Die ver­deck­te Ein­la­ge in Drei­ecks­ver­hält­nis­sen

Eine ver­deck­te Ein­la­ge, die auf der vGA einer dem Gesell­schaf­ter nahe­ste­hen­den Per­son beruht und bei der Besteue­rung des Gesell­schaf­ters nicht berück­sich­tigt wur­de, kann zwar nach Maß­ga­be von § 8 Abs. 3 Satz 5 KStG das Ein­kom­men der emp­fan­gen­den Kör­per­schaft erhö­hen. An einer Nicht­be­rück­sich­ti­gung i.S. von § 8 Abs. 3 Satz 5 KStG fehlt es jedoch, wenn die vGA bei der Ver­an­la­gung des Gesell­schaf­ters zwar nicht erfasst wor­den ist, jedoch nach Maß­ga­be von § 8b Abs. 1 KStG ohne­hin hät­te außer Ansatz blei­ben müs­sen.

Die ver­deck­te Ein­la­ge in Drei­ecks­ver­hält­nis­sen

Nach § 8 Abs. 3 Satz 4 KStG erhöht sich das Ein­kom­men bei der die Ein­la­ge emp­fan­gen­den Kör­per­schaft, soweit eine ver­deck­te Ein­la­ge das Ein­kom­men des (die Ein­la­ge leis­ten­den) Gesell­schaf­ters gemin­dert hat. Letz­te­res ist hier nicht der Fall, weil sich das Ein­kom­men der Klä­ge­rin im Zuge der Leis­tungs­be­zie­hun­gen der Kon­zern­ge­sell­schaf­ten nicht gemin­dert hat.

Nach § 8 Abs. 3 Satz 5 KStG gilt die in Satz 4 der Rege­lung ange­spro­che­ne Erhö­hung des Ein­kom­mens auch für eine ver­deck­te Ein­la­ge, die auf einer vGA einer dem Gesell­schaf­ter nahe­ste­hen­den Per­son beruht und bei der Besteue­rung des Gesell­schaf­ters nicht berück­sich­tigt wur­de, es sei denn, die vGA hat bei der leis­ten­den Kör­per­schaft das Ein­kom­men nicht gemin­dert. Die­se Rege­lung zielt auch in sog. Drei­ecks­kon­stel­la­tio­nen auf die Siche­rung der Ein­mal­be­steue­rung, ent­we­der beim Gesell­schaf­ter als Emp­fän­ger der (mit­tel­ba­ren) vGA durch die nahe­ste­hen­de Per­son oder beim Begüns­tig­ten der durch den Gesell­schaf­ter bewirk­ten Ein­la­ge durch die Rück­aus­nah­me von der Rege­lung des Sat­zes 3.

Die Sperr­wir­kung des § 8 Abs. 3 Satz 5 KStG schei­ter­te im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall am Tat­be­stands­merk­mal der Nicht­be­rück­sich­ti­gung der vGA beim Gesell­schaf­ter. Denn die vGA wäre, wenn sie bei der Ver­an­la­gung der Klä­ge­rin Berück­sich­ti­gung gefun­den hät­te, bei der Klä­ge­rin als Kör­per­schaft­steu­er­sub­jekt gemäß § 8b Abs. 1 Satz 1 KStG steu­er­frei gewe­sen.

Bestim­mend hier­für ist zum einen, dass die Frei­stel­lung der vGA nicht nach Maß­ga­be von § 8b Abs. 1 Satz 2 KStG aus­ge­schlos­sen ist. Zwar ist nach die­ser Vor­schrift die Steu­er­frei­heit zu ver­sa­gen, wenn die vGA das Ein­kom­men der leis­ten­den Gesell­schaft gemin­dert hat. Die Rege­lung steht jedoch in sog. Drei­ecks­fäl­len nach der Gegen­aus­nah­me des § 8b Abs. 1 Satz 4 KStG unter dem Vor­be­halt, dass die vGA das Ein­kom­men einer dem Steu­er­pflich­ti­gen nahe­ste­hen­den Per­son erhöht hat und die Anwen­dung des § 32a KStG auf die Ver­an­la­gung der nahe­ste­hen­den Per­son kei­ne Anwen­dung fin­det. An bei­dem bestand im Streit­fall mit Rück­sicht auf die mit­tel­ba­re Allein­be­tei­li­gung der Klä­ge­rin an der C Ltd. sowie den Umstand, dass die Lizenz­ein­nah­men den in Zypern ange­setz­ten Gewinn erhöht hat und schließ­lich auch die Ver­an­la­gung der C Ltd. nicht der Kor­rek­tur­be­stim­mung des § 32a KStG unter­liegt, kein Zwei­fel.

Tra­gend für die Beur­tei­lung des Sperr­wir­kungs­tat­be­stands des § 8 Abs. 3 Satz 5 KStG, d.h. für die "Nicht­be­rück­sich­ti­gung der vGA beim Gesell­schaf­ter", ist zum ande­ren, dass es kei­nen Unter­schied begrün­den kann, ob eine vGA im Rah­men der Ver­an­la­gung des Gesell­schaf­ters for­mal erfasst ("berück­sich­tigt") und sodann aber auf­grund der Steu­er­frei­heit wie­der vom Gewinn abge­setzt oder ob sie ‑mit dem näm­li­chen Ergeb­nis- schlicht­weg von vorn­her­ein nicht ange­setzt wor­den ist 1. Kei­ne Rol­le spielt in die­sem Zusam­men­hang die Rege­lung des § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG, der­zu­fol­ge 5 % der Bezü­ge nach Abs. 1 der Vor­schrift als nicht­ab­zieh­ba­re Betriebs­aus­ga­ben gel­ten (sog. Schach­tel­stra­fe). Dies bereits des­halb, weil es sich nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs 2 bei der Schach­tel­stra­fe nicht um eine par­ti­el­le Rück­nah­me der Steu­er­be­frei­ung nach § 8b Abs. 1 KStG, son­dern ‑ent­spre­chend dem Geset­zes­wort­laut- um eine typi­sie­ren­de und pau­scha­lie­ren­de Kür­zung von Betriebs­aus­ga­ben han­delt. Im Rah­men des § 8 Abs. 3 Satz 3 ff. KStG geht es indes­sen nicht um die Kür­zung von Betriebs­aus­ga­ben, son­dern um die kor­re­spon­die­ren­de Erfas­sung von vGA und Ein­la­gen in Drei­ecks­ver­hält­nis­sen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 13. Juni 2018 – I R 94/​15

  1. vgl. Gosch/​Roser, KStG, 3. Aufl., § 8 Rz 125a[]
  2. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 31.05.2017 – I R 37/​15, BFHE 258, 484, BSt­Bl II 2018, 144, m.w.N.[]