Die dau­er­de­fi­zi­tä­re kom­mu­na­le Eigen­ge­sell­schaft – und die ver­deck­te Gewinn­aus­schüt­tung

Der Aus­schluss der Rechts­fol­gen einer vGA gemäß § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 KStG i.d.F. des JStG 2009 gilt nicht nur für die begüns­tig­te dau­er­de­fi­zi­tä­re Eigen­ge­sell­schaft, son­dern auch für die kapi­tal­ertrag­steu­er­li­chen Fol­gen beim (unmit­tel­ba­ren oder mit­tel­ba­ren) Anteils­eig­ner. Der Bestands­schutz gemäß § 34 Abs. 6 Satz 5 KStG i.d.F. des JStG 2009 setzt vor­aus, dass vor dem 18.06.2008 für den kon­kre­ten Ein­zel­fall bestands­kräf­ti­ge ‑oder zumin­dest unter dem Vor­be­halt der Nach­prü­fung ergan­ge­ne- Beschei­de exis­tier­ten oder eine ver­bind­li­che Aus­kunft erteilt wur­de.

Die dau­er­de­fi­zi­tä­re kom­mu­na­le Eigen­ge­sell­schaft – und die ver­deck­te Gewinn­aus­schüt­tung

Die­ses Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs ver­mei­det für juris­ti­sche Per­so­nen des öffent­li­chen Rechts Belas­tun­gen mit Kapi­tal­ertrag­steu­er aus Dau­er­ver­lust­ge­schäf­ten i. S. von § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 KStG und ist damit für die Pra­xis von gro­ßer Bedeu­tung: Bei einer Gebiets­kör­per­schaft, die mehr­heit­lich an einer Ver­lust­ka­pi­tal­ge­sell­schaft betei­ligt ist, ent­steht kei­ne Kapi­tal­ertrag­steu­er für ver­deck­te Gewinn­aus­schüt­tun­gen (vGA), die sich aus einem begüns­tig­ten Dau­er­ver­lust­ge­schäft erge­ben, wenn sie die Dau­er­ver­lus­te wirt­schaft­lich trägt.

Die Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs betrifft die Streit­jah­re 2003 und 2004. Vor dem Jahr 2003 war die kla­gen­de kom­mu­na­le Gebiets­kör­per­schaft direkt an der A, B, und C‑GmbH betei­ligt. Die­se Gesell­schaf­ten führ­ten in ihrem Inter­es­se Tätig­kei­ten aus, aus denen sie dau­er­haf­te Ver­lus­te erziel­ten. Die Gebiets­kör­per­schaft glich die­se Ver­lus­te jeweils aus. Im Jahr 2003 wur­de die Betei­li­gungs­struk­tur geän­dert. Die Betei­li­gun­gen der Gebiets­kör­per­schaft an der A, B- und C‑GmbH wur­den auf die Z‑GmbH über­tra­gen. Die Gebiets­kör­per­schaft war an der Z‑GmbH über eine Toch­ter­ge­sell­schaft, die Y‑GmbH, betei­ligt. Die Z‑GmbH glich ab dem Streit­jahr 2003 die Dau­er­ver­lus­te aus. Hier­zu war sie in der Lage, weil die Gebiets­kör­per­schaft mit Wir­kung zum 1.01.2003 auf die Z‑GmbH auch zwei Akti­en­pa­ke­te über­tra­gen hat­te, aus denen die­se Divi­den­den­aus­schüt­tun­gen ver­ein­nahm­te.

Das Finanz­amt sah in den Aus­gleichs­zah­lun­gen der Z‑GmbH vGA, die über die Y‑GmbH an die Gebiets­kör­per­schaft gelangt sei­en und for­der­te hier­für von der Gebiets­kör­per­schaft Kapi­tal­ertrag­steu­er nach. Das Finanz­ge­richt Müns­ter hob die Nach­for­de­rungs­be­schei­de hin­ge­gen auf 1. Der Bun­des­fi­nanz­hof gab dage­gen dem Finanz­amt zum Teil Recht:

Die Gebiets­kör­per­schaft erziel­te in den Streit­jah­ren über die Betei­li­gungs­ket­te aus der A, B- und C‑GmbH zwar jeweils Ein­nah­men aus vGA, da sämt­li­che Gesell­schaf­ten auf Ver­an­las­sung der Z‑GmbH dau­er­de­fi­zi­tä­re Tätig­kei­ten nach­gin­gen. Für die vGA aus der B‑GmbH war jedoch kei­ne Kapi­tal­ertrag­steu­er nach­zu­for­dern. Nach der Ent­schei­dung des BFH ent­steht für die Ein­künf­te einer juris­ti­schen Per­son des öffent­li­chen Rechts, die mehr­heit­lich unmit­tel­bar oder mit­tel­bar an einer Ver­lust­ka­pi­tal­ge­sell­schaft betei­ligt ist, kei­ne Kapi­tal­ertrag­steu­er für vGA, die aus dem Betrieb eines gesetz­lich begüns­tig­ten Dau­er­ver­lust­ge­schäfts resul­tie­ren, wenn die juris­ti­sche Per­son des öffent­li­chen Rechts die Dau­er­ver­lus­te wirt­schaft­lich trägt. Ein begüns­tig­tes Dau­er­ver­lust­ge­schäft liegt vor, soweit von einer Kapi­tal­ge­sell­schaft aus ver­kehrs, umwelt, sozi­al, kul­tur, bil­dungs- oder gesund­heits­po­li­ti­schen Grün­den eine wirt­schaft­li­che Betä­ti­gung ohne kos­ten­de­cken­des Ent­gelt unter­hal­ten wird oder das Geschäft Aus­fluss einer Tätig­keit ist, die bei juris­ti­schen Per­so­nen des öffent­li­chen Rechts zu einem Hoheits­be­trieb gehört (§ 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 KStG). Für die vGA aus den Dau­er­ver­lust­ge­schäf­ten der A- und der C‑GmbH griff die­se Begüns­ti­gung nicht ein, da deren Dau­er­ver­lus­te nicht auf einer gesetz­lich begüns­tig­ten Tätig­keit beruh­ten. Der Erhe­bung von Kapi­tal­ertrag­steu­er stand inso­weit auch kein gesetz­li­cher Bestands­schutz ent­ge­gen (§ 34 Abs. 6 Satz 5 KStG).

