrechts in § 34 Abs. 16 KStG (i.d.F. des JStG 2008) für bestimmte Körperschaften (EDV-)technisch weiter gewährleistet werden, was einer vollumfänglichen Verwaltungsvereinfachung entgegenstand.

Einen nennenswerten Vereinfachungseffekt hatte § 38 KStG (i.d.F. des JStG 2008) jedoch bei grenzüberschreitenden Sachverhalten, die der Gesetzgeber insbesondere im Blick hatte. Die Vereinfachung ergab sich daraus, dass durch die pauschale Nachbelastung des EK 02 die komplizierten Sonderregelungen, die im Rahmen des Gesetzes über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften für unter anderem grenzüberschreitende Sachverhalte (§ 40 Abs. 5 und 6 KStG, § 10 UmwStG, § 12 Abs. 5 KStG i.d.F. des SEStEG) geschaffen worden waren, obsolet wurden. Gerade die Regelung des § 40 Abs. 6 KStG (i.d.F. des SEStEG) für Sachverhalte mit Bezug zu anderen Mitgliedstaaten der Europäischen Union dürfte nicht unerheblichen Mehraufwand verursacht haben.

Von der ausschüttungsunabhängigen Nachbelastung konnte deshalb insgesamt eine Verbesserung der Administrierbarkeit sowohl für die Unternehmen als auch für die Finanzbehörden erwartet werden⁴⁶.

Ein sachlicher Grund für die pauschalierte Nachbelastung ist ferner die vom Gesetzgeber angestrebte Behebung einer faktischen Ausschüttungssperre. In der Sachverständigenanhörung, die der Finanzausschuss zum Jahressteuergesetz 2008 durchgeführt hat, ist der ausschüttungsabhängigen Nachbelastung gemäß § 38 KStG (i.d.F. des StSenkG) und der bis dahin in Kraft getretenen Folgefassungen eine „weitestgehend prohibitive Wirkung“ attestiert worden⁴⁷. Dies geschah vor dem Hintergrund der Befristung auf 15 beziehungsweise 18 Jahre, die vielfach einen Verzicht auf Ausschüttungen in diesem Zeitraum zur Folge hatte, um eben die Nachbelastung zu vermeiden. Soweit dadurch zugleich Investitionen verhindert wurden⁴⁸, konterkarierte eine faktische Ausschüttungssperre das Grundanliegen der Reform des Körperschaftsteuerrechts, die Wettbewerbsfähigkeit der deutschen Wirtschaft zu stärken⁴⁹.

Die Pauschalierung der Nachbelastung wurde – vorbehaltlich der Forderung nach einem generellen Wahlrecht zwischen einer entsprechenden Neuregelung und der Fortgeltung des bisherigen Übergangsrechts – als richtiger Weg zur Beseitigung einer Ausschüttungssperre bezeichnet und auch der Steuersatz von 3 % überwiegend als angemessen erachtet⁵⁰. Ein generelles Wahlrecht der steuerpflichtigen Körperschaften zwischen der Pauschalierung und einer Fortgeltung der alten Rechtslage laufe dem Vereinfachungsziel des Gesetzgebers zuwider.

Schließlich trägt auch der Gedanke einer Gestaltung des gesamten Übergangsrechts nach Maßgabe einer fiktiven Vollausschüttung im Zeitpunkt des Systemwechsels die ausschüttungsunabhängige Nachbelastung.

Der Gesetzgeber hat – ohne dass dies im Gesetzgebungsverfahren ausdrücklich thematisiert worden wäre – der Gestaltung der Übergangsregelungen der §§ 36 ff. KStG im Anschluss an die Empfehlungen der Kommission zur Reform der Unternehmensbesteuerung⁵¹ insgesamt den Gedanken einer Vollausschüttung im Zeitpunkt des Systemwechsels zugrunde gelegt⁵². Das ist, auch soweit dieser zu einer Körperschaftsteuererhöhung führt, verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden, weil die Steuerpflichtigen schon unter dem Anrechnungsverfahren – jedenfalls dem Grunde nach – spätestens für den Zeitpunkt der Liquidation mit einer Nachbelastung des EK 02 hatten rechnen müssen. Die Fortdauer der Nachbelastung des EK 02 unter dem Übergangsrecht trotz Wegfalls der Anrechnung beim Anteilseigner trägt vor diesem Hintergrund dem berechtigten Interesse des Gesetzgebers an einer Gegenfinanzierung des von ihm angestrebten⁵³ und gemäß Art. 14 Abs. 1 GG gebotenen⁵⁴ weitgehenden Erhalts des Körperschaftsteuerminderungspotenzials durch das Übergangsrecht Rechnung.

Die ausschüttungsunabhängige Nachbelastung ist danach jedenfalls insoweit gerechtfertigt, als es – wie im Fall der Wohnungsbaugesellschaft – bei einer Vollausschüttung im Zeitpunkt des Systemwechsels zu einer Verwendung des EK 02 gekommen wäre⁵⁵. Der Gesetzgeber hat die ausschüttungsunabhängige Nachbelastung liquiditätsschonend vorgenommen, indem er sie gemäß § 38 Abs. 6 Satz 1 KStG (i.d.F. des JStG 2008) auf zehn Jahre verteilt hat. Möglichen Verlusten seit der Feststellung der Endbestände des verwendbaren Einkommens gemäß § 36 KStG (i.d.F. des StSenkG), die – wie die Wohnungsbaugesellschaft zu Recht geltend macht – unter dem Übergangsrecht nicht mehr wie zuvor gemäß § 33 Abs. 1 KStG 1999 zu einer Verringerung des EK 02-Bestands geführt haben, hat der Gesetzgeber zum einen typisierend dadurch Rechnung getragen, dass er die ausschüttungsunabhängige Nachbelastung lediglich mit 3 % vorgenommen hat, was rechnerisch einer Nachbelastung von nur 10 % des letztmalig zum 31.12.2006 fortgeschriebenen Endbestands an EK 02 entspricht. Außerdem hat er sie mit der Deckelungsregelung des § 38 Abs. 5 Satz 2 KStG (i.d.F. des JStG 2008) – wiederum an den Gedanken einer Vollausschüttung anknüpfend – auf den Betrag begrenzt, der sich als Körperschaftsteuererhöhung ergeben würde, wenn die Körperschaft ihr gesamtes am 31.12.2006 beziehungsweise in dem nach § 38 Abs. 4 Satz 2 KStG (i.d.F. des JStG 2008) maßgebenden Zeitpunkt bestehendes Eigenkapital laut Steuerbilanz⁵⁶ für eine Ausschüttung verwenden würde.

Vereinbarkeit mit dem Grundsatz des Vertrauensschutzes, Art. 2 Abs. 1 GG i.V.m. Art.20 Abs. 3 GG

Die ausschüttungsunabhängige Nachbelastung des EK 02 durch § 38 Abs. 5 und 6 KStG in der Fassung des Jahressteuergesetzes 2008 ist für sich genommen auch mit dem Grundsatz des Vertrauensschutzes aus Art. 2 Abs. 1 GG in Verbindung mit Art.20 Abs. 3 GG vereinbar.

Das Grundgesetz normiert ein ausdrückliches Rückwirkungsverbot nur für das Strafrecht (Art. 103 Abs. 2 GG). Außerhalb des Strafrechts beruht das grundsätzliche Verbot rückwirkender belastender Gesetze auf den grundrechtlich geschützten Interessen der Betroffenen sowie den Prinzipien der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes (Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art.20 Abs. 3 GG). Es schützt das Vertrauen in die Verlässlichkeit und Berechenbarkeit der unter der Geltung des Grundgesetzes geschaffenen Rechtsordnung und der auf ihrer Grundlage erworbenen Rechte. Wenn der Gesetzgeber die Rechtsfolge eines der Vergangenheit zugehörigen Verhaltens nachträglich belastend ändert, bedarf dies einer besonderen Rechtfertigung vor dem Rechtsstaatsprinzip und den Grundrechten des Grundgesetzes, unter deren Schutz Sachverhalte „ins Werk gesetzt“ worden sind. Es würde den Einzelnen in seiner Freiheit erheblich gefährden, dürfte die öffentliche Gewalt an sein Verhalten oder an ihn betreffende Umstände ohne Weiteres im Nachhinein belastendere Rechtsfolgen knüpfen, als sie zum Zeitpunkt seines rechtserheblichen Verhaltens galten⁵⁷. Allgemeiner Vertrauensschutz ist damit nicht nur objektivrechtlich durch das Rechtsstaatsprinzip garantiert, sondern zugleich eine Dimension der subjektivrechtlichen Grundrechtsverbürgung. Die Grundrechte wie auch das Rechtsstaatsprinzip garantieren im Zusammenwirken die Verlässlichkeit der Rechtsordnung als wesentliche Voraussetzung für die Selbstbestimmung über den eigenen Lebensentwurf und damit als eine Grundbedingung freiheitlicher Verfassungen⁵⁸.

Eine Rechtsnorm entfaltet echte Rückwirkung, wenn ihre Rechtsfolge mit belastender Wirkung schon für vor dem Zeitpunkt ihrer Verkündung bereits abgeschlossene Tatbestände gelten soll („Rückbewirkung von Rechtsfolgen“). Das ist grundsätzlich verfassungsrechtlich unzulässig⁵⁹.

