Die Gebühren einer verbindlichen Auskunft – und das Betriebsausgabenabzugsverbot

Die Gebühren für eine verbindliche Auskunft unterfallen als „Kosten“ dem Abzugsverbot nach § 10 Nr. 2 Halbsatz 2 KStG, wenn diese -abstrakt betrachtet- auf eine der in § 10 Nr. 2 Halbsatz 1 KStG genannten Steuern entfallen. Einer darüber hinausgehenden Akzessorietät, wonach die verbindliche Auskunft auf eine bestimmte, festgesetzte und nicht abziehbare Steuer entfällt, bedarf es nicht.

In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Streitfall beantragte eine GmbH im Rahmen des Einspruchsverfahrens u.a., die Gebühr für eine verbindliche Auskunft, welche zuvor als nicht abziehbare Aufwendung erklärt und veranlagt worden war, einkommensmindernd zu berücksichtigen. Sie hatte mit Schreiben vom 01.10.2007 beim Finanzamt die Erteilung einer verbindlichen Auskunft zu der Frage, ob die Einbringung von Aktien an der G AG in die H GmbH im Wege der Ausgliederung nach § 123 Abs. 3 UmwG zu einer nachträglichen Versagung des verschmelzungsbedingten Übergangs des Verlustvortrags der I GmbH auf die GmbH zum 31.12.2005 führe bzw. welche Anforderungen für den Fortbestand des übergegangenen Verlustvortrags im Hinblick auf die übergehenden Aktien nach Maßgabe des § 12 Abs. 3 Halbsatz 2 UmwStG 2006 einzuhalten seien, beantragt. Das Finanzamt erteilte mit Schreiben vom 26.10.2007 die verbindliche Auskunft und setzte mit Bescheid vom 06.10.2008 die Gebühr für die Erteilung der Auskunft fest.

Das Finanzamt wies diesen Antrag zurück, die Klage vor den Finanzgericht Berlin-Brandenburg blieb insoweit ohne Erfolg¹. Und der Bundesfinanzhof wies nun auch die Revision der GmbH als unbegründet zurück:

Nach § 10 Nr. 2 Halbsatz 1 KStG sind die Steuern vom Einkommen und sonstige Personensteuern sowie die Umsatzsteuer für Umsätze, die Entnahmen oder verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) sind, und die Vorsteuerbeträge auf Aufwendungen, für die das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 bis 4 und 7 oder Abs. 7 des EStG gilt, nichtabziehbare Aufwendungen. Dieses Abzugsverbot gilt auch für die auf diese Steuern entfallenden Nebenleistungen (§ 10 Nr. 2 Halbsatz 2 KStG).

Gemäß § 3 Abs. 4 AO handelt es sich u.a. bei Kosten nach § 89 AO um steuerliche Nebenleistungen. Der Verweis auf § 89 AO wurde durch das Jahressteuergesetz 2007 (JStG 2007)² mit Wirkung zum 19.12.2006 (vgl. Art.20 Abs. 1 JStG 2007) zusammen mit der Gebührenpflicht für verbindliche Auskünfte nach § 89 Abs. 3 bis 5 AO in das Gesetz aufgenommen. Durch das Gesetz zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens vom 18.07.2016³ wurde § 3 Abs. 4 AO lediglich aus Gründen der Verständlichkeit durch eine Aufzählung klarer strukturiert⁴ und der Verweis auf Kosten nach § 89 AO in § 3 Abs. 4 Nr. 7 AO übernommen.

Die Gebühren für eine verbindliche Auskunft unterfallen als „Kosten“ dem Abzugsverbot nach § 10 Nr. 2 Halbsatz 2 KStG, wenn diese auf eine der in § 10 Nr. 2 Halbsatz 1 KStG genannten Steuern entfallen. Das Abzugsverbot in § 10 Nr. 2 KStG erfasst abstrakt die dort genannten Steuern (Personensteuern) und lässt den Abzug anderer Steuerarten (Betriebssteuern, wie z.B. Umsatzsteuer [mit Ausnahme z.B. der Umsatzsteuer auf vGA], Verkehrssteuern, wie z.B. der Grunderwerbsteuer, oder der Realsteuern i.S. von § 3 Abs. 2 AO) zu. Ebenso abstrakt werden die auf die im Gesetz genannten Steuerarten entfallenden Nebenleistungen, z.B. Nachzahlungszinsen zur Körperschaftsteuer als Personensteuer; vom Abzugsverbot erfasst. Das Gesetz schließt die Abziehbarkeit des mit diesen Steuerarten im Zusammenhang stehenden Aufwands danach von vornherein aus. Einer darüber hinausgehenden Akzessorietät, wonach die verbindliche Auskunft auf eine bestimmte, festgesetzte und nicht abziehbare Steuer entfällt, bedarf es nicht⁵.