Die Ent­schei­dung des Finanz­ge­richt, im Streit­fall sei kei­ne Kapi­tal­ertrag­steu­er ange­fal­len, ist rechts­feh­ler­haft. Die mit­tel­ba­re Betei­li­gung an den struk­tu­rell dau­er­de­fi­zi­tä­ren Eigen­ge­sell­schaf­ten A, B- und C‑GmbH hat über die Betei­li­gungs­ket­te zu Ein­künf­ten der Gebiets­kör­per­schaft aus einer vGA i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG geführt. Die hier­für gemäß § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG i.V.m. § 43a Abs. 1 Nr. 1 EStG und § 44a Abs. 8 Satz 1 Nr. 2 EStG in Höhe von 10 % anfal­len­de Kapi­tal­ertrag­steu­er ist nur hin­sicht­lich der vGA, die durch die Ver­lus­te der B‑GmbH ver­ur­sacht wor­den war, gemäß § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 und Satz 2 KStG a.F. aus­ge­schlos­sen. Hin­sicht­lich der durch die Ver­lus­te der A- und C‑GmbH ver­ur­sach­ten vGA grei­fen dage­gen weder § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 und Satz 2 KStG a.F. noch § 34 Abs. 6 Satz 5 KStG a.F.

Die Sache ist auch spruch­reif. Die Beschei­de gehen zutref­fend von einem Ent­ste­hen der Kapi­tal­ertrag­steu­er in den Streit­jah­ren aus und erfas­sen den die Kapi­tal­ertrag­steu­er aus­lö­sen­den Sach­ver­halt. Dar­über hin­aus durf­te das Finanz­amt die Gebiets­kör­per­schaft gemäß § 44 Abs. 5 Satz 2 EStG für die ange­fal­le­ne Kapi­tal­ertrag­steu­er in Anspruch neh­men.

Die Vor­aus­set­zun­gen einer vGA i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG lagen im Streit­fall vor. Dies führt gemäß § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG und § 31 Abs. 1 Satz 1 KStG zu kapi­tal­ertrag­steu­er­pflich­ti­gen Ein­künf­ten der Gebiets­kör­per­schaft, die für die­se Ein­künf­te als juris­ti­sche Per­son des öffent­li­chen Rechts beschränkt steu­er­pflich­tig ist (§ 2 Nr. 2 KStG).

Abwei­chend zur Begrün­dung des Finanz­amt sind für die vGA aber nicht die Ver­lust­aus­gleichs­zah­lun­gen der Z‑GmbH bzw. die Min­de­rung der Gewinn­ab­füh­run­gen an die Y‑GmbH, son­dern bereits die struk­tu­rell dau­er­de­fi­zi­tä­ren Tätig­kei­ten der A, B- und C‑GmbH ent­schei­dend. Die­se Tätig­kei­ten füh­ren auf deren Ebe­ne zu vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG und in der Betei­li­gungs­ket­te letzt­lich zu einer vGA i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG bei der Gebiets­kör­per­schaft, der mit­tel­ba­ren Anteils­eig­ne­rin der A, B- und C‑GmbH.

Eine vGA i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG liegt vor, wenn eine Kapi­tal­ge­sell­schaft ihrem Gesell­schaf­ter außer­halb der gesell­schafts­recht­li­chen Gewinn­ver­tei­lung einen Ver­mö­gens­vor­teil zuwen­det, die­se Zuwen­dung ihren Anlass im Gesell­schafts­ver­hält­nis hat und der Ver­mö­gens­vor­teil dem Gesell­schaf­ter zuge­flos­sen ist 2.