Soweit belastende Rechtsfolgen einer Norm erst nach ihrer Verkündung eintreten, tatbestandlich aber von einem bereits ins Werk gesetzten Sachverhalt ausgelöst werden („tatbestandliche Rückanknüpfung“), liegt eine unechte Rückwirkung vor.

Eine solche unechte Rückwirkung ist nicht grundsätzlich unzulässig⁶⁰. Denn die Gewährung vollständigen Schutzes zugunsten des Fortbestehens der bisherigen Rechtslage würde den dem Gemeinwohl verpflichteten Gesetzgeber in wichtigen Bereichen lähmen und den Konflikt zwischen der Verlässlichkeit der Rechtsordnung und der Notwendigkeit ihrer Änderung im Hinblick auf einen Wandel der Lebensverhältnisse in nicht mehr vertretbarer Weise zulasten der Anpassungsfähigkeit der Rechtsordnung lösen⁶¹. Der verfassungsrechtliche Vertrauensschutz geht insbesondere nicht so weit, den Staatsbürger vor jeder Enttäuschung zu bewahren. Soweit nicht besondere Momente der Schutzwürdigkeit hinzutreten, genießt die bloß allgemeine Erwartung, das geltende Recht werde zukünftig unverändert fortbestehen, keinen besonderen verfassungsrechtlichen Schutz⁶².

Der Gesetzgeber muss aber, soweit er für künftige Rechtsfolgen an bereits ins Werk gesetzte Sachverhalte anknüpft, dem verfassungsrechtlich gebotenen Vertrauensschutz in hinreichendem Maß Rechnung tragen. Die Interessen der Allgemeinheit, die mit der Regelung verfolgt werden, und das Vertrauen des Einzelnen auf die Fortgeltung der Rechtslage sind abzuwägen⁶³. Der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit muss gewahrt sein. Eine unechte Rückwirkung ist mit den Grundsätzen grundrechtlichen und rechtsstaatlichen Vertrauensschutzes daher nur vereinbar, wenn sie zur Förderung des Gesetzeszwecks geeignet und erforderlich ist und wenn bei einer Gesamtabwägung zwischen dem Gewicht des enttäuschten Vertrauens und dem Gewicht und der Dringlichkeit der die Rechtsänderung rechtfertigenden Gründe die Grenze der Zumutbarkeit gewahrt bleibt⁶⁴.

Enttäuscht der Gesetzgeber das Vertrauen in den Fortbestand einer befristeten oder anderweitig begrenzten Übergangsvorschrift, die er aus Vertrauensschutzgründen erlassen hat, indem er sie vor Ablauf der ursprünglich vorgesehenen Frist oder vor Ausschöpfung ihres ursprünglich vorgesehenen Geltungsumfangs zulasten der Berechtigten beseitigt, so ist dies jedenfalls unter dem Gesichtspunkt des rechtsstaatlichen Vertrauensschutzes nur unter besonderen Anforderungen möglich. In einem solchen Fall geht es nicht allgemein um den Schutz des Vertrauens des Bürgers in den Fortbestand geltenden Rechts. Hier vertraut der Bürger vielmehr auf die Kontinuität einer Regelung, aufgrund derer altes Recht noch für eine bestimmte Zeit in Bezug auf einen eingegrenzten Personenkreis nach Prüfung der Vereinbarkeit mit dem öffentlichen Interesse aufrechterhalten wird. Mit einer solchen Regelung schafft der Gesetzgeber einen besonderen Vertrauenstatbestand. Um diesen vorzeitig aufzuheben, genügt es nicht, dass sich die für den Erlass der Übergangsregelung ursprünglich maßgeblichen Umstände geändert haben. Es müssen darüber hinaus – vorausgesetzt, das Interesse der Betroffenen auf einen Fortbestand der Regelung ist schutzwürdig und hat hinreichendes Gewicht – schwere Nachteile für wichtige Gemeinschaftsgüter zu erwarten sein, falls die geltende Übergangsregelung bestehen bleibt⁶⁵.

Die maßgebliche Rechtsfolge steuerrechtlicher Normen ist das Entstehen der Steuerschuld. Im Sachbereich des Steuerrechts liegt eine echte Rückwirkung (Rückbewirkung von Rechtsfolgen) nur vor, wenn der Gesetzgeber eine bereits entstandene Steuerschuld nachträglich abändert. Für den Bereich des Einkommensteuerrechts bedeutet dies, dass die Änderung von Normen mit Wirkung für den laufenden Veranlagungszeitraum der Kategorie der unechten Rückwirkung zuzuordnen ist; denn nach § 38 AO in Verbindung mit § 36 Abs. 1 EStG entsteht die Einkommensteuer erst mit dem Ablauf des Veranlagungszeitraums, das heißt nach § 25 Abs. 1 EStG des Kalenderjahres⁶⁶. Dasselbe gilt gemäß § 30 Nr. 3 KStG für Veranlagungen zur Körperschaftsteuer⁶⁷.

Auch wenn in den Fällen unechter Rückwirkung der Vertrauensschutz – anders als bei der echten Rückwirkung – nicht regelmäßig Vorrang hat⁶⁸, bedürfen die belastenden Wirkungen einer Enttäuschung schutzwürdigen Vertrauens stets einer hinreichenden Begründung nach den Maßstäben der Verhältnismäßigkeit. Der Normadressat muss eine Enttäuschung seines Vertrauens in die alte Rechtslage nur hinnehmen, soweit dies aufgrund besonderer, gerade die Rückanknüpfung rechtfertigender öffentlicher Interessen unter Wahrung der Verhältnismäßigkeit gerechtfertigt ist⁶⁹. Wäre dies anders, so fehlte den Normen des Einkommensteuerrechts als Rahmenbedingung wirtschaftlichen Handelns ein Mindestmaß an grundrechtlich und rechtsstaatlich gebotener Verlässlichkeit⁷⁰.

Nach diesen Maßstäben ordnet § 38 Abs. 5 und 6 KStG (i.d.F. des JStG 2008) eine unechte Rückwirkung mit belastender Wirkung an, die jedoch gerechtfertigt ist.

 § 38 Abs. 5 und 6 KStG (i.d.F. des JStG 2008) ordnet eine unechte Rückwirkung an. Die Regelung knüpft an den gemäß § 36 Abs. 7 KStG (i.d.F. des StSenkG) festgestellten und gemäß § 38 Abs. 1 KStG (i.d.F. des UntStFG) fortgeschriebenen Endbetrag des EK 02 für die Zukunft andere, potenziell belastendere Rechtsfolgen als der bis dahin geltende § 38 Abs. 2 KStG (i.d.F. des StVergAbG).

Entgegen der Auffassung der Wohnungsbaugesellschaft liegt keine echte Rückwirkung im Sinne einer Rückbewirkung von Rechtsfolgen vor. Die belastenden Rechtsfolgen der am 28.12.2007 verkündeten Neuregelung sollten nicht für bereits vor dem Veranlagungszeitraum 2007 abgeschlossene Tatbestände eintreten. Wie sich aus § 38 Abs. 4 Satz 4 KStG (i.d.F. des JStG 2008) ergibt, galt das alte ausschüttungsabhängige System für alle vor dem 1.01.2007 liegenden Realisationstatbestände (Leistungen bzw. Liquidationsstichtage) fort. Die erste Rate des gemäß § 38 Abs. 5 und Abs. 6 Satz 4 KStG (i.d.F. des JStG 2008) festgesetzten Körperschaftsteuererhöhungsbetrags wurde zum 30.09.2008 fällig (§ 38 Abs. 6 Satz 5 KStG i.d.F. des JStG 2008).

§ 38 Abs. 5 und 6 KStG (i.d.F. des JStG 2008) knüpft aber tatbestandlich an einen bereits vor seiner Verkündung ins Werk gesetzten Sachverhalt an, nämlich den unter dem Anrechnungsverfahren angesammelten und gemäß § 36 Abs. 7 KStG (i.d.F. des StSenkG) in der Vergangenheit gesondert festgestellten sowie gemäß § 38 Abs. 1 KStG (i.d.F. des UntStFG) fortgeschriebenen Endbetrag des EK 02. Er ändert für die Zeit nach seinem Inkrafttreten die Rechtsfolgen, die mit diesem Endbestand verbunden sind.

Diese in die Zukunft gerichtete Änderung hat jedenfalls auch eine potenziell belastende Wirkung. Die ausschüttungsunabhängige Nachbelastung des zum 31.12.2006 verbliebenen EK 02-Bestands mit 3 % belastete jedenfalls solche Unternehmen, die nach dem ursprünglichen ausschüttungsabhängigen Übergangsrecht in dem maßgeblichen Zeitraum zwischen den Jahren 2007 und 2019 (vgl. § 38 Abs. 2 Satz 3 KStG i.d.F. des StVergAbG) weniger als 10 % des verbliebenen EK 02-Bestands ausgeschüttet oder überhaupt keine Ausschüttung vorgenommen hätten, weil sie nicht ausschütten wollten oder konnten (und die die ausschüttungsunabhängige Nachbelastung auch nicht durch einen Antrag auf Fortgeltung des bisherigen Rechts nach § 34 Abs. 16 KStG vermeiden konnten).