Der Wortlaut der Vorschrift, der darauf abstellt, dass das Abzugsverbot „auch für die auf diese Steuern entfallenden Nebenleistungen [gilt]“, steht hierzu nicht im Widerspruch.

Entgegen der Annahme der GmbH wird durch „diese Steuern“ nur ein Bezug auf die in § 10 Nr. 2 Halbsatz 1 KStG genannten Steuern ihrer Art nach und damit abstrakt hergestellt, ohne dass es auf eine konkret festgesetzte Steuer ankäme⁶. Etwas anderes ergibt sich auch nicht daraus, dass der Gesetzgeber z.B. in § 3 Nr. 10 Satz 2 EStG oder § 34 EStG das Wort „beruhen“ verwendet, während er im streitgegenständlichen Kontext auf ein „entfallen“ abstellt. Beide Verben sind ihrem Gehalt nach nicht etwa isoliert, sondern jeweils im Kontext mit der Formulierung „diese Steuern“ auszulegen. Es ist für den Bundesfinanzhof insoweit nicht erkennbar, dass der Gesetzgeber durch die Verwendung des Verbs „entfallen“ anstelle von „beruhen“ hätte zum Ausdruck bringen wollen, dass § 10 Nr. 2 Halbsatz 2 KStG die Akzessorietät zu einer konkret festgesetzten Steuer voraussetzt.

Die abstrakte Betrachtung gilt erst recht bei Gebühren für eine verbindliche Auskunft⁷. Bei der Auskunftsgebühr nach § 89 Abs. 3 AO handelt es sich um eine „echte“ Gebühr. Diese wird als Gegenleistung für eine (individuell zuzuordnende) öffentlich-rechtliche Leistung -die Bearbeitung des Antrags auf verbindliche Auskunft nach § 89 Abs. 2 AO durch die Finanzbehörde- erhoben⁸. Die mit einer verbindlichen Auskunft verbundene Gebühr ist somit -anders als z.B. Zinsen- nicht als Annex zu einer (bestimmten) Steuer zu verstehen⁹. Ziel einer verbindlichen Auskunft ist es, auf Antrag eine „verbindliche Auskunft über die steuerliche Beurteilung von genau bestimmten, noch nicht verwirklichten Sacherhalten“ zu erhalten (§ 89 Abs. 2 Satz 1 AO). Bezugspunkt einer Auskunft ist daher nicht etwa eine bestimmte Steuerfestsetzung, sondern die steuerliche Behandlung eines bestimmten -in der Zukunft liegenden- Sachverhaltes bzw. regelmäßig nur einer Teilmenge des (künftigen) Sachverhalts, die eine spätere Steuerfestsetzung möglicherweise beeinflussen kann¹⁰. Eine verbindliche Auskunft und die durch sie entstehende Gebühr kann sich daher nicht auf eine bestimmte Steuer beziehen, sondern nur auf einen Sachverhalt und dessen steuerliche Auswirkung bzw. Würdigung. Zudem dient eine verbindliche Auskunft oftmals gerade dazu, eine Steuerfestsetzung zu vermeiden bzw. diese in die Zukunft zu verschieben.

Die hier vorgenommene Auslegung entspricht auch dem Zweck von § 10 Nr. 2 Halbsatz 2 KStG.

Während § 10 Nr. 1 KStG Aufwendungen für die Erfüllung von Zwecken einer Körperschaft, die durch Stiftungsgeschäft, Satzung oder sonstige Verfassung vorgeschrieben sind, und damit den Bereich der Einkommensverwendung betrifft¹¹, behandelt das Abzugsverbot des § 10 Nr. 2 Halbsatz 2 KStG der Sache nach Aufwendungen, die grundsätzlich als Betriebsausgaben abziehbar wären¹². Die Regelung tangiert daher -entgegen der Ansicht der GmbH- nicht den Bereich der Einkommensverwendung, sondern soll vielmehr eine Gleichbehandlung mit Personenunternehmen erreichen. Diese können nach § 12 Nr. 3 Halbsatz 2 EStG ebenfalls entsprechende Zahlungen steuerlich nicht abziehen¹³.