Für den Fall einer struk­tu­rell dau­er­de­fi­zi­tä­ren kom­mu­na­len Eigen­ge­sell­schaft in der Rechts­form einer GmbH hat der BFH im Urteil in BFHE 218, 523, BSt­Bl II 2007, 961 3 ent­schie­den, dass ohne Zah­lung eines (schuld­recht­lich ver­ein­bar­ten) Ver­lust­aus­gleichs durch den Gesell­schaf­ter (Trä­ger­kör­per­schaft), gege­be­nen­falls zuzüg­lich eines ange­mes­se­nen Gewinn­auf­schlags, regel­mä­ßig die Vor­aus­set­zun­gen einer vGA an die Trä­ger­kör­per­schaft vor­lie­gen. Denn ein ordent­li­cher und gewis­sen­haf­ter Geschäfts­lei­ter der Kapi­tal­ge­sell­schaft wäre nicht bereit, fort­dau­ern­de Ver­lus­te aus Tätig­kei­ten hin­zu­neh­men, die an sich dem Gesell­schaf­ter oblie­gen und dort zu einem mate­ri­el­len Vor­teil in Gestalt der Ver­mei­dung von Auf­wen­dun­gen füh­ren. Dar­über hin­aus ist der BFH in die­ser Ent­schei­dung davon aus­ge­gan­gen, dass es in mehr­stu­fi­gen Betei­li­gungs­ket­ten zu einer vGA ‑bzw. bei Zwi­schen­schal­tung einer kör­per­schaft­steu­er­li­chen Organ­schaft zu vor­weg­ge­nom­me­nen Gewinn­ab­füh­run­gen- ent­lang die­ser Ket­te bis zur Trä­ger­kör­per­schaft als Ober­ge­sell­schaf­te­rin kommt und die­se vGA von einem gesell­schafts­recht­lich ver­an­lass­ten Ver­lust­aus­gleich zu tren­nen ist.

Nach die­sen Grund­sät­zen, denen sich der Bun­des­fi­nanz­hof anschließt, kommt es bereits auf Ebe­ne der A, B- und C‑GmbH zu vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG, die über die Betei­li­gungs­ket­te bis zur Gebiets­kör­per­schaft gelan­gen und dort die Vor­aus­set­zun­gen einer vGA i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG erfül­len.

Das Finanz­ge­richt hat für den Bun­des­fi­nanz­hof bin­dend fest­ge­stellt (§ 118 Abs. 2 FGO), dass es sich bei der A, B- und C‑GmbH um struk­tu­rell dau­er­de­fi­zi­tä­re Eigen­ge­sell­schaf­ten han­delt. Die­se Gesell­schaf­ten üben ihre Tätig­kei­ten im Inter­es­se der Gebiets­kör­per­schaft aus, da der Betrieb eines … und die Errich­tung des …, aber auch das … in den öffent­li­chen Auf­ga­ben­kreis der Gebiets­kör­per­schaft fal­len. Damit kommt es letzt­lich bei der Gebiets­kör­per­schaft zu einem Ver­mö­gens­vor­teil in Form der Erspar­nis von Auf­wen­dun­gen, der ihr in Höhe der bei den Ver­lust­ka­pi­tal­ge­sell­schaf­ten anfal­len­den Ver­lus­te als kapi­tal­ertrag­steu­er­pflich­ti­ge vGA i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG zufließt.

Wie die von der Z‑GmbH geleis­te­ten Ver­lust­aus­gleichs­zah­lun­gen zu behan­deln sind und ob für sämt­li­che die­ser Zah­lun­gen eine sat­zungs­recht­li­che Ver­pflich­tung bestand, kann dahin­ge­stellt blei­ben. Jeden­falls gibt es für die­se Zah­lun­gen kei­ne schuld­recht­li­che Grund­la­ge. Damit liegt kein Vor­teils­aus­gleich vor, der eine vGA ver­hin­dern könn­te 4.

Auf Grund­la­ge der tat­säch­li­chen Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt (§ 118 Abs. 2 FGO) bestehen auch kei­ne Anhalts­punk­te, dass für die vGA ganz oder teil­wei­se das steu­er­li­che Ein­la­ge­kon­to als ver­wen­det gilt und damit die Aus­nah­me­vor­aus­set­zun­gen des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG erfüllt sind.

Das Finanz­ge­richt ist zwar rechts­feh­ler­frei davon aus­ge­gan­gen, dass eine Fest­set­zung von Kapi­tal­ertrag­steu­er nur hin­sicht­lich der aus den Ver­lus­ten der B‑GmbH fol­gen­den Ein­künf­te der Gebiets­kör­per­schaft aus einer vGA i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG wegen § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 und Satz 2 KStG a.F. aus­schei­det, nicht aber hin­sicht­lich der aus den Ver­lus­ten der A- und C‑GmbH fol­gen­den Ein­künf­te der Gebiets­kör­per­schaft aus einer vGA.

Gemäß § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 KStG a.F. sind bei Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten die Rechts­fol­gen einer vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG a.F. nicht bereits des­halb zu zie­hen, weil sie ein Dau­er­ver­lust­ge­schäft aus­üben. Wei­te­re Vor­aus­set­zung ist gemäß § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 KStG a.F., dass die Mehr­heit der Stimm­rech­te der Kapi­tal­ge­sell­schaft unmit­tel­bar oder mit­tel­bar auf juris­ti­sche Per­so­nen des öffent­li­chen Rechts ent­fal­len und nach­weis­lich aus­schließ­lich die­se Gesell­schaf­ter die Ver­lus­te aus dem Dau­er­ver­lust­ge­schäft tra­gen. Ein Dau­er­ver­lust­ge­schäft liegt gemäß § 8 Abs. 7 Satz 2 KStG a.F. vor, soweit aus ver­kehrs, umwelt, sozi­al, kul­tur, bil­dungs- oder gesund­heits­po­li­ti­schen Grün­den eine wirt­schaft­li­che Betä­ti­gung ohne kos­ten­de­cken­des Ent­gelt unter­hal­ten wird oder das Geschäft Aus­fluss einer Tätig­keit ist, die bei juris­ti­schen Per­so­nen des öffent­li­chen Rechts zu einem Hoheits­be­trieb gehört. Dabei setzt die steu­er­li­che Begüns­ti­gung der dau­er­de­fi­zi­tä­ren Tätig­keit vor­aus, dass die Kapi­tal­ge­sell­schaft das Dau­er­ver­lust­ge­schäft selbst aus­übt 5.