Die unechte Rückwirkung der Umstellung auf die ausschüttungsunabhängige Nachbelastung ist jedoch gerechtfertigt. Das Vertrauen der betroffenen Körperschaften auf eine Fortgeltung der bisherigen Rechtslage war nur in geringem Maße schutzwürdig. Bei einer Gesamtabwägung überwiegt deshalb das berechtigte Änderungsinteresse des Gesetzgebers das enttäuschte Vertrauen.

Entgegen der Auffassung der Wohnungsbaugesellschaft ist ihr Vertrauen darauf, ausschließlich im Falle einer Ausschüttung des EK 02 mit einer Nachbelastung rechnen zu müssen, nicht deshalb in besonderem Maße schutzwürdig, weil mit dem Jahressteuergesetz 2008 befristetes Übergangsrecht geändert worden ist.

Zwar trat § 38 KStG in der Fassung des Jahressteuergesetzes 2008 an die Stelle der Regelung von § 38 KStG in der Fassung des Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetzes (zuletzt geändert durch das StVergAbG), die während des Übergangs vom Anrechnungs- zum Halbeinkünfteverfahren nur eine ausschüttungsabhängige Nachbelastung begrenzt auf einen Übergangszeitraum von zunächst 15 und dann 18 Jahren vorsah. Die Änderung einer befristeten Übergangsvorschrift unterliegt aber unter dem Gesichtspunkt des rechtsstaatlichen Vertrauensschutzes nur dann besonderen Anforderungen, wenn sie ihrerseits aus Vertrauensschutzgründen erlassen worden ist⁶⁵.

Das war bei § 38 KStG in der Fassung des Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetzes (bzw. des StVergAbG) nicht der Fall. Diese Regelung hat vielmehr die Nachbelastung des EK 02 im Falle der Ausschüttung, wie sie bereits unter dem Anrechnungsverfahren erfolgte, für den Übergangszeitraum lediglich fortgeschrieben⁷¹. Dass der Zeitraum, in dem noch eine Nachbelastung stattfinden sollte, auf zunächst 15 und später 18 Jahre beschränkt worden ist, war keine vertrauensschützende Maßnahme, die den Körperschaften ermöglichen sollte, durch einen Verzicht auf Ausschüttungen in diesem Zeitraum die Körperschaftsteuererhöhung gänzlich zu vermeiden. Sie war vielmehr dem Umstand geschuldet, dass für die Körperschaftsteuerminderung und die Körperschaftsteuererhöhung ein einheitlicher Übergangszeitraum gelten sollte⁵³.

Andere Umstände, die eine besondere Schutzwürdigkeit des Vertrauens der Steuerpflichtigen, nur im Falle einer Ausschüttung und längstens bis zum Ablauf des Übergangszeitraums mit der Nachbelastung des EK 02 rechnen zu müssen, begründen könnten, sind nicht ersichtlich. Zwar mussten die Steuerpflichtigen eine etwaige Nachbelastung beispielsweise bei Investitionsentscheidungen berücksichtigen, und sie konnten diese unter dem ausschüttungsabhängigen System selbst steuern. Ihr Vertrauen in den Erhalt dieser Steuerungsmöglichkeit ging aber, wie der Bundesfinanzhof zutreffend ausgeführt hat, über die allgemeine Erwartung, das geltende Recht werde sich nicht ändern, nicht hinaus⁷².

Gegenüber dieser allgemeinen Erwartung überwiegt das Änderungsinteresse des Gesetzgebers.

Wie dargelegt, bestanden sachliche Gründe, weil der Gesetzgeber damit eine Vereinfachung erzielen und eine tatsächlich bestehende Ausschüttungssperre beheben wollte und zudem ein berechtigtes Interesse an einer Gegenfinanzierung des angestrebten Erhalts des Körperschaftsteuerminderungspotenzials bestand.

Bei einer Gesamtabwägung zwischen dem Gewicht des enttäuschten Vertrauens und dem Gewicht und der Dringlichkeit der die Rechtsänderung rechtfertigenden Gründe ist die Grenze der Zumutbarkeit für die Steuerpflichtigen gewahrt⁷³. Dabei ist insbesondere zu berücksichtigen, dass der Gesetzgeber, wie ebenfalls bereits ausgeführt, möglichen Liquiditätsengpässen dadurch Rechnung getragen hat, dass er die pauschale Nachbelastung auf einen relativ – wenn auch, wie der Fall der Wohnungsbaugesellschaft zeigt, nicht notwendig absolut – niedrigen Betrag in Höhe von 3 % des EK 02 begrenzt und auf zehn Jahre verteilt sowie die Entstehung zwischenzeitlicher Verluste zudem durch die Deckelungsregelung in § 38 Abs. 5 Satz 2 KStG (i.d.F. des JStG 2008) berücksichtigt hat.

Vereinbarkeit mit der Eigentumsgarantie, Art. 14 GG, und der allgemeinen Handlungsfreiheit, Art. 2 Abs. 1 GG

Aus den genannten Gründen verletzt die ausschüttungsunabhängige Nachbelastung des EK 02 durch § 38 Abs. 5 und 6 KStG in der Fassung des Jahressteuergesetzes 2008 auch weder das aus Art. 14 Abs. 1 GG abgeleitete Verbot einer übermäßigen Steuerbelastung⁷⁴ noch die durch Art. 2 Abs. 1 GG geschützte allgemeine Handlungsfreiheit der betroffenen steuerpflichtigen Körperschaften.

Verfassungswidrigkeit in Verbindung mit der Übergangsregelung

Verstoß gegen den Allgemeien Gleichheitsgrundsatz, Art. 3 Abs. 1 GG

§ 38 Abs. 5 und 6 KStG in der Fassung des Jahressteuergesetzes 2008 verstößt jedoch in Verbindung mit dem in § 34 Abs. 16 Satz 1 KStG in der Fassung des Jahressteuergesetzes 2008 vorgesehenen Antragswahlrecht bestimmter Körperschaften gegen den Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG). Die Ausnahmeregelung bewirkt nach den oben dargestellten Maßstäben eine verfassungsrechtlich relevante Ungleichbehandlung von der Körperschaftsteuer unterliegenden Unternehmen, die nicht gerechtfertigt ist.

Während durch § 34 Abs. 16 Satz 1 KStG (i.d.F. des JStG 2008) bestimmten Unternehmen aus dem Bereich der Wohnungswirtschaft sowie steuerbefreiten Körperschaften das Recht auf Fortgeltung der bisherigen Rechtslage eingeräumt wird mit der Folge, dass es nur im Falle einer Ausschüttung zu einer Nachbelastung des EK 02 kommt, sind die nicht von der Regelung erfassten Unternehmen zwingend von der pauschalen Nachbelastung nach § 38 Abs. 5 KStG (i.d.F. des JStG 2008) betroffen. Entgegen der Auffassung der Bundesregierung sind die betroffenen Unternehmensgruppen nicht schon im Ausgangspunkt wegen einer unterschiedlichen Beteiligungsstruktur wesentlich ungleich. Denn sie weisen ungeachtet der Zusammensetzung der Anteilseigner dieselbe körperschaftliche Struktur auf, die für das Bestehen der subjektiven Körperschaftsteuerpflicht nach § 1 Abs. 1 KStG 2002 maßgeblich ist.

Da die Ungleichbehandlung insbesondere im Verhältnis zwischen nicht privilegierten privaten Wohnungsunternehmen einerseits und privilegierten Wohnungsunternehmen andererseits nach Zahl und – je nachdem, in welcher Höhe sie im Übergangszeitraum jeweils tatsächlich Ausschüttungen vorgenommen hätten – auch nach dem Umfang erheblich ist, stellt sie die lastengleiche Besteuerung insgesamt in Frage. Sie ist deshalb für die Besteuerung der nicht von der begünstigenden Regelung betroffenen steuerpflichtigen Körperschaften nach Art. 3 Abs. 1 GG rechtfertigungsbedürftig⁷⁵.

Die Ungleichbehandlung zwischen den durch § 34 Abs. 16 Satz 1 KStG (i.d.F. des JStG 2008) privilegierten Körperschaften und den von der Begünstigung ausgeschlossenen Körperschaften ist nicht gerechtfertigt. Die Rechtfertigung unterliegt einer über die reine Willkürprüfung hinausgehenden strengeren Kontrolle, weil die Ungleichbehandlung sich auf die Ausübung der grundrechtlich geschützten Berufsfreiheit (Art. 12 Abs. 1 GG) auswirkt. Der Gesetzgeber verfolgt mit der Ungleichbehandlung zwar ein legitimes Ziel, jedoch sind die gewählten Differenzierungskriterien zur Zielerreichung auch unter Berücksichtigung der Typisierungsbefugnis des Gesetzgebers ungeeignet.

