Die aty­pisch stil­le Betei­li­gung – und die kör­per­schaft­steu­er­recht­li­che Organschaft

Mit der Fra­ge der Organ­schafts­an­er­ken­nung bei einer aty­pisch stil­len Betei­li­gung des ver­meint­li­chen Organ­trä­gers am Han­dels­ge­wer­be der ver­meint­li­chen Organ­ge­sell­schaft hat­te sich aktu­ell der Bun­des­fi­nanz­hof zu befassen:

Die aty­pisch stil­le Betei­li­gung – und die kör­per­schaft­steu­er­recht­li­che Organschaft

Im zugrun­de­lie­gen­den Streit­fall war die ver­meint­li­che Organ­trä­ge­rin, eine GmbH, aty­pisch still am Unter­neh­men einer ande­ren GmbH, wodurch eine steu­er­recht­li­che Mit­un­ter­neh­mer­schaft i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG begrün­det wur­de1

Nach der Recht­spre­chung des BFH ist die 100 %-ige Betei­li­gung der Organ­trä­ge­rin an der Organ­ge­sell­schaft ‑die zugleich zu deren finan­zi­el­ler Ein­glie­de­rung i.S. des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KStG führ­te- grund­sätz­lich dem Son­der­be­triebs­ver­mö­gen II des aty­pisch still betei­lig­ten Gesell­schaf­ters bei der Mit­un­ter­neh­mer­schaft zuzu­ord­nen2. Die Zuord­nung der Kapi­tal­ge­sell­schafts­be­tei­li­gung zum Son­der­be­triebs­ver­mö­gen II des aty­pisch still betei­lig­ten Gesell­schaf­ters hat zur Fol­ge, dass die­ser Son­der­be­triebs­ein­nah­men erzielt, wenn die Kapi­tal­ge­sell­schaft (im Streit­fall die Organ­ge­sell­schaft), an ihren Anteils­eig­ner (im Streit­fall die Organ­trä­ge­rin), der als „Dop­pel­ge­sell­schaf­ter“ zugleich an ihr aty­pisch still betei­ligt ist, ver­deckt Gewin­ne aus­schüt­tet3.

Ver­fah­rens­recht­lich sind die in der Mit­un­ter­neh­mer­schaft erziel­ten Ein­künf­te und die mit ihnen in Zusam­men­hang ste­hen­den ande­ren Besteue­rungs­grund­la­gen geson­dert und ein­heit­lich gemäß § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO fest­zu­stel­len4. Zu den „ande­ren Besteue­rungs­grund­la­gen“ gehö­ren nach stän­di­ger Recht­spre­chung ins­be­son­de­re die Son­der­be­triebs­ein­nah­men und Son­der­be­triebs­aus­ga­ben des ein­zel­nen Mit­un­ter­neh­mers und damit auch der­je­ni­gen Per­son, die sich aty­pisch still am Han­dels­ge­wer­be eines ande­ren betei­ligt hat5. Die Fest­stel­lung, dass ein Mit­un­ter­neh­mer Son­der­be­triebs­ein­nah­men bezo­gen hat, ist selb­stän­dig anfecht­bar und kann daher, wenn eine Anfech­tung nicht erfolgt, in Teil-Bestands­kraft erwach­sen6.