Obwohl die Rege­lung des § 8 Abs. 7 KStG a.F. erst durch das JStG 2009 ein­ge­fügt wor­den ist, gilt sie gemäß § 34 Abs. 6 Satz 4 KStG a.F. auch für Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me vor 2009, d.h. grund­sätz­lich auch für die Streit­jah­re.

Der Ver­weis auf die "Rechts­fol­gen" in § 8 Abs. 7 KStG a.F. belegt, dass die Norm kei­ne Son­der­re­ge­lung zu den tat­be­stand­li­chen Vor­aus­set­zun­gen einer vGA bei kom­mu­na­len dau­er­de­fi­zi­tä­ren Eigen­ge­sell­schaf­ten ent­hält, son­dern ledig­lich die aus einer vGA abzu­lei­ten­den Rechts­fol­gen ver­drängt 6.

Im Streit­fall sind die Vor­aus­set­zun­gen des § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 und Satz 2 KStG a.F. hin­sicht­lich der Ein­künf­te der Gebiets­kör­per­schaft aus einer durch die Ver­lus­te der B‑GmbH aus­ge­lös­ten vGA (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG), nicht aber hin­sicht­lich der Ein­künf­te der Gebiets­kör­per­schaft aus einer durch die Ver­lus­te der A- und C‑GmbH aus­ge­lös­ten vGA erfüllt.

Nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs gilt § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 KStG a.F. nicht nur auf Ebe­ne der Ver­lust­ka­pi­tal­ge­sell­schaf­ten, son­dern auch auf der für den Streit­fall ent­schei­den­den Ebe­ne des (mit­tel­ba­ren) Anteils­eig­ners.

Aus dem Wort­laut der Vor­schrift lässt sich eine Beschrän­kung ihres Anwen­dungs­be­rei­ches auf die Ebe­ne der Gesell­schaft nicht her­lei­ten.

Unter Berück­sich­ti­gung der Inten­ti­on des Gesetz­ge­bers, der als Reak­ti­on auf das BFH, Urteil in BFHE 218, 523, BSt­Bl II 2007, 961, in dem die Über­nah­me einer struk­tu­rell dau­er­de­fi­zi­tä­ren Tätig­keit durch eine kom­mu­na­le Eigen­ge­sell­schaft ohne schuld­recht­li­chen Ver­lust­aus­gleich als vGA ein­ge­stuft wor­den ist, an den bis dahin gel­ten­den Ver­wal­tungs­grund­sät­zen fest­hal­ten woll­te 7, ist die For­mu­lie­rung, dass "die Rechts­fol­gen einer ver­deck­ten Gewinn­aus­schüt­tung im Sin­ne des Absat­zes 3 Satz 2 […] nicht bereits des­halb zu zie­hen" sind, weil die Gesell­schaft ein Dau­er­ver­lust­ge­schäft aus­übt, dahin zu ver­ste­hen, dass § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 KStG a.F. sämt­li­che Fol­gen, die auf eine vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG zurück­ge­hen, und damit auch die Kapi­tal­ertrag­steu­er­ent­ste­hung für die Ein­künf­te des (unmit­tel­ba­ren oder mit­tel­ba­ren) Anteils­eig­ners aus einer vGA gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG sperrt 8.

Eine Beschrän­kung des Anwen­dungs­be­rei­ches des § 8 Abs. 7 KStG a.F. ergibt sich nicht dar­aus, dass es in der Norm heißt, deren Rechts­fol­gen sei­en nicht "bei Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten" zu zie­hen. Die For­mu­lie­rung "bei Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten" ver­steht der Bun­des­fi­nanz­hof unter Berück­sich­ti­gung der For­mu­lie­rung "bei Betrie­ben gewerb­li­cher Art" in § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 1 KStG a.F. als Abgren­zung zwei­er Fall­grup­pen 9.

In dem dar­ge­leg­ten Ver­ständ­nis des § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 KStG a.F. liegt kei­ne ‑dem Cha­rak­ter der Norm des § 8 Abs. 7 KStG a.F. wider­spre­chen­de- wort­laut­über­schrei­ten­de Inter­pre­ta­ti­on des Geset­zes 10, son­dern eine vom Begriff der "Rechts­fol­gen" und dem Sinn und Zweck der Norm gedeck­te Aus­le­gung.

Auch die beson­de­ren Vor­aus­set­zun­gen des § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 KStG a.F. sind im Streit­fall erfüllt.