Die Verschonungsregelung hat aufgrund ihrer objektiv berufsregelnden Tendenz Auswirkungen auf die Ausübung der nach Art. 12 Abs. 1 GG (i.V.m. Art.19 Abs. 3 GG) gewährleisteten Berufsfreiheit der betroffenen Unternehmen.

Die Berufsfreiheit schützt nicht gegen jede Regelung, die Rahmenbedingungen der unternehmerischen Tätigkeit beeinflusst⁷⁶. Weil nahezu jede Norm oder deren Anwendung unter bestimmten Umständen Rückwirkungen auf die Berufstätigkeit haben kann, drohte das Grundrecht sonst, konturlos zu werden⁷⁷. Jedoch können auch Normen, die sich zwar nicht unmittelbar auf die Berufstätigkeit beziehen, aber objektiv berufsregelnde Tendenz haben, in die Berufsfreiheit eingreifen⁷⁸.

Bei allgemeinen Steuergesetzen fehlt es in aller Regel an dieser Voraussetzung. Sie knüpfen als Normen mit einem unspezifischen Adressatenkreis ohne unmittelbare Beziehung zu einem Beruf an generelle Merkmale wie Umsatz, Gewinn oder Ertrag an. Das gilt auch für das Körperschaftsteuergesetz, das nach § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG 2002 undifferenziert Einkünfte im Sinne des Einkommensteuergesetzes erfasst⁷⁹. Die Erhebung von Steuern und sonstigen Abgaben greift aber dann in den Schutzbereich von Art. 12 Abs. 1 GG ein, wenn sie in engem Zusammenhang mit der Ausübung eines Berufes steht und objektiv deutlich eine berufsregelnde Tendenz erkennen lässt⁸⁰.

Das ist bei § 34 Abs. 16 Satz 1 KStG (i.d.F. des JStG 2008) der Fall.

Die Verschonungsregelung beschränkt den Kreis der Körperschaftsteuerpflichtigen, die der ausschüttungsunabhängigen Nachbelastung durch einen Antrag auf Fortgeltung der ausschüttungsabhängigen Nachbelastung entgehen können, bei den in § 34 Abs. 16 Satz 1 Nr. 1 Buchstaben a und b sowie Nr. 2 KStG (i.d.F. des JStG 2008) genannten Rechtsträgern anhand eines Tätigkeitskatalogs⁸¹. Danach können die Verschonungsregelung nur Unternehmen in Anspruch nehmen, die ihre Umsatzerlöse überwiegend durch Verwaltung und Nutzung eigenen zu Wohnzwecken dienenden Grundbesitzes, durch Betreuung von Wohnbauten oder durch die Errichtung und Veräußerung von Eigenheimen, Kleinsiedlungen oder Eigentumswohnungen erzielen. Die Regelung knüpft für die steuerrechtliche Privilegierung unmittelbar an bestimmte wirtschaftliche Tätigkeiten an⁸² und greift gerade nicht ungeachtet der jeweiligen Art der beruflichen Betätigung⁸³.

Sie dient erkennbar der Förderung wohnungswirtschaftlicher Belange. Indem sie die Förderung auf bestimmte Wohnungsunternehmen beschränkt, kommt ihr ebenso wie einer direkten Subvention nur eines begrenzten Kreises von Unternehmen⁸⁴ eine objektiv berufsregelnde Tendenz zu. Auch die Bundesregierung räumt eine Nähe der Regelung zu Art. 12 Abs. 1 GG ein.

Der Gesetzgeber verfolgt mit § 34 Abs. 16 Satz 1 KStG (i.d.F. des JStG 2008) grundsätzlich ein legitimes Ziel. Er beabsichtigte, solchen Unternehmen ein Wahlrecht zwischen der pauschalen Nachbelastung und einer Fortgeltung der bisherigen Rechtslage einzuräumen, die regelmäßig einem öffentlichen oder gesetzlich festgelegten besonderen Zweck dienen, der auch strukturelle Auswirkungen auf die Möglichkeit zur Ausschüttung und das Ausschüttungsverhalten hat⁸⁵. Ziel war danach die Differenzierung anhand der Ausschüttungsneigung von Körperschaften, die noch über EK 02-Bestände verfügen. Das ist vor dem Hintergrund der mit § 38 KStG (i.d.F. des JStG 2008) intendierten Vereinfachung und Behebung einer faktischen Ausschüttungssperre verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden. Soweit von den betroffenen Körperschaften innerhalb des Übergangszeitraums keine nennenswerten Ausschüttungen zu erwarten waren, bedurfte es der Pauschalierung der Nachbelastung weder aus Vereinfachungsgründen noch zur Behebung einer durch die Nachbelastung verursachten faktischen Ausschüttungssperre.

Die vom Gesetzgeber in § 34 Abs. 16 Satz 1 KStG (i.d.F. des JStG 2008) gewählten Differenzierungskriterien sind jedoch ungeeignet, Unternehmen, die grundsätzlich ausschüttungsgeneigt sind, von solchen Unternehmen abzugrenzen, von denen keine oder nur geringe Ausschüttungen zu erwarten sind. Dies gilt auch unter Berücksichtigung der Typisierungsbefugnis des Gesetzgebers. Mit ihnen kann ein typischer Fall nicht realitätsgerecht erfasst werden.

Tatsächliche Feststellungen zu einer unterschiedlichen Ausschüttungsneigung der privilegierten Körperschaften einerseits und der nicht privilegierten Körperschaften andererseits sind im Gesetzgebungsverfahren, soweit ersichtlich, nicht getroffen worden. Den Ergebnissen der seitens des Finanzausschusses des Deutschen Bundestages durchgeführten Sachverständigenanhörung lassen sie sich nicht entnehmen. Dort ist vielmehr ausgeführt worden, auch nicht begünstigte private (Wohnungs-)Unternehmen seien mitunter wenig ausschüttungsorientiert⁸⁶.

Tatsächliche Anhaltspunkte für die Eignung der gewählten Differenzierungskriterien sind auch im vorliegenden Verfahren nicht vorgetragen worden. Die Bundesregierung hat wie bereits im Gesetzgebungsverfahren lediglich auf eine Prägung des Ausschüttungsverhaltens durch die Art der Rechtsform und der Beteiligungsstruktur verwiesen. Weder sie noch die angehörten sachkundigen Dritten konnten belastbare Angaben zum Ausschüttungsverhalten der in der Verschonungsregelung genannten Rechtsträger im Vergleich mit anderen Körperschaften machen. Insbesondere hat der GdW Bundesverband deutscher Wohnungs- und Immobilienunternehmen e.V. erklärt, er habe keine entsprechenden Daten erhoben.

Hinreichende normative Anknüpfungspunkte für die vom Gesetzgeber vorgenommene Typisierung liegen ebenfalls nicht vor. Die in der Verschonungsregelung geregelten Kriterien der Mindestbeteiligung der in § 34 Abs. 16 Satz 1 Nr. 1 Buchstaben a und b KStG (i.d.F. des JStG 2008) genannten Rechtsträger an den Wohnungsunternehmen sind dafür ebenso ungeeignet wie die durch § 34 Abs. 16 Satz 1 Nr. 2 KStG (i.d.F. des JStG 2008) privilegierte Rechtsform der Genossenschaft und die nach § 34 Abs. 16 Satz 1 a.E. KStG (i.d.F. des JStG 2008) verlangte Steuerbefreiung von der Körperschaftsteuerpflicht.

Nach dem Vortrag der Bundesregierung ist das verbindende Element der beiden in § 34 Abs. 16 Satz 1 Nr. 1 Buchstaben a und b KStG (i.d.F. des JStG 2008) genannten Gruppen von Rechtsträgern deren spezifische Gemeinwohlbindung. Daraus lässt sich jedoch, anders als die Bundesregierung meint, unter Berücksichtigung der normativen Bindungen, denen ein wirtschaftliches Handeln dieser Rechtsträger unterliegt, nicht ableiten, dass sie mit der Hingabe von Eigenkapital für eine wohnungswirtschaftliche Betätigung anders als andere Anteilseigner in erster Linie die Verwirklichung des gemeinen Wohls in Form der Bereitstellung von Wohnraum und nicht die Erwirtschaftung einer Rendite bezwecken.

Für die Beteiligung von juristischen Personen des öffentlichen Rechts an Wohnungsunternehmen (§ 34 Abs. 16 Satz 1 Nr. 1 Buchstabe a KStG i.d.F. des JStG 2008) ergibt sich dies entgegen der Auffassung des Bundesfinanzhofs insbesondere nicht aus den Gemeindeordnungen der Länder.

Zwar greifen die landesrechtlichen Regelungen über gemeindliche Wirtschaftstätigkeit nicht nur für Gemeinden selbst, sondern auch für rechtlich verselbständigte Unternehmen, sofern die Gemeinde das Unternehmen beherrscht und somit die Vorgaben des öffentlichen Rechts faktisch durchsetzen kann. Dafür bedarf es allerdings eines über 50 % liegenden Anteils⁸⁷⁸⁸.