Wie­der­um zutref­fend und in Über­ein­stim­mung mit der Rechts­an­sicht der Betei­lig­ten ist das Finanz­ge­richt davon aus­ge­gan­gen, dass die Organ­ge­sell­schaft finan­zi­ell i.S. des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KStG ein­ge­glie­dert war, ein wirk­sa­mer Ergeb­nis­ab­füh­rungs­ver­trag zwi­schen den bei­den Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten bestand und inso­fern die wesent­li­chen Grund­la­gen für eine kör­per­schaft­steu­er­recht­li­che Organ­schaft gelegt waren. Die höchst­rich­ter­lich nicht ent­schie­de­ne Streit­fra­ge, ob die aty­pisch stil­le Betei­li­gung des ver­meint­li­chen Organ­trä­gers am Han­dels­ge­wer­be der ver­meint­li­chen Organ­ge­sell­schaft (im Streit­fall die Organ­ge­sell­schaft) und die damit ver­bun­de­ne antei­li­ge Gewinn­zu­rech­nung an den Mit­un­ter­neh­mer dazu führt, dass i.S. des § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG kei­ne Abfüh­rung des „gan­zen Gewinns“ mehr erfol­gen kann7, hat das Finanz­ge­richt bejaht. Es hat daher die Organ­schaft nicht aner­kannt und die gleich­wohl voll­zo­ge­ne Gewinn­ab­füh­rung in Über­ein­stim­mung mit der Bun­des­fi­nanz­hofs­recht­spre­chung als vGA der ver­meint­li­chen Organ­ge­sell­schaft an die ver­meint­li­che Organ­trä­ge­rin qua­li­fi­ziert8.

Das erst­in­stanz­lich hier­mit befass­te Finanz­ge­richt Meck­len­burg-Vor­pom­mern9 ist fer­ner davon aus­ge­gan­gen, dass ver­fah­rens­recht­lich in einem Fall wie dem vor­lie­gen­den über die mate­ri­ell-recht­li­che Streit­fra­ge der Organ­schafts­an­er­ken­nung und die davon abhän­gi­ge Qua­li­fi­zie­rung der getä­tig­ten Gewinn­ab­füh­rung als organ­schaft­lich ver­an­lass­ten Vor­gang oder als vGA nicht im Kör­per­schaft­steu­er­be­scheid für die ver­meint­li­che Organ­ge­sell­schaft, son­dern auf­grund der Qua­li­fi­zie­rung der vGA als Son­der­be­triebs­ein­nah­me des die Aus­schüt­tung emp­fan­gen­den Mit­un­ter­neh­mers im Fest­stel­lungs­be­scheid für die Mit­un­ter­neh­mer­schaft zu ent­schei­den ist.

Dem kann sich der Bun­des­fi­nanz­hof aus fol­gen­den Grün­den nicht anschließen:

Zwar führt die Nicht­an­er­ken­nung der Organ­schaft zum Ansatz einer vGA, wenn die (ver­meint­li­che) Organ­ge­sell­schaft ihrer unter­neh­mens­ver­trag­li­chen Pflicht zur Gewinn­ab­füh­rung im Ein­zel­fall nach­ge­kom­men ist. Nach stän­di­ger Recht­spre­chung ist aber auch über die Fra­ge des Ob und ggf. der Höhe einer vGA grund­sätz­lich im Rah­men der Besteue­rung der Kapi­tal­ge­sell­schaft zu ent­schei­den10. Etwas ande­res kann aus­nahms­wei­se dann gel­ten, wenn eine Kapi­tal­ge­sell­schaft an einer Per­so­nen­ge­sell­schaft betei­ligt und die Fra­ge nach dem Vor­lie­gen einer vGA untrenn­bar mit der Höhe ihres Gewinn­an­teils an der Per­so­nen­ge­sell­schaft ver­bun­den ist; in die­sem Fall ist die vGA in die Gewinn­fest­stel­lung der Per­so­nen­ge­sell­schaft ein­zu­be­zie­hen11.

Im Streit­fall kommt die­se Aus­nah­me indes nicht zum Tragen.