Zum einen steht der Gebiets­kör­per­schaft über ihre 100 %-Betei­li­gung an der Y‑GmbH und deren 100 %-Betei­li­gung an der Z‑GmbH mit­tel­bar die Mehr­heit der Stimm­rech­te der Ver­lust­ka­pi­tal­ge­sell­schaf­ten A, B- und C‑GmbH zu.

Zum ande­ren hat die Gebiets­kör­per­schaft die strei­ti­gen Ver­lus­te getra­gen. Hier­für kommt es nicht auf eine etwai­ge Ver­pflich­tung der Gebiets­kör­per­schaft an, son­dern aus­schließ­lich dar­auf, dass die Gebiets­kör­per­schaft die Ver­lus­te tat­säch­lich wirt­schaft­lich getra­gen hat 11. Auch eine mit­tel­ba­re Tra­gung der Ver­lus­te durch den öffent­lich-recht­li­chen Anteils­eig­ner reicht aus 12. Im Streit­fall hat die Gebiets­kör­per­schaft die Z‑GmbH mit divi­den­den­träch­ti­gen Betei­li­gun­gen aus­ge­stat­tet, um ihr den Aus­gleich der Ver­lus­te der A, B- und C‑GmbH zu ermög­li­chen. Dadurch hat sie auf die ent­spre­chen­den Divi­den­den­ein­nah­men ver­zich­tet und die Ver­lus­te mit­tel­bar selbst getra­gen.

Auf Grund­la­ge der für den Bun­des­fi­nanz­hof bin­den­den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt (§ 118 Abs. 2 FGO) sind sämt­li­che Tätig­kei­ten der A, B- und C‑GmbH struk­tu­rell dau­er­de­fi­zi­tär und wer­den von die­sen Gesell­schaf­ten auch selbst aus­ge­übt.

Hin­sicht­lich der B‑GmbH lie­gen dar­über hin­aus die Vor­aus­set­zun­gen eines begüns­tig­ten Dau­er­ver­lust­ge­schäfts i.S. des § 8 Abs. 7 Satz 2 KStG a.F. vor, da der … und der … eines … zu den dort genann­ten kul­tur­po­li­ti­schen Grün­den gehört 13. Hin­sicht­lich der Tätig­kei­ten der A- und C‑GmbH hat das Finanz­ge­richt dage­gen zu Recht die Anwen­dung des § 8 Abs. 7 KStG a.F. abge­lehnt, da weder die Errich­tung des … noch das … ein­schließ­lich der Durch­füh­rung von Ver­an­stal­tun­gen zu den begüns­tig­ten ver­kehrs, umwelt, sozi­al, kul­tur, bil­dungs- oder gesund­heits­po­li­ti­schen Grün­den gehö­ren. Im Rah­men des Revi­si­ons­ver­fah­rens wur­den hier­ge­gen auch kei­ne Ein­wen­dun­gen erho­ben.

Schließ­lich hat der Bun­des­fi­nanz­hof hin­sicht­lich der kapi­tal­ertrag­steu­er­li­chen Fol­gen des § 8 Abs. 7 KStG a.F. kei­ne ver­fas­sungs- oder bei­hil­fe­recht­li­chen Beden­ken.

Ein Ver­stoß gegen Art. 3 Abs. 1 des Grund­ge­set­zes schei­det ins­be­son­de­re unter Berück­sich­ti­gung der beson­de­ren Auf­ga­ben der Daseins­vor­sor­ge und der damit ver­bun­de­nen För­de­rung der All­ge­mein­heit aus 14.

Eben­so ist in Bezug auf die kapi­tal­ertrag­steu­er­li­chen Fol­gen kein Ver­stoß gegen das uni­ons­recht­li­che Bei­hil­fe­recht (Art. 107 ff. des Ver­trags über die Arbeits­wei­se der Euro­päi­schen Uni­on) erkenn­bar 15.

Soweit die vGA aus den dau­er­de­fi­zi­tä­ren Betrie­ben der A- und C‑GmbH folgt und deren Rechts­fol­gen nicht gemäß § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 und Satz 2 KStG a.F. aus­ge­schlos­sen sind, hat das Finanz­ge­richt rechts­feh­ler­haft die Anwend­bar­keit der Über­gangs­re­ge­lung des § 34 Abs. 6 Satz 5 KStG a.F. bejaht.

Die­se Vor­schrift gewährt Bestands­schutz, wenn vor dem 18.06.2008 bei der Ein­kom­mens­er­mitt­lung "im Ein­zel­fall" nach "ande­ren Grund­sät­zen" als nach § 8 Abs. 7 KStG a.F. "ver­fah­ren" wor­den ist. In die­sem Fall sol­len die (ande­ren) Grund­sät­ze letzt­mals für den Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2011 maß­ge­bend sein, d.h. auch in den Streit­jah­ren 2003 und 2004.