Demgegenüber verlangt § 34 Abs. 16 Satz 1 Nr. 1 KStG (i.d.F. des JStG 2008) lediglich eine Mindestbeteiligung von genau 50 %. Bei einer Beteiligung von 50 % ist jedoch die Mehrheit der Anteile nicht gegeben, weshalb der so beteiligte Gesellschafter zwar auf ein bestimmtes Verhalten hinwirken kann, ihm jedoch für dessen Durchsetzung mangels Mehrheitsbeteiligung in der Regel keine gesellschaftsrechtlichen Möglichkeiten zur Verfügung stehen.

Des Weiteren sind die landesrechtlichen Bestimmungen, denen Gemeinden bei der Beteiligung an privatrechtlichen (Wohnungs-)Unternehmen unterworfen sind, heterogen. Ein einheitlicher landesrechtlicher Rechtsrahmen für die Beteiligung von Gemeinden an Wohnungsunternehmen existiert nicht. Vielmehr weisen die jeweiligen landesrechtlichen Regelungen teils bedeutsame Unterschiede auf⁸⁹. So gilt gerade der Betrieb von Einrichtungen, die der Wohnraumversorgung dienen, mitunter nicht als wirtschaftliche Betätigung der Gemeinden (vgl. § 107 Abs. 2 Nr. 3 der Gemeindeordnung für das Land Nordrhein-Westfalen i.d.F. der Bekanntmachung vom 14.07.1994 und § 85 Abs. 4 Nr. 6 der Rheinland-Pfälzischen Gemeindeordnung vom 20.12.2013). Soweit die in der Verschonungsregelung genannten Wohnungsunternehmen danach (fiktive) nichtwirtschaftliche Unternehmen darstellen, sind sie nicht an die Normen über die gemeindliche wirtschaftliche Betätigung gebunden⁹⁰, weshalb die vom Gesetzgeber vorausgesetzten Auswirkungen des öffentlichen Zwecks auf die Ausschüttungsneigung schon aus rechtlichen Gründen nicht sicher bestehen.

Soweit die Normen über die gemeindliche wirtschaftliche Betätigung Anwendung finden, hängt die Antwort auf die Frage, ob überhaupt Ausschüttungen vorgenommen werden können und wie hoch diese ausfallen, im Wesentlichen davon ab, inwieweit die Unternehmen die Entgelte für ihre Dienstleistungen über eine reine Kostendeckung hinaus kalkulieren dürfen⁹¹. Dies wird maßgeblich von dem Rechtsrahmen für die Erwirtschaftung von Gewinnen durch die Unternehmen mit einer Beteiligung der öffentlichen Hand geprägt, dessen Inhalt bislang nicht annähernd geklärt ist. Jedenfalls sind die landesrechtlichen Bestimmungen für die Gewinnerzielung ganz unterschiedlich ausgestaltet⁹². So verhalten sich die Gemeindeordnung des Freistaates Bayern und die Gemeindeordnung für Sachsen-Anhalt überhaupt nicht zur Gewinnerzielung. Dagegen sollen nach § 107 Satz 2 der Gemeindeordnung für Schleswig-Holstein (i.d.F. vom 21.06.2016) wirtschaftliche Unternehmen und Gesellschaften aus dem Jahresgewinn die für die technische und wirtschaftliche Entwicklung notwendigen Rücklagen bilden und mindestens eine marktübliche Verzinsung des Eigenkapitals erwirtschaften, so dass hier die Möglichkeit zur Gewinnausschüttung jedenfalls mittelbar angesprochen ist. Nach anderen landesrechtlichen Regelungen soll die wirtschaftliche Betätigung der Gemeinden unter Wahrung der Erfüllung des öffentlichen Zwecks einen Ertrag für den Haushalt der Gemeinde abwerfen (vgl. etwa § 102 Abs. 3 Halbsatz 2 der Gemeindeordnung für Baden-Württemberg i.d.F. vom 24.07.2000, § 92 Abs. 4 der Kommunalverfassung des Landes Brandenburg vom 18.12.2007, § 121 Abs. 8 Satz 1 der Hessischen Gemeindeordnung i.d.F. der Bekanntmachung vom 07.03.2005, § 75 Abs. 1 Satz 2 der Kommunalverfassung für das Land Mecklenburg-Vorpommern vom 13.07.2011, § 149 Abs. 1 des Niedersächsischen Kommunalverfassungsgesetzes i.d.F. vom 17.12.2010, § 87 Abs. 4 der Rheinland-Pfälzischen Gemeindeordnung i.d.F. vom 28.09.2010, § 116 Satz 2 des Saarländischen Kommunalselbstverwaltungsgesetzes i.d.F. der Bekanntmachung vom 27.06.1997, § 96a Abs. 1 der Gemeindeordnung für den Freistaat Sachsen i.d.F. der Bekanntmachung vom 09.03.2018, § 129 Abs. 2 des Kommunalverfassungsgesetzes des Landes Sachsen-Anhalt i.d.F. vom 17.06.2014, § 102 Abs. 3 der Gemeindeordnung für Schleswig-Holstein vom 28.02.2003). Da die Regelungen über die Gewinnerzielung derart heterogen sind, lässt sich eine regelmäßige rechtliche Auswirkung des öffentlichen Zwecks auf die sich an die Gewinnerzielung anschließende Ausschüttung nicht feststellen.

Auch bei den in § 34 Abs. 16 Satz 1 Nr. 1 Buchstabe b KStG (i.d.F. des JStG 2008) genannten gemeinnützigen Körperschaften bestehen nach dem gesetzlichen Rahmen keine Auswirkungen auf die Ausschüttungsmöglichkeit oder das Ausschüttungsverhalten. Zwar dienen gemeinnützige Körperschaften einem gesetzlich festgelegten besonderen Zweck im Sinne von § 52 Abs. 2 AO und sind selbst nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 AO gehindert, Ausschüttungen an ihre Mitglieder vorzunehmen⁹³. Das hindert Ausschüttungen eines Wohnungsunternehmens, an dem die steuerbefreite Körperschaft (mit mindestens 50 %) beteiligt ist, jedoch nicht. Auch der Bundesfinanzhof geht in der angegriffenen Entscheidung⁹⁴ davon aus, dass für Körperschaften, an denen gemeinnützige Rechtsträger maßgeblich beteiligt sind, kein rechtliches Hindernis besteht, Ausschüttungen vorzunehmen, und es keinen Beleg dafür gibt, dass solche Körperschaften weniger ausschütten als andere Unternehmen. Es kommt hinzu, dass nach den Feststellungen des Bundesfinanzhofs⁹⁵ das Interesse des Unternehmens, eine möglichst hohe Eigenkapitalquote unter Vorsorgegesichtspunkten zu erhalten, mit dem Interesse in Widerstreit stehen kann, möglichst hohe Erträge zur Verwirklichung der gemeinnützigen Zwecke zu erzielen.

Der gesetzlich festgelegte besondere Zweck, dem Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften im Sinne von § 34 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG (i.d.F. des JStG 2008) dienen, hat ebenfalls keine nennenswerten Auswirkungen auf die Ausschüttungsmöglichkeit und das Ausschüttungsverhalten dieser Körperschaften. Der für Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften geltende § 1 Abs. 1 GenG ordnet an, dass deren Zweck darauf gerichtet ist, den Erwerb oder die Wirtschaft ihrer Mitglieder oder deren soziale oder kulturelle Belange durch gemeinschaftlichen Zweckbetrieb zu fördern. Zugleich stellt der Förderzweck das charakteristische Merkmal der Rechtsform der Genossenschaft dar⁹⁶. Zwar widerspricht deshalb eine als Selbstzweck verfolgte Gewinnerzielungsabsicht den genossenschaftlichen Grundprinzipien⁹⁷. Allerdings steht dem eine Beteiligung der Mitglieder am wirtschaftlichen Erfolg durch Gewinnausschüttungen oder durch Gewährung sonstiger geldwerter Vorteile nicht entgegen⁹⁸. Das zeigt nicht zuletzt die vom Bundesrat gesehene Gefahr eines vermehrten Aufkommens von Kapitalanlagegenossenschaften⁹⁹. Der genossenschaftsrechtliche Förderzweck bietet daher entgegen der Auffassung des Bundesfinanzhofs für sich genommen keine hinreichenden Anhaltspunkte dafür, dass Gewinne einer Erwerbs- oder Wirtschaftsgenossenschaft grundsätzlich nicht ausgeschüttet, sondern zur Stärkung der Eigenkapitalbasis verwendet werden.

Gleiches gilt für die nach § 34 Abs. 16 Satz 1 a.E. KStG (i.d.F. des JStG 2008) vorausgesetzte Steuerbefreiung der Körperschaft nach § 5 KStG. Angesichts der Heterogenität der nach § 5 KStG steuerbefreiten Körperschaften ist schon ein (einheitlicher) gesetzlich festgelegter besonderer Zweck nicht feststellbar. Zwar beruhen die unterschiedlichen Steuerbefreiungstatbestände jeweils auf staats, sozial- oder wirtschaftspolitischen Gründen¹⁰⁰, die im weiteren Sinne übereinstimmend in Gemeinwohlzwecken dienendem, selbstlosem bürgerschaftlichen Handeln gründen¹⁰¹. Jedoch enthält § 5 Abs. 1 KStG 2002 ein Nebeneinander von im Einzelnen höchst unterschiedlichen sachlichen oder persönlichen Steuerbefreiungstatbeständen für die dort aufgeführten Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen ohne klare teleologische Leitlinie, die überdies wechselnde lenkungspolitische Ziele verfolgen¹⁰². Angesichts der verschiedenartigen Ziele der von der Steuerbefreiung erfassten Körperschaftsteuersubjekte ist für den in den Gesetzesmaterialien zum Jahressteuergesetz 2008 angenommenen einheitlichen besonderen gesetzlichen Zweck, der Auswirkungen auf die Ausschüttungen dieser Steuerpflichtigen haben soll, nichts ersichtlich.