Auf Sei­ten der (ver­meint­li­chen) Organ­ge­sell­schaft hat eine durch Nicht­an­er­ken­nung der Organ­schaft aus­ge­lös­te vGA kei­ne Aus­wir­kun­gen auf ihren Anteil an den gemein­schaft­lich erziel­ten Ein­künf­ten. Dass die von der Organ­schafts­an­er­ken­nung abhän­gi­ge Fra­ge der „Selbst­ver­steue­rungs­pflicht“ der Organ­ge­sell­schaft für das von ihr erziel­te Ein­kom­men die Sphä­re der gemein­schaft­li­chen, also in der Mit­un­ter­neh­mer­schaft erziel­ten Ein­künf­te nicht berührt, zeigt bereits das fol­gen­de ein­fa­che Bei­spiel: Erzielt die Mit­un­ter­neh­mer­schaft einen Gewinn von 100.000 €, der ‑wie auch im Streit­fall gesche­hen- nach dem gesell­schafts­ver­trag­lich ver­ein­bar­ten Schlüs­sel von 90 zu 10 auf­zu­tei­len ist, dann sind der (ver­meint­li­chen) Organ­ge­sell­schaft als fest­stel­lungs­be­tei­lig­ter Mit­un­ter­neh­me­rin 90.000 € und dem (ver­meint­li­chen) Organ­trä­ger 10.000 € als Gewinn­an­tei­le zuzu­wei­sen. Ob der Gewinn­an­teil von 90.000 € von der (ver­meint­li­chen) Organ­ge­sell­schaft wegen der Ein­kom­mens­zu­rech­nung gemäß § 14 Abs. 1 KStG nicht (Organ­schafts­an­er­ken­nung) oder wegen der Ein­kom­mens­er­hö­hung gemäß § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG selbst zu ver­steu­ern ist (Nicht­an­er­ken­nung der Organ­schaft), hat mit den gemein­schaft­lich erziel­ten Ein­künf­ten, deren Höhe und deren Ver­tei­lung ersicht­lich nichts zu tun12. Die Tat­be­stands­merk­ma­le der Organ­schaft gehö­ren nicht zum Bereich der gemein­schaft­lich ver­wirk­lich­ten Tat­be­stands­merk­ma­le, son­dern zu den per­sön­lich vom jewei­li­gen Mit­un­ter­neh­mer ver­wirk­lich­ten Tat­be­stands­merk­ma­len13.

Im vor­lie­gen­den Fall zeigt der Ver­gleich zwi­schen dem ursprüng­li­chen Fest­stel­lungs­be­scheid 2004, der auf der Annah­me einer bestehen­den Organ­schaft beruht, und dem ange­grif­fe­nen Ände­rungs­be­scheid, dass die Höhe der gemein­schaft­lich erziel­ten Ein­künf­te aus Gewer­be­be­trieb und die Höhe des Gewinn­an­teils der (ver­meint­li­chen) Organ­ge­sell­schaft jeweils unver­än­dert geblie­ben sind. Es wur­de ledig­lich der 90 %-ige Gewinn­an­teil i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Halb­satz 1 EStG als Fol­ge der Nicht­an­er­ken­nung der Organ­schaft und Annah­me einer vGA in eine Son­der­be­triebs­ein­nah­me der (ver­meint­li­chen) Organ­ge­sell­schaft bezie­hungs­wei­se eine „Gewinn­hin­zu­rech­nung auf­grund ver­deck­ter Gewinn­aus­schüt­tung“, so der Tenor des Finanz­ge­richt, Urteils, umqua­li­fi­ziert. Das ist nach dem vor­ste­hend Gesag­ten jedoch unzu­tref­fend. Die feh­ler­haf­te Qua­li­fi­zie­rung stellt eine Rechts­ver­let­zung dar, die von der Organ­ge­sell­schaft auch pro­zes­su­al gel­tend gemacht wer­den kann14.