Es liegen auch keine Anhaltspunkte dafür vor, dass der Gesetzgeber durch die Aufnahme der Auskunftsgebühr in § 3 Abs. 4 AO die weiteren Folgen nicht berücksichtigt hätte und deswegen ein Abzugsverbot nicht seinem Willen entsprechen würde. Auch wenn die Änderung der Norm lediglich redaktioneller Art gewesen sein soll¹⁴, hat der Gesetzgeber unmissverständlich zum Ausdruck gebracht, dass er die mit der Qualifizierung als steuerliche Nebenleistung einhergehenden Folgen bezwecken wollte¹⁵.

Etwas anderes lässt sich entgegen der Ansicht der GmbH auch nicht aus der Begründung des Gesetzentwurfs zum Steuerreformgesetz 1990 entnehmen, durch das § 10 Nr. 2 Halbsatz 2 KStG erstmals, wenn auch nicht in seiner aktuellen Fassung, eingeführt wurde. Das folgt schon daraus, dass zum damaligen Zeitpunkt die Einführung einer Gebühr für eine verbindliche Auskunft durch das JStG 2007 und deren Aufnahme in § 3 Abs. 4 AO nicht absehbar waren.

Dem Abzugsverbot von Auskunftsgebühren nach § 89 AO stehen auch keine verfassungsrechtlichen Bedenken entgegen; es liegt weder eine verfassungswidrige Ungleichbehandlung im Vergleich zu abziehbaren Steuerberatungskosten noch ein verfassungswidriger Verstoß gegen das objektive Nettoprinzip vor.

(Nicht abziehbare) Auskunftsgebühren werden zwar grundsätzlich gegenüber (abziehbaren) Steuerberatungskosten oder anderen abziehbaren Betriebsausgaben ungleich behandelt, was aber nicht gegen den allgemeinen Gleichheitssatz nach Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes verstößt¹⁵. Zwar haben Kapitalgesellschaften keine außerbetriebliche Sphäre¹⁶, so dass sämtliche Geschäftsvorfälle bzw. die hierdurch bedingten Aufwendungen und damit auch die streitgegenständliche Auskunftsgebühr als Betriebsausgaben abziehbar wären; das Abzugsverbot des § 10 Nr. 2 Halbsatz 2 KStG ist daher konstitutiv¹⁷. Allerdings ist diese Ungleichbehandlung steuerlicher Nebenleistungen nach § 10 Nr. 2 Halbsatz 2 KStG gegenüber anderen -abziehbaren- Aufwendungen durch einen sachlichen Grund gerechtfertigt. Durch die Vorschrift soll eine Gleichbehandlung von Kapitalgesellschaften und Personenunternehmen erreicht werden, die ebenfalls entsprechende Zahlungen nach § 12 Nr. 3 EStG steuerlich nicht abziehen können¹⁸.

Das in § 12 Nr. 3 EStG geregelte Abzugsverbot für Auskunftsgebühren begegnet keinen verfassungsrechtlichen Bedenken. Anders als Kapitalgesellschaften verfügen Personenunternehmen über eine außerbetriebliche, private Sphäre. Daher hat die mit § 10 Nr. 2 KStG vergleichbare Vorschrift des § 12 Nr. 3 EStG lediglich klarstellende (deklaratorische) Bedeutung, soweit danach Steuern vom Einkommen und sonstige Personensteuern weder bei den Einkunftsarten noch vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden dürfen¹⁹; Personensteuern und damit die Einkommensteuer erfüllen im Bereich des Einkommensteuergesetzes nicht die Voraussetzungen als Betriebsausgaben, Werbungskosten oder außergewöhnliche Belastungen²⁰. Daher sind auch die durch die Einkommensteuer veranlassten Nebenleistungen und damit auch Auskunftsgebühren, die durch eine mögliche Einkommensteuerfestsetzung veranlasst sind, unabhängig von ihrer konkreten (möglicherweise betrieblichen) Veranlassung nichtabzugsfähige Betriebsausgaben²¹.