Nach alledem lassen weder tatsächliche Anknüpfungspunkte noch normative Vorgaben den Schluss zu, dass der Gesetzgeber mit den in § 34 Abs. 16 Satz 1 KStG (i.d.F. des JStG 2008) gewählten Differenzierungskriterien das Ausschüttungsverhalten der begünstigten Körperschaften – typisierend – realitätsgerecht erfasst und von einem Ausschüttungsverhalten der nicht privilegierten Körperschaften abgegrenzt hat. Weil weder nach dem rechtlichen Rahmen noch in tatsächlicher Hinsicht Auswirkungen auf das Ausschüttungsverhalten der nach der Verschonungsregelung Privilegierten erkennbar sind, ist die Grenze überschritten, bis zu der sich der Gesetzgeber grundsätzlich am Regelfall orientieren darf und nicht gehalten ist, allen Besonderheiten jeweils durch Sonderregelungen Rechnung zu tragen.

Beurteilung der finanzgerichtlichen Entscheidungen 

Wegen der Unvereinbarkeit von § 38 Abs. 5 und 6 KStG (i.d.F. des JStG 2008) in Verbindung mit § 34 Abs. 16 Satz 1 KStG (i.d.F. des JStG 2008) mit dem Grundgesetz verletzen auch der Bescheid des Finanzamts für Körperschaften I Berlin über die Festsetzung des Körperschaftsteuererhöhungsbetrags nach § 38 Abs. 5 und 6 KStG vom 10.08.2010 – (…) – sowie das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 27.08.2013 – 8 K 8289/10 – und das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 28.10.2015 – I R 65/13 – die Wohnungsbaugesellschaft in ihrem Grundrecht aus Art. 3 Abs. 1 GG in Verbindung mit Art.19 Abs. 3 GG.4

Das Urteil des Bundesfinanzhofs war daher gemäß § 95 Abs. 2 BVerfGG aufzuheben und die Sache an den Bundesfinanzhof zurückzuverweisen.

Weitergeltungsentscheidung

Der Verstoß einer Norm gegen das Grundgesetz, die – wie hier – wegen ihres eindeutigen Wortlauts und des klar erkennbaren entgegenstehenden Willens des Gesetzgebers einer verfassungskonformen Auslegung nicht zugänglich ist¹⁰³, führt in der Regel zur Nichtigerklärung (§ 82 Abs. 1 i.V.m. § 78 Satz 1, § 95 Abs. 3 BVerfGG). Sie kann aber auch dazu führen, dass das Bundesverfassungsgericht die mit der Verfassungswidrigkeit gegebene Unvereinbarkeit der Norm mit dem Grundgesetz feststellt (vgl. § 31 Abs. 2, § 79 Abs. 1 BVerfGG), wenn der Gesetzgeber verschiedene Möglichkeiten hat, den Verfassungsverstoß zu beseitigen. Das ist regelmäßig bei der Verletzung des Gleichheitssatzes der Fall¹⁰⁴.

Gemessen hieran kommt vorliegend nur eine Unvereinbarkeitserklärung in Betracht. Der Gesetzgeber kann eine sachgerechte Differenzierung vornehmen oder den festgestellten Gleichheitsverstoß durch ein generelles Antragswahlrecht für sämtliche von der ausschüttungsunabhängigen Nachbelastung betroffenen Unternehmen beheben. Ihm steht bei einer gleichheitswidrigen Vorenthaltung einer Begünstigung aber ebenso die Möglichkeit offen, durch die Streichung der begünstigenden Norm einen verfassungsmäßigen Zustand herzustellen.

Die Gründe, die zur Verfassungswidrigkeit von § 38 Abs. 5 und 6 KStG in Verbindung mit § 34 Abs. 16 Satz 1 KStG (i.d.F. des JStG 2008) führen, treffen auf die inhaltsgleiche Regelung von § 38 Abs. 5 und 6 KStG (i.d.F. des JStG 2008) in Verbindung mit § 34 Abs. 14 Satz 1 KStG in der Fassung des Gesetzes zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Beitritt Kroatiens zur EU und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 25.07.2014¹⁰⁵ ebenso zu. Gemäß § 78 Satz 2 BVerfGG (i.V.m. § 82 Abs. 1 BVerfGG) ist diese Regelung daher im Interesse der Rechtsklarheit ebenfalls für mit dem Grundgesetz unvereinbar zu erklären.

Der Gesetzgeber ist verpflichtet, den festgestellten Verfassungsverstoß bis zum 31.12.2023 rückwirkend zu beseitigen. Diese Verpflichtung erfasst alle noch nicht bestandskräftigen Entscheidungen, die auf den für verfassungswidrig erklärten Vorschriften beruhen¹⁰⁶. Dass im Interesse verlässlicher Finanz- und Haushaltsplanung eine Ausnahme vom Grundsatz der Rückwirkung geboten sein könnte¹⁰⁷, ist nicht ersichtlich; insbesondere wurde ein solches Interesse seitens der Bundesregierung nicht geltend gemacht.

Bis zu einer Neuregelung dürfen Gerichte und Verwaltungsbehörden die Normen im Umfang der festgestellten Unvereinbarkeit nicht mehr anwenden, laufende Verfahren sind auszusetzen¹⁰⁸.