In der Geset­zes­be­grün­dung wird betont, durch § 8 Abs. 7 KStG a.F. sei kei­ne Rechts­än­de­rung ein­ge­tre­ten, son­dern die bei Eigen­ge­sell­schaf­ten und Betrie­ben gewerb­li­cher Art bis zum Erlass des JStG 2009 all­ge­mein aner­kann­ten Grund­sät­ze zur Anwen­dung des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG sowie die sich dar­aus im Ein­zel­fall erge­ben­de Mög­lich­keit der Ergeb­nis­ver­rech­nung sei­en fest­ge­schrie­ben wor­den 16. Soll­te im Ein­zel­fall nach von § 8 Abs. 7 KStG a.F. abwei­chen­den Grund­sät­zen ver­fah­ren wor­den sein, sei­en die­se gemäß § 34 Abs. 6 Satz 5 KStG a.F. über­gangs­wei­se bis zum Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2011 wei­ter anzu­wen­den. Nach Auf­fas­sung des BMF setzt dies vor­aus, dass die ange­wand­ten Grund­sät­ze nicht den bis­he­ri­gen Ver­wal­tungs­grund­sät­zen bzw. der bis­he­ri­gen Rechts­la­ge wider­spro­chen haben 17.

Ob sich die­se Ein­schrän­kung des BMF tat­säch­lich aus dem Gesetz ablei­ten lässt und wel­che all­ge­mei­nen Grund­sät­ze vor dem Erlass des JStG 2009 für die im Streit­fall rele­van­te Kon­stel­la­ti­on der Betei­li­gung einer Trä­ger­kör­per­schaft an einer Ver­lust­ka­pi­tal­ge­sell­schaft über meh­re­re Zwi­schen­ge­sell­schaf­ten sowie die Ver­lust­über­nah­me durch eine die­ser Zwi­schen­ge­sell­schaf­ten gal­ten bzw. ob es für die­se Kon­stel­la­ti­on über­haupt all­ge­mei­ne Grund­sät­ze gab, kann im Streit­fall letzt­lich dahin­ge­stellt blei­ben. Denn durch die Bezug­nah­me auf die Ver­fah­rens­wei­se "im Ein­zel­fall" for­dert der Wort­laut des § 34 Abs. 6 Satz 5 KStG a.F. für die Aus­lö­sung des Bestands­schut­zes, dass vor dem 18.06.2008 bestands­kräf­ti­ge ‑oder zumin­dest unter dem Vor­be­halt der Nach­prü­fung ergan­ge­ne- Beschei­de exis­tier­ten oder eine ver­bind­li­che Aus­kunft erteilt wur­de 18. Dar­an fehlt es im Streit­fall.

Die zu beur­tei­len­de Struk­tur ist erst­mals zum 1.01.2003 und damit zum Beginn des ers­ten Streit­jah­res auf­ge­setzt wor­den. Dar­aus folgt, dass es für die­se Kon­stel­la­ti­on in den Vor­jah­ren noch kei­ne Beschei­de gege­ben haben kann. Schließ­lich ist weder vor­ge­tra­gen noch aus den Akten ersicht­lich, dass für die Streit­jah­re vor dem 18.06.2008 eine ver­bind­li­che Aus­kunft erteilt wor­den ist.

Die Sache ist spruch­reif. Auch wenn das Finanz­ge­richt nur zu § 8 Abs. 7 KStG a.F. und § 34 Abs. 6 Satz 5 KStG a.F. eine abschlie­ßen­de Ent­schei­dung getrof­fen hat, folgt aus sei­nen tat­säch­li­chen Fest­stel­lun­gen (§ 118 Abs. 2 FGO), dass die strei­ti­gen Kapi­tal­ertrag­steu­er­be­schei­de recht­mä­ßig sind, soweit sie die Ver­lus­te der A- und C‑GmbH betref­fen.

Die durch die vGA i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG aus­ge­lös­te Kapi­tal­ertrag­steu­er ist in den Zeit­räu­men 2003 und 2004 ent­stan­den, auf die sich die Beschei­de zutref­fend bezie­hen.

Nach § 44 Abs. 1 Satz 2 EStG ent­steht die Kapi­tal­ertrag­steu­er in dem Zeit­punkt, in dem die Kapi­tal­erträ­ge dem Gläu­bi­ger zuflie­ßen. Dies ist bei vGA wegen (mit­tel­ba­rer) Betei­li­gun­gen an struk­tu­rell dau­er­de­fi­zi­tä­ren Eigen­ge­sell­schaf­ten das Jahr, in dem die jewei­li­gen Ver­lus­te bei die­sen Gesell­schaf­ten ent­ste­hen. Denn zu die­sem Zeit­punkt fließt der Gebiets­kör­per­schaft der Ver­mö­gens­vor­teil aus einer Erspar­nis von Auf­wen­dun­gen zu. Dage­gen fin­det § 44 Abs. 2 EStG bei vGA kei­ne Anwen­dung 19.

Dar­über hin­aus ist der vom Bun­des­fi­nanz­hof für die Annah­me der vGA zugrun­de geleg­te Sach­ver­halt Gegen­stand der strei­ti­gen Beschei­de.

Trotz des in § 44 Abs. 1 Satz 5 EStG gere­gel­ten Anmel­de­zeit­raums ist die Kapi­tal­ertrag­steu­er gemäß § 45a EStG i.V.m. § 44 Abs. 1 EStG sach­ver­halts­be­zo­gen und nicht zeit­raum­be­zo­gen fest­zu­set­zen 20. Dabei ist auf den gesam­ten ein­heit­li­chen Lebens­sach­ver­halt eines bestimm­ten Sach­ver­halts­kom­ple­xes abzu­stel­len.