Auf Sei­ten des Organ­trä­gers kann sich der etwai­ge Ansatz einer vGA, die sich aus der (strei­ti­gen) Nicht­an­er­ken­nung der Organ­schaft erge­ben könn­te, eben­falls nicht auf die Höhe der gemein­schaft­lich erziel­ten Ein­künf­te und sei­nen Anteil hier­an aus­wir­ken. Denn im Streit­fall besteht die Beson­der­heit, dass eine aus der Nicht­an­er­ken­nung der Organ­schaft fol­gen­de und zu Son­der­be­triebs­ein­nah­men füh­ren­de vGA aus ver­fah­rens­recht­li­chen Grün­den nicht mehr im Fest­stel­lungs­be­scheid für die Mit­un­ter­neh­mer­schaft erfasst wer­den darf. Dies folgt dar­aus, dass das Finanz­amt kei­ne Fest­stel­lung zu Son­der­be­triebs­ein­nah­men der Organ­trä­ge­rin in den ange­grif­fe­nen Fest­stel­lungs­be­schei­den getrof­fen hat und die Klä­ge­rin­nen dies­be­züg­lich auch kei­nen Rechts­be­helf ein­ge­legt haben (Ein­tritt der Teil-Bestands­kraft). Zudem steht das finanz­ge­richt­li­che Ver­bö­se­rungs­ver­bot einer erst­ma­li­gen Berück­sich­ti­gung von Son­der­be­triebs­ein­nah­men bei der Organ­trä­ge­rin ent­ge­gen. Damit ver­bleibt es bei der im ursprüng­li­chen Fest­stel­lungs­be­scheid getrof­fe­nen Rege­lung, wonach der Organ­trä­ge­rin ein zehn­pro­zen­ti­ger Anteil an den gemein­schaft­lich erziel­ten Ein­künf­ten sowie Ein­künf­te gemäß ihrer Ergän­zungs­bi­lanz und Tätig­keits­ver­gü­tun­gen auf gesell­schafts­recht­li­cher Grund­la­ge zuge­wie­sen wur­den. Was die­se Besteue­rungs­grund­la­gen angeht, besteht zwi­schen den Betei­lig­ten jedoch kein Streit.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 15. Juli 2020 – I R 33/​18

  1. vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 12.02.2015 – IV R 48/​11, BFH/​NV 2015, 1075; vom 19.07.2018 – IV R 10/​17, BFH/​NV 2018, 1268[]
  2. vgl. BFH, Urteil vom 18.06.2015 – IV R 5/​12, BFHE 250, 121, BStBl II 2015, 935, m.w.N.[]
  3. BFH, Urteil in BFHE 250, 121, BStBl II 2015, 935[]
  4. z.B. BFH, Urteil in BFH/​NV 2015, 1075[]
  5. vgl. BFH, Beschluss vom 11.04.2005 – GrS 2/​02, BFHE 209, 399, BStBl II 2005, 679; Kunz in Gosch, AO § 180 Rz 49, m.w.N.[]
  6. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 24.09.2015 – IV R 39/​12, BFH/​NV 2016, 30[]
  7. vgl. BFH, Beschlüs­se vom 31.03.2011 – I B 177/​10, BFH/​NV 2011, 1397; vom 11.08.2011 – I B 179/​10, BFH/​NV 2011, 2052[]
  8. vgl. BFH, Urtei­le vom 28.11.2007 – I R 94/​06, BFHE 220, 51; vom 10.05.2017 – I R 19/​15, BFHE 258, 344, BStBl II 2019, 81[]
  9. FG Meck­len­burg-Vor­pom­mern, Urteil vom 05.09.2018 – 1 K 396/​14[]
  10. BFH, Urtei­le vom 29.10.1991 – VIII R 2/​86, BFHE 167, 316, BStBl II 1992, 832; vom 23.03.1995 – IV R 94/​93, BFHE 177, 408, BStBl II 1995, 637[]
  11. BFH, Urteil vom 15.09.2004 – I R 7/​02, BFHE 207, 429, BStBl II 2005, 867; BFH, Beschluss vom 29.11.2006 – I R 78–80/05, BFH/​NV 2007, 1091; s. zur ver­gleich­ba­ren Situa­ti­on bei einer GmbH & aty­pisch Still BFH, Urteil in BFHE 250, 121, BStBl II 2015, 935[]
  12. glei­cher Auf­fas­sung Brühl, GmbH-Rund­schau 2019, 796, 805[]
  13. vgl. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 209, 399, BStBl II 2005, 679[]
  14. vgl. BFH, Urtei­le vom 24.01.1985 – IV R 249/​82, BFHE 143, 75, BStBl II 1985, 676; vom 04.07.2007 – VIII R 77/​05, BFH/​NV 2008, 53, m.w.N., zur Fest­stel­lung einer unzu­tref­fen­den Ein­kunfts­art[]

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