Bundesverfassungsgericht, Beschluss vom 7. Dezember 2022 – 2 BvR 988/16

1. BGBl I S. 3150[↩]
2. FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 27.08.2013 – 8 K 8289/10[↩]
3. BFH, Urteil vom 28.10.2015 – I R 65/13; siehe auch die Parallelentscheidung BFH, Urteil vom 10.12.2014 – I R 76/12, BFH 248, 303[↩]
4. BFH, Urteil vom 10.12.2014 – I R 76/12, BFHE 248, 303[↩]
5. stRspr; vgl. BVerfGE 116, 164 <180> 122, 210 <230> 125, 1 <17> 126, 268 <277> 133, 377 <407 Rn. 73> 145, 106 <141 Rn. 98>[↩]
6. BVerfGE 110, 412 <431> 116, 164 <180> 122, 210 <230> 126, 268 <277> 145, 106 <141 f. Rn. 98> 148, 147 <183 Rn. 94>[↩]
7. BVerfGE 75, 108 <157> 107, 218 <244> 115, 381 <389> 141, 1 <38 Rn. 93> 145, 106 <142 Rn. 98> 152, 274 <311 Rn. 95> – Erstausbildungskosten; BVerfG, Beschluss vom 08.12.2021 – 2 BvL 1/13, Rn. 51 – Privilegierung von Gewinneinkünften[↩]
8. stRspr; vgl. BVerfGE 105, 73 <111> 107, 27 <45 f.> 112, 268 <279> 122, 210 <230> 126, 268 <277> 133, 377 <407 Rn. 74> 138, 136 <180 Rn. 121> 145, 106 <142 Rn. 98> 152, 274 <312 Rn. 96>[↩]
9. stRspr; vgl. BVerfGE 110, 274 <291> 112, 164 <174> 116, 164 <180> 122, 210 <230> 125, 1 <17> 126, 268 <277> 133, 377 <407 Rn. 74> 138, 136 <180 f. Rn. 121 f.> 141, 1 <38 f. Rn. 93> 145, 106 <142 Rn. 98> 152, 274 <312 Rn. 96> 158, 282 <327 f. Rn. 110 f.> – Vollverzinsung[↩]
10. vgl. BVerfGE 124, 199 <220> 129, 49 <68> 130, 240 <253> 132, 179 <188 Rn. 30> 133, 59 <86 Rn. 72> 135, 126 <143 Rn. 52> 141, 1 <38 Rn. 93> 145, 106 <142 Rn. 98> 148, 147 <183 f. Rn. 94> 152, 274 <312 Rn. 96> 158, 282 <327 Rn. 110> BVerfG, Beschluss vom 08.12.2021 – 2 BvL 1/13, Rn. 52[↩]
11. stRspr; vgl. BVerfGE 1, 14 <52> 89, 132 <141> 152, 274 <312 Rn. 97 m.w.N.>[↩]
12. BVerfGE 55, 72 <90> 89, 132 <141 f.>[↩]
13. vgl. BVerfGE 4, 144 <155> 36, 174 <187> 55, 72 <90> 145, 106 <143 Rn. 101>[↩]
14. BVerfGE 9, 334 <337> 55, 72 <90> 76, 256 <329> 85, 176 <187> 101, 275 <291> 115, 381 <389> 141, 1 <39 Rn. 94> 145, 106 <143 Rn. 101> 152, 274 <312 f. Rn. 97> BVerfG, Beschluss vom 08.12.2021 – 2 BvL 1/13, Rn. 53[↩]
15. stRspr; vgl. BVerfGE 122, 210 <230> 152, 274 <313 Rn. 98 m.w.N.>[↩]
16. vgl. BVerfGE 88, 87 <96> 126, 268 <277> 129, 49 <69> 138, 136 <181 Rn. 122> 139, 285 <309 Rn. 71> 141, 1 <39 Rn. 94> 145, 106 <145 Rn. 105> 158, 282 <327 Rn. 111>[↩]
17. BVerfGE 6, 55 <70>[↩]
18. vgl. BVerfGE 43, 108 <120> 61, 319 <343 f.> 66, 214 <223> 82, 60 <86> 89, 346 <352> 127, 224 <248> 145, 106 <142 Rn. 99> 152, 274 <313 Rn. 99> BVerfG, Beschluss vom 08.12.2021 – 2 BvL 1/13, Rn. 55[↩]
19. vgl. BVerfGE 120, 1 <44> 123, 1 <19> 145, 106 <144 Rn. 103>[↩]
20. vgl. BVerfGE 123, 1 <19> 125, 1 <17> 127, 224 <248> 145, 106 <144 Rn. 103>[↩]
21. vgl. BVerfGE 84, 239 <271> 93, 121 <136> 99, 88 <95> 99, 280 <290> BVerfG, Beschluss vom 08.12.2021 – 2 BvL 1/13, Rn. 56[↩]
22. vgl. BVerfGE 105, 73 <125> 137, 350 <366 Rn. 41> 138, 136 <181 Rn. 123> 141, 1 <40 Rn. 96> 145, 106 <144 Rn. 104> 148, 147 <184 Rn. 96> 152, 274 <314 Rn. 100> BVerfG, Beschluss vom 08.12.2021 – 2 BvL 1/13, Rn. 56[↩]
23. stRspr; vgl. BVerfGE 84, 348 <359> 113, 167 <236> 126, 268 <278 f.> 133, 377 <412 Rn. 86> 145, 106 <145 Rn. 106> 148, 147 <184 Rn. 96> 152, 274 <314 Rn. 101>[↩]
24. vgl. BVerfGE 11, 245 <254> 78, 214 <227> 84, 348 <359> 122, 210 <232> 126, 268 <278> 133, 377 <412 Rn. 86> 145, 106 <145 f. Rn. 106> 152, 274 <314 Rn. 101>[↩]
25. vgl. BVerfGE 82, 159 <185 f.> 122, 210 <232> 126, 268 <279> 133, 377 <412 Rn. 87> 145, 106 <146 Rn. 107> 152, 274 <314 f. Rn. 102>[↩]
26. BVerfGE 111, 115 <137>[↩]
27. BVerfGE 122, 210 <232 f.> 126, 268 <279> 132, 39 <49 Rn. 29> 133, 377 <412 Rn. 87> 145, 106 <146 Rn. 107> 152, 274 <314 f. Rn. 102>[↩]
28. vgl. BVerfGE 116, 164 <182 f.> 122, 210 <232 f.> 126, 268 <279> 132, 39 <49 Rn. 29> 133, 377 <412 Rn. 87> 137, 350 <375 Rn. 66> 145, 106 <146 Rn. 107> 152, 274 <314 f. Rn. 102>[↩]
29. vgl. BVerfGE 111, 115 <137> 132, 39 <56 f. Rn. 49> 133, 377 <412 Rn. 87> 145, 106 <146 Rn. 107> BVerfG, Beschluss vom 28.06.2022 – 2 BvL 9/14 u.a., Rn. 74 – Kindergeld für Drittstaatsangehörige[↩]
30. vgl. BVerfGE 110, 274 <292> 117, 1 <31> 120, 1 <30> 123, 1 <19> 133, 377 <413 Rn. 88> 137, 350 <375 Rn. 66> 145, 106 <146 f. Rn. 108> 152, 274 <315 Rn. 103>[↩]
31. vgl. BVerfGE 63, 119 <128> 84, 348 <360> 126, 233 <263 f.> 133, 377 <413 Rn. 88> 145, 106 <146 f. Rn. 108> 152, 274 <315 Rn. 103> BVerfG, Beschluss vom 28.06.2022 – 2 BvL 9/14 u.a., Rn. 74[↩]
32. vgl. BVerfGE 136, 127 <143 Rn. 50>[↩]
33. vgl. BVerfGE 44, 283 <287> 107, 218 <246>[↩]
34. stRspr; vgl. BVerfGE 43, 242 <288 f.> 58, 81 <121> 67, 1 <15 f.> 100, 1 <39 ff.> 125, 1 <18>[↩]
35. vgl. BT-Drs. 7/1470, S. 363 f.[↩]
36. vgl. BFHE 162, 222 <226 f.>[↩]
37. vgl. Danelsing, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG/Nebengesetze, § 40 KStG 1999 Rn. 29 f. <März 2006>[↩]
38. vgl. BVerfGE 145, 106 <148 f. Rn. 112 ff.>[↩]
39. vgl. BVerfGE 122, 210 <242>[↩]
40. vgl. zur eigenen Leistungsfähigkeit der Körperschaft: BVerfGE 145, 106 <148 Rn. 114>[↩]
41. vgl. für die Besteuerung von Wertsteigerungen: BVerfGE 127, 1 <23 f.> 127, 61 <81 f.>[↩]
42. vgl. zur Rechtfertigungsbedürftigkeit eines einkommensteuerrechtlichen Zugriffs auf vorhandene Vermögensbestände, deren Zuerwerb nicht der Einkommensteuer unterlegen hat: BVerfGE 127, 1 <24 f.>[↩]
43. BVerfGE 123, 111 <128> 157, 177 <219 Rn. 90> – Vorausgezahlte Erbbauzinsen[↩]
44. vgl. BVerfGE 138, 136 <185 Rn. 131>[↩]
45. vgl. BT-Drs. 16/6290, S. 75[↩]
46. vgl. Bericht des Finanzausschusses, BT-Drs. 16/7036, S. 7: „deutliche Entbürokratisierung“[↩]
47. vgl. Protokoll 16/71 der 71. Sitzung des Finanzausschusses vom 10.10.2007, S. 45 f. ; S. 48 ; S. 57[↩]
48. vgl. Protokoll 16/71 der 71. Sitzung des Finanzausschusses vom 10.10.2007, S. 57[↩]
49. vgl. BT-Drs. 14/2683, S. 93[↩]
50. vgl. schriftliche Stellungnahmen zum JStG 2008 des GdW Bundesverbands deutscher Wohnungs- und Immobilienunternehmen e.V. vom 04.10.2007, S. 2; des Bundes Deutscher Finanzrichterinnen und Finanzrichter vom 09.10.2007, S. 9; des Deutschen Steuerberaterverbands e.V. vom 04.10.2007, S. 9; der Initiative Deutsche Wohnimmobilien-REITs vom 05.10.2007, S. 8 ff.[↩]
51. vgl. Brühler Empfehlungen zur Reform der Unternehmensbesteuerung, BMF-Schriftenreihe Heft 66, Juli 1999, S. 67 ff.[↩]
52. vgl. BVerfGE 125, 1 <12, 31>[↩]
53. vgl. BT-Drs. 14/2683, S. 121[↩][↩]
54. vgl. BVerfG, Beschluss vom 24.11.2022 – 2 BvR 1424/15 – Körperschaftsteuerminderungspotenzial II[↩]
55. a.A. Binnewies, in: Streck, KStG, 9. Aufl.2018, § 38 Rn. 70[↩]