Obwohl das Finanz­amt in sei­ner Begrün­dung nur auf die nied­ri­ge­ren Gewinn­ab­füh­run­gen der Z- an die Y‑GmbH bzw. auf eine Ver­mö­gens­min­de­rung auf Ebe­ne der Z‑GmbH als Fol­ge der Abschrei­bun­gen der Betei­li­gungs­buch­wer­te der A, B- und C‑GmbH auf den nied­ri­ge­ren Teil­wert abge­stellt hat, gehör­te danach auch die im Streit­fall für die vGA letzt­lich ursäch­li­che Ebe­ne des Unter­hal­tes eines dau­er­de­fi­zi­tä­ren Betriebs der A, B- und C‑GmbH zum Gegen­stand der Kapi­tal­ertrag­steu­er­be­schei­de. Denn auf Ebe­ne der Gebiets­kör­per­schaft ging es um den ein­heit­li­chen Sach­ver­halts­kom­plex einer emp­fan­ge­nen vGA auf­grund ihrer mit­tel­ba­ren Betei­li­gung an struk­tu­rell dau­er­de­fi­zi­tä­ren Eigen­ge­sell­schaf­ten. Ob Ansatz­punkt der vGA bereits die Ver­lus­te auf Ebe­ne der A, B- und C‑GmbH oder erst die tat­säch­li­chen Ver­lust­aus­gleichs­zah­lun­gen auf Ebe­ne der Z‑GmbH mit anschlie­ßen­der Abschrei­bung der Betei­li­gungs­buch­wer­te bzw. die Min­de­rung der Gewinn­ab­füh­run­gen auf Ebe­ne der Y‑GmbH waren, ist ledig­lich eine Fra­ge der Begrün­dung. Im Übri­gen war die (mit­tel­ba­re) Betei­li­gung der Gebiets­kör­per­schaft an den struk­tu­rell dau­er­de­fi­zi­tä­ren Eigen­ge­sell­schaf­ten für alle Begrün­dungs­an­sät­ze ein ent­schei­den­der Sach­ver­halts­as­pekt.

Schließ­lich durf­te das Finanz­amt die Gebiets­kör­per­schaft gemäß § 155 Abs. 1 Satz 1 der Abga­ben­ord­nung i.V.m. § 44 Abs. 1 Satz 1 EStG und § 44 Abs. 5 Satz 2 EStG sowie § 31 Abs. 1 Satz 1 KStG für die ange­fal­le­ne Kapi­tal­ertrag­steu­er in Anspruch neh­men.

Auch wenn die Gebiets­kör­per­schaft Gläu­bi­ge­rin der Kapi­tal­erträ­ge (in Form einer vGA gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG) und damit gemäß § 44 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. und § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG Schuld­ne­rin der Kapi­tal­ertrag­steu­er war, darf sie nur unter den Vor­aus­set­zun­gen des § 44 Abs. 5 Satz 2 EStG in Anspruch genom­men wer­den. Die­se Vor­aus­set­zun­gen lie­gen unter ande­rem vor, wenn der Schuld­ner der Kapi­tal­erträ­ge die Kapi­tal­erträ­ge nicht vor­schrifts­mä­ßig gekürzt hat oder der Gläu­bi­ger weiß, dass der Schuld­ner die ein­be­hal­te­ne Kapi­tal­ertrag­steu­er nicht vor­schrifts­mä­ßig abge­führt hat, und dies dem Finanz­amt nicht unver­züg­lich mit­teilt.

Im Streit­fall sind bereits die Vor­aus­set­zun­gen der ers­ten Alter­na­ti­ve erfüllt. Da die vGA erst nach­träg­lich im Rah­men einer Betriebs­prü­fung fest­ge­stellt wor­den ist, hat­te die Y‑GmbH (Schuld­ne­rin der Kapi­tal­erträ­ge und gemäß § 44 Abs. 1 Sät­ze 3 bis 5 EStG Ent­rich­tungs­schuld­ne­rin der Kapi­tal­ertrag­steu­er) kei­ne Anmel­dung i.S. des § 45a EStG abge­ge­ben und auch kei­ne Kapi­tal­ertrag­steu­er ein­be­hal­ten.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 11. Dezem­ber 2018 – VIII R 44/​15