Soweit teilweise die Auffassung vertreten wird, dass Auskunftsgebühren nach § 89 AO auch (z.B. wegen einer begehrten verbindlichen Auskunft hinsichtlich der Einkünfteermittlung oder einer geplanten betrieblichen Umstrukturierung) betrieblich veranlasst und somit als Betriebsausgaben abziehbar sein können²², folgt daraus mit Blick auf den Wortlaut des § 12 Nr. 3 Halbsatz 2 EStG und die Entstehungsgeschichte von § 3 Abs. 4 AO sowie die Einführung der Auskunftsgebühr durch das Jahressteuergesetz 2007 -wie bei § 10 Nr. 2 Halbsatz 2 KStG- nichts anderes²³. Denn Auskunftsgebühren hätten zugleich einen unteilbaren Bezug zu Personensteuern und damit der privaten Sphäre. Auskunftsgebühren bewegen sich somit im Einkommensteuergesetz jedenfalls im Schnittbereich zwischen betrieblicher und privater Sphäre. Bei der Bewertung und Gewichtung von Lebenssachverhalten in diesem Bereich verfügt der Gesetzgeber indessen verfassungsrechtlich -unter Beachtung sonstiger grundrechtlicher Bindungen- über erhebliche Gestaltungs- und Typisierungsspielräume²⁴. Dem ist der Gesetzgeber auch nachgekommen, indem er mit der Einführung der Auskunftsgebühr durch das Jahressteuergesetz 2007 zugleich deren Nichtabziehbarkeit in § 12 Nr. 3 EStG geregelt hat.

Schließlich ist das Finanzgericht -jedenfalls im Ergebnis- auch rechtsfehlerfrei davon ausgegangen, dass die streitgegenständliche Gebühr im Zusammenhang mit einer nicht abziehbaren Steuer stand. Die begehrte verbindliche Auskunft betraf nach den den Bundesfinanzhof bindenden (§ 118 Abs. 2 FGO) Feststellungen des Finanzgericht einen Einbringungsvorgang und die Frage, inwieweit dieser zu einer nachträglichen Versagung eines verschmelzungsbedingten Übergangs des Verlustvortrags der – I GmbH auf die GmbH zum 31.12.2005 führe bzw. welche Anforderungen für den Fortbestand des übergangenen Verlustvortrags im Hinblick auf übergehende Aktien nach § 12 Abs. 3 Halbsatz 2 UmwStG 2006 einzuhalten seien.

Soweit die verbindliche Auskunft hierdurch einen körperschaftsteuerlichen Verlustvortrag behandelt, ist die Auskunftsgebühr nach § 10 Nr. 2 Halbsatz 2 KStG nicht abziehbar. Bei der Körperschaftsteuer handelt es sich um eine Steuer vom Einkommen i.S. von § 10 Nr. 2 Halbsatz 1 KStG und bei der Gebühr für die verbindliche Auskunft um eine Nebenleistung. Dass eine Körperschaftsteuer noch nicht entstanden ist, ist insoweit unschädlich, da jedenfalls eine mögliche Körperschaftsteuer ursächlich für die verbindliche Auskunft ist (Veranlassungszusammenhang).

Soweit die verbindliche Auskunft dagegen den gewerbesteuerlichen Verlustvortrag betrifft und es sich insoweit um keine Personensteuer i.S. von § 10 Nr. 2 Halbsatz 1 KStG handeln sollte²⁵, wäre die Gebühr für die verbindliche Auskunft jedenfalls nach dem -verfassungsgemäßen²⁶- Abzugsverbot des § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 4 Abs. 5b EStG nicht abziehbar. Die Vorschrift ist mit § 10 Nr. 2 Halbsatz 2 KStG inhaltlich identisch und daher entsprechend auszulegen.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 8. Dezember 2021 – I R 24/19

1. FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 14.02.2019 – 10 K 10235/16[↩]
2. vom 13.12.2006; BGBl I 2006, 2878, BStBl I 2007, 28[↩]
3. BGBl I 2016, 1679, BStBl I 2016, 694[↩]
4. vgl. BT-Drs. 18/7457, S. 59[↩]
5. a.A. Dikmen, Steueranwaltsmagazin -SAM- 2014, 90[↩]
6. vgl. auch Märtens in Gosch, KStG, 4. Aufl., § 10 Rz 27; Klein/Rätke, AO, 15. Aufl., § 89 Rz 54; Pohl in Micker/Pohl, BeckOK KStG, § 10 Rz 206; Drüen in Tipke/Kruse, § 3 AO Rz 93a; Ramer in Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 2. Aufl., § 10 Rz 64; trotz Kritik zustimmend Dürrschmidt in Herrmann/Heuer/Raupach, § 10 KStG Rz 73; Brandis/Heuermann/Pfirrmann, § 10 KStG Rz 58; Paetsch in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, § 10 Rz 57; Schulte in Erle/Sauter, KStG, 3. Aufl., § 10 KStG Rz 46[↩]
7. a.A. Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 89 AO Rz 410; Geitmann/Richter in KStG – eKommentar, § 10 Rz 32; Keuthen in Schmitt/Hörtnagl, Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, 9. Aufl., F Rz 5[↩]
8. vgl. nur BFH, Beschluss vom 30.03.2011 – I B 136/10, BFHE 232, 395, Rz 14 f.[↩]
9. vgl. auch Klein/Gersch, a.a.O., § 3 Rz 30[↩]
10. vgl. auch BFH, Urteil vom 30.03.2011 – I R 61/10, BFHE 232, 406, BStBl II 2011, 536, Rz 8[↩]
11. vgl. z.B. Märtens in Gosch, a.a.O., § 10 Rz 1; Paetsch in Rödder/Herlinghaus/Neumann, a.a.O., § 10 Rz 2; Schulte in Erle/Sauter, a.a.O., § 10 KStG Rz 11[↩]
12. vgl. auch BFH, Beschluss vom 15.02.2012 – I B 97/11, BFHE 236, 458, BStBl II 2012, 697, Rz 7; BFH, Urteile vom 06.10.2009 – I R 39/09, BFH/NV 2010, 470, Rz 11; vom 04.12.1991 – I R 26/91, BFHE 167, 32, BStBl II 1992, 686, unter 1.01.1.03. der Entscheidungsgründe[↩]
13. vgl. BFH, Urteil in BFH/NV 2010, 470, Rz 12[↩]
14. vgl. BT-Drs. 16/3368, S. 23[↩]
15. a.A. Dikmen, SAM 2014, 90, 91[↩][↩]
16. vgl. hierzu z.B. BFH, Urteile vom 04.12.1996 – I R 54/95, BFHE 182 , 123, unter II. 2., und in BFH/NV 2010, 470, Rz 11, m.w.N.[↩]
17. vgl. auch BFH, Beschluss in BFHE 236, 458, BStBl II 2012, 697, Rz 7, und BFH, Urteile in BFH/NV 2010, 470, Rz 11, und in BFHE 167, 32, BStBl II 1992, 686, unter 1.01.1.03. der Entscheidungsgründe[↩]
18. BFH, Urteil in BFH/NV 2010, 470, Rz 11 f.[↩]
19. BFH, Beschluss vom 21.10.2010 – IV R 6/08, BFH/NV 2011, 430, Rz 14[↩]
20. BFH, Urteil in BFH/NV 2010, 470, Rz 17[↩]
21. vgl. auch BFH, Beschluss in BFH/NV 2011, 430, Rz 14 zu Nachzahlungszinsen nach § 233a AO; BFH, Urteil in BFH/NV 2010, 470, Rz 17 betreffend Zinsen eines zur Begleichung der Einkommensteuer aufgenommenen Darlehens[↩]
22. vgl. Schmidt/Loschelder, a.a.O., § 12 Rz 38; Kirchhof/Kulosa/Ratschow/G. Kirchhof, EStG, § 12 Rz 216[↩]
23. vgl. auch Fissenewert in Herrmann/Heuer/Raupach, § 12 EStG Rz 136; Brandis/Heuermann/Thürmer, § 12 EStG Rz 205; Schmieszek in Bordewin/Brandt, § 12 EStG Rz 237; Stemplewski, BB 2012, 2220, 2223 f.; Lahme/Reiser, BB 2007, 408, 412[↩]
24. vgl. BVerfG, Beschluss vom 19.11.2019 – 2 BvL 22/14 u.a., BVerfGE 152, 274, Rz 94 und 111 ff.[↩]
25. vgl. nur Brandis/Heuermann/Pfirrmann, § 10 KStG Rz 47; Märtens in Gosch, a.a.O., § 10 Rz 26; Dürrschmidt in Herrmann/Heuer/Raupach, § 10 KStG Rz 61, m.w.N.; Paetsch in Rödder/Herlinghaus/Neumann, a.a.O., § 10 Rz 43; Münch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 10 KStG Rz 33[↩]
26. vgl. BFH, Urteil vom 16.01.2014 – I R 21/12, BFHE 244, 347, BStBl II 2014, 531, Rz 7 ff.; BVerfG, Beschluss vom 12.07.2016 – 2 BvR 1559/14, BStBl II 2016, 812[↩]