56. vgl. zur Berechnung des maßgeblichen Eigenkapitals: BFHE 235, 398 <400 f. Rn. 10 f.> BFH, Urteil vom 27.09.2017 – I R 65/1520[↩]
57. stRspr; vgl. BVerfGE 127, 1 <16> 131, 20 <38 f.> 148, 217 <255 Rn. 134> 157, 177 <200 f. Rn. 51>, jeweils m.w.N.[↩]
58. vgl. BVerfGE 132, 302 <317 Rn. 41> 155, 238 <287 Rn. 122> – WindseeG; 157, 177 <200 f. Rn. 51>[↩]
59. stRspr; vgl. BVerfGE 127, 1 <16 f.> 131, 20 <39> 148, 217 <255 Rn. 135> 157, 177 <201 Rn. 52>, jeweils m.w.N.[↩]
60. stRspr; vgl. BVerfGE 127, 1 <17> 131, 20 <39> 148, 217 <255 Rn. 136> 157, 177 <201 Rn. 53>, jeweils m.w.N.[↩]
61. BVerfGE 127, 1 <17> 131, 20 <39> 132, 302 <319 Rn. 45> 157, 177 <201 Rn. 53>[↩]
62. BVerfGE 127, 1 <17> 131, 20 <39 f.> 132, 302 <319 Rn. 45> 148, 217 <256 Rn. 138> 157, 177 <201 Rn. 53>[↩]
63. vgl. BVerfGE 127, 1 <17 f.> 131, 20 <40> 148, 217 <255 Rn. 136> 157, 177 <202 Rn. 54>[↩]
64. BVerfGE 127, 1 <18> 131, 20 <40> 157, 177 <202 Rn. 54>[↩]
65. vgl. BVerfGE 102, 68 <97 f.> 116, 96 <131> 143, 246 <369 Rn. 336>[↩][↩]
66. vgl. BVerfGE 127, 1 <18 ff. m.w.N.> 148, 217 <255 f. Rn. 137> 157, 177 <202 Rn. 55>[↩]
67. vgl. BVerfGE 135, 1 <14 Rn. 39>[↩]
68. vgl. BVerfGE 127, 1 <19> 127, 61 <77> 157, 177 <202 Rn. 56>[↩]
69. vgl. BVerfGE 127, 1 <20> 127, 31 <48 f.> 132, 302 <319 f. Rn. 45 f.> 148, 217 <256 f. Rn. 139> 157, 177 <202 f. Rn. 56>[↩]
70. BVerfGE 127, 1 <20> 127, 31 <49> 157, 177 <203 Rn. 56>[↩]
71. vgl. BT-Drs. 14/2683, S. 121, 127[↩]
72. ebenso Werning, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG/Nebengesetze, § 38 KStG Rn. 35 <März 2020> Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 38 KStG Rn. 46d[↩]
73. vgl. Bott, in: Bott/Walter, KStG, § 38 Rn. 102 ; Witt, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 38 KStG Rn. 4 <März 2017> a.A. Binnewies, in: Streck, KStG, 9. Aufl.2018, § 38 Rn. 70; Bauschatz, in: Gosch, KStG, 4. Aufl.2020, § 38 Rn. 116[↩]
74. vgl. BVerfGE 95, 267 <300 f.> 115, 97 <110 ff., 117>[↩]
75. vgl. BVerfGE 138, 136 <173 Rn. 98> BVerfG, Beschluss vom 08.12.2021 – 2 BvL 1/13, Rn. 44[↩]
76. vgl. BVerfGE 148, 40 <50 f. Rn. 27>[↩]
77. stRspr; vgl. BVerfGE 97, 228 <253 f.> 155, 238 <277 Rn. 96>[↩]
78. stRspr; vgl. BVerfGE 95, 267 <302> 97, 228 <253 f.> 113, 29 <48> 128, 1 <82> 129, 208 <266 f.> 155, 238 <277 f. Rn. 97> BVerfG, Beschluss vom 23.03.2022 – 1 BvR 1187/17, Rn. 47 – Windenergie-Beteiligungsgesellschaften[↩]
79. vgl. BVerfGE 47, 1 <21>[↩]
80. vgl. BVerfGE 13, 181 <185 f.> 16, 147 <162> 29, 327 <333> 37, 1 <17> 98, 106 <117> 110, 274 <288> 137, 350 <376 f. Rn. 69>[↩]
81. vgl. BT-Drs. 16/7036, S. 21[↩]
82. vgl. BVerfGE 113, 128 <145> 124, 235 <242>[↩]
83. vgl. BVerfGE 16, 147 <162 f.> 110, 274 <288>[↩]
84. vgl. BVerfGE 82, 209 <224>[↩]
85. vgl. BT-Drs. 16/6290, S. 74; BT-Drs. 16/7036, S. 21[↩]
86. vgl. Protokoll 16/71 der 71. Sitzung des Finanzausschusses vom 10.10.2007, S. 47 ; schriftliche Stellungnahme des GdW Bundesverbands deutscher Wohnungs- und Immobilienunternehmen e.V., S. 3[↩]
87. vgl. Lange, in: Kommunalrecht, 2. Aufl.2019, Kapitel 14 Rn. 26; Knauff, in: Schmidt/Wollenschläger, Kompendium Öffentliches Wirtschaftsrecht, 5. Aufl.2019, § 6 Rn. 103; Kilian, in: Schulte/Kloos, Handbuch Öffentliches Wirtschaftsrecht, 1. Aufl.2016, § 4 Rn. 186; OLG Düsseldorf, Urteil vom 29.05.2001 – 20 U 152/00 45, rechtskräftig[↩]
88. zur Notwendigkeit einer Beteiligung von mehr als 50 % für eine Bindung an die landesrechtlichen Bestimmungen zur wirtschaftlichen Betätigung der Gemeinden siehe auch Art. 94 Abs. 1 Satz 1 der Gemeindeordnung für den Freistaat Bayern i.d.F. der Bekanntmachung vom 22.08.1998 i.V.m. § 53 Abs. 1 des Gesetzes über die Grundsätze des Haushaltsrechts des Bundes und der Länder – Haushaltsgrundsätzegesetz – vom 19.08.1969, § 103 Abs. 3 der Gemeindeordnung für Baden-Württemberg i.d.F. vom 24.07.2000, § 96 Abs. 1 Satz 3 der Kommunalverfassung des Landes Brandenburg vom 18.12.2007, § 122 Abs. 4 der Hessischen Gemeindeordnung i.d.F. der Bekanntmachung vom 07.03.2005, § 137 Abs. 2 des Niedersächsischen Kommunalverfassungsgesetzes vom 13.10.2021, § 108 Abs. 2 und 3 der Gemeindeordnung für das Land Nordrhein-Westfalen i.d.F. vom 18.12.2018, § 87 Abs. 4 der Rheinland-Pfälzischen Gemeindeordnung i.d.F. vom 28.09.2010, § 111 Abs. 2 Satz 1 des Saarländischen Kommunalselbstverwaltungsgesetzes i.d.F. der Bekanntmachung vom 27.06.1997, § 94a Abs. 4 Halbsatz 2 der Gemeindeordnung für den Freistaat Sachsen i.d.F. der Bekanntmachung vom 09.03.2018, § 129 Abs. 2 des Kommunalverfassungsgesetzes des Landes Sachsen-Anhalt i.d.F. vom 17.06.2014, § 102 Abs. 3 der Gemeindeordnung für Schleswig-Holstein i.d.F. vom 21.06.2016[↩]
89. Knauff, in: Schmidt/Wollenschläger, Kompendium Öffentliches Wirtschaftsrecht, 5. Aufl.2019, § 6 Rn. 62[↩]
90. vgl. Lange, Kommunalrecht, 2. Aufl.2019, Kapitel 14 Rn. 27; Breuer, WiVerw 2015, S. 150 <156, 162>[↩]
91. vgl. Katz, in: Kunze/Bronner/Katz, Gemeindeordnung für Baden-Württemberg, Band 3, § 102 Rn. 63[↩]
92. vgl. Lange, in: Kommunalrecht, 2. Aufl.2019, Kapitel 14 Rn. 158; Knauff, in: Schmidt/Wollenschläger, Kompendium Öffentliches Wirtschaftsrecht, 5. Aufl.2019, § 6 Rn. 102[↩]
93. vgl. Fuhrmann/Strahl, DStR 2008, S. 125 <129>[↩]
94. BFHE 253, 39 <48 f. Rn. 30>[↩]
95. BFH, a.a.O.[↩]
96. BT-Drs. 16/1025, S. 81[↩]
97. Geibel, in: Henssler/Strohn, Gesellschaftsrecht, 5. Aufl.2021, § 1 GenG Rn. 10[↩]
98. vgl. Beuthien, in: Beuthien, Genossenschaftsgesetz, 16. Aufl.2018, § 19 Rn. 4; Fandrich, in: Pöhlmann/Fandrich/Bloehs, GenG, 4. Aufl.2012, § 1 Rn. 6[↩]
99. vgl. BR-Drs. 500/20[↩]
100. Märtens, in: Gosch, KStG, 4. Aufl.2020, § 5 Rn. 2; Bott, in: Bott/Walter, KStG, § 5 Rn. 2[↩]
101. vgl. Böwing-Schmalenbrock, in: Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, § 5 KStG Rn. 1[↩]
102. Kruschke, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 5 KStG Rn. 1 ; vgl. auch Kümpel, in: Rödder/Herlinghaus/Neumann, Körperschaftsteuergesetz, 1. Aufl.2015, § 5 Rn. 6[↩]
103. vgl. BVerfGE 18, 97 <111> 54, 277 <299> 71, 81 <105> 98, 17 <45> 130, 372 <398>[↩]
104. stRspr; vgl. BVerfGE 99, 280 <298> 105, 73 <133> 117, 1 <69> 122, 210 <244 f.> 126, 268 <284 f.> 133, 377 <422 Rn. 104> 145, 106 <166 Rn. 152>[↩]
105. BGBl I S. 1266[↩]
106. vgl. BVerfGE 87, 153 <178> 99, 280 <298> 107, 27 <58> 133, 377 <423 Rn. 108> 145, 106 <169 Rn. 163>[↩]
107. vgl. BVerfGE 93, 121 <148> 105, 73 <134> 117, 1 <70> 125, 175 <258> 133, 377 <423 Rn. 109> 145, 106 <169 Rn. 164> BVerfG, Beschluss vom 08.12.2021 – 2 BvL 1/13, Rn. 91[↩]
108. BVerfGE 73, 40 <101> 105, 73 <134> 122, 210 <246> 145, 106 <169 Rn. 163>[↩]