  1. FG Müns­ter, Urteil vom 18.08.2015 – 10 K 1712/​11 Kap[]
  2. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. BFH, Urtei­le vom 19.06.2007 – VIII R 54/​05, BFHE 218, 244, BSt­Bl II 2007, 830; vom 21.10.2014 – VIII R 21/​12, BFHE 247, 538, BSt­Bl II 2015, 638; BFH, Beschluss vom 12.06.2018 – VIII R 38/​14, BFH/​NV 2018, 1141; BFH, Urteil vom 20.08.2008 – I R 29/​07, BFHE 222, 500, BSt­Bl II 2010, 142[]
  3. vgl. auch BFH, Urteil vom 09.11.2016 – I R 56/​15, BFHE 256, 75, BSt­Bl II 2017, 498[]
  4. vgl. BFH, Beschluss vom 27.07.2010 – I B 61/​10, BFH/​NV 2010, 2119, m.w.N.[]
  5. BFH, Urteil in BFHE 256, 75, BSt­Bl II 2017, 498[]
  6. Gosch KStG, 3. Aufl., § 8 Rz 1043q; Kohl­hepp in Schnitger/​Fehrenbacher, KStG, 2. Aufl., § 8 Rz 904; Meier/​Semelka in Hermann/​Heuer/​Raupach ‑HHR‑, § 8 KStG Rz 570; Geißelmeier/​Bargenda, Deut­sches Steu­er­recht 2009, 1333, 1337 f.; Heger, Finanz-Rund­schau ‑FR- 2009, 301, 304[]
  7. BT-Drs. 16/​10189, S. 69[]
  8. BMF, Schrei­ben vom 12.11.2009 – IV C 7‑S 2706/​08/​10004, BSt­Bl I 2009, 1303, Rz 25; Bott in Ernst & Young, KStG, § 8 Rz 1525; Frot­scher in Frotscher/​Drüen, KStG/​GewStG/​UmwStG, § 8 KStG Rz 635; Kohl­hepp in Schnitger/​Fehrenbacher, a.a.O., § 8 Rz 906; Krä­mer in Dötsch/​Pung/​Möhlenbrock ‑D/​P/​M‑, Kom­men­tar zum KStG und EStG, § 8 Abs. 7 KStG, Rz 34 und 64; HHR/​Meier/​Semelka, § 8 KStG Rz 543 und 570; Paetsch in Rödder/​Herlinghaus/​Neumann, KStG, § 8 Rz 1871; Blümich/​Rengers, § 8 KStG Rz 1128; a.A. Gosch KStG, a.a.O., § 8 Rz 1043q[]
  9. vgl. auch Frot­scher in Frotscher/​Drüen, a.a.O., § 8 KStG Rz 635[]
  10. vgl. BFH, Urteil in BFHE 256, 75, BSt­Bl II 2017, 498[]
  11. Bott in Ernst & Young, a.a.O., § 8 Rz 1452; Frot­scher in Frotscher/​Drüen, a.a.O., § 8 KStG Rz 606; Gosch KStG, a.a.O., § 8 Rz 1043g; Kohl­hepp in Schnitger/​Fehrenbacher, a.a.O., § 8 Rz 848; Krä­mer in D/​P/​M, a.a.O., § 8 Abs. 7, Rz 59b[]
  12. vgl. BFH, Urteil in BFHE 256, 75, BSt­Bl II 2017, 498; HHR/​Meier/​Semelka, § 8 KStG Rz 555[]
  13. vgl. Gosch KStG, a.a.O., § 8 Rz 1043j; Krä­mer in D/​P/​M, a.a.O., § 8 Abs. 7, Rz 20[]
  14. vgl. Frot­scher in Frotscher/​Drüen, a.a.O., § 8 KStG Rz 582; HHR/​Meier/​Semelka, § 8 KStG Rz 542; Blümich/​Rengers, § 8 KStG Rz 1106; zwei­felnd Gosch KStG, a.a.O., § 8 Rz 1043h; Heger, FR 2009, 301, 307; a.A. Jür­gens in Hidien/​Jürgens, Die Besteue­rung der öffent­li­chen Hand, § 5 Rz 773[]
  15. zu den kör­per­schaft­steu­er­li­chen Aspek­ten vgl. auch FG Düs­sel­dorf, Urteil vom 30.06.2017 – 6 K 1900/​15 K, EFG 2017, 1370, Revi­si­ons­ver­fah­ren anhän­gig: BFH – I R 55/​17; Frot­scher in Frotscher/​Drüen, a.a.O., § 8 KStG Rz 584; Gosch KStG, a.a.O., § 8 Rz 1043a; HHR/​Meier/​Semelka, § 8 KStG Rz 542; Paetsch in Rödder/​Herlinghaus/​Neumann, a.a.O., § 8 Rz 1832; aber auch Mär­tens in Lüdicke/​Mellinghoff/​Rödder [Hrsg.], Natio­na­le und inter­na­tio­na­le Unter­neh­mens­be­steue­rung in der Rechts­ord­nung, Fest­schrift für Diet­mar Gosch, 2016, S. 279, 287 f.; Jür­gens in Hidien/​Jürgens, a.a.O., § 5 Rz 776 ff.[]
  16. BT-Drs. 16/​10189, S. 72[]
  17. BMF, Schrei­ben in BSt­Bl I 2009, 1303, Rz 54[]
  18. vgl. HHR/​Meier/​Semelka, § 8 KStG Rz 546; Blümich/​Rengers, § 8 KStG Rz 1104; Schif­fers, Deut­sche Steu­er-Zei­tung ‑DStZ- 2010, 119, 122; a.A. Leip­pe, DStZ 2010, 106, 113[]
  19. BFH, Urteil in BFHE 222, 500, BSt­Bl II 2010, 142; Hamacher/​Dahm in Korn, § 44 EStG Rz 20.1[]
  20. BFH, Urtei­le vom 16.11.2011 – I R 108/​09, BFHE 236, 48, BSt­Bl II 2013, 328; vom 08.04.2014 – I R 51/​12, BFHE 246, 7, BSt­Bl II 2014, 982, jeweils m.w.N.; vgl. auch BFH, Urtei­le vom 21.09.2017 – VIII R 59/​14, BFHE 259, 411, BSt­Bl II 2018, 163; und vom 30.01.2018 – VIII R 75/​13, BFHE 260, 450, BSt­Bl II 2019, 91[]