Die gemein­nüt­zi­ge GmbH und ihre Gewinn­aus­schüt­tung

Ist die tat­säch­li­che Geschäfts­füh­rung einer gemein­nüt­zi­gen GmbH nicht wäh­rend des gesam­ten Besteue­rungs­zeit­raums auf die aus­schließ­li­che und unmit­tel­ba­re Erfül­lung der steu­er­be­güns­tig­ten Zwe­cke gerich­tet, führt dies grund­sätz­lich nur zu einer Ver­sa­gung der Steu­er­be­frei­ung für die­sen Besteue­rungs­zeit­raum. Schüt­tet eine gemein­nüt­zi­ge GmbH jedoch die aus der gemein­nüt­zi­gen Tätig­keit erziel­ten Gewin­ne über­wie­gend ver­deckt an ihre steu­er­pflich­ti­gen Gesell­schaf­ter aus, liegt ein schwer­wie­gen­der Ver­stoß gegen § 55 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 AO vor, der die Anwen­dung des § 61 Abs. 3 AO ermög­licht.

Die gemein­nüt­zi­ge GmbH und ihre Gewinn­aus­schüt­tung

Die Steu­er­be­frei­un­gen gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG, § 3 Nr. 6 GewStG set­zen vor­aus, dass die Kör­per­schaft nach ihrer tat­säch­li­chen Geschäfts­füh­rung aus­schließ­lich und unmit­tel­bar gemein­nüt­zi­gen oder –was im Streit­fall nicht in Betracht kommt– mild­tä­ti­gen oder kirch­li­chen Zwe­cken dient (§ 59, § 63 Abs. 1 AO). Gemäß § 52 Abs. 1 Satz 1 AO ver­folgt eine Kör­per­schaft gemein­nüt­zi­ge Zwe­cke, wenn ihre Tätig­keit dar­auf gerich­tet ist, die All­ge­mein­heit auf mate­ri­el­lem, geis­ti­gem oder sitt­li­chem Gebiet selbst­los zu för­dern.

Selbst­lo­sig­keit setzt u.a. vor­aus, dass die Mit­tel der Kör­per­schaft nur für die sat­zungs­mä­ßi­gen Zwe­cke, d.h. für die in der Sat­zung fest­ge­leg­ten gemein­nüt­zi­gen, mild­tä­ti­gen oder kirch­li­chen Zwe­cke ver­wen­det wer­den (§ 55 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 AO). Gesell­schaf­ter dür­fen kei­ne Gewinn­an­tei­le oder bei ihrem Aus­schei­den mehr als ihre ein­ge­zahl­ten Kapi­tal­an­tei­le erhal­ten (§ 55 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 und Nr. 2 AO). Fer­ner darf die Kör­per­schaft kei­ne Per­son durch Aus­ga­ben, die dem Zweck der Kör­per­schaft fremd sind, oder durch unver­hält­nis­mä­ßig hohe Ver­gü­tun­gen begüns­ti­gen (§ 55 Abs. 1 Nr. 3 AO).

In dem jetzt vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall hat die GmbH an A im Jahr 1998 ein um 110.000 DM über­höh­tes Geschäfts­füh­rer­ge­halt und im Jahr 1999 eine Abfin­dung gezahlt, bei der es sich in Höhe von 1.045.000 DM um eine ver­deck­te Kauf­preis­zah­lung für die von den Ehe­leu­ten A und E an die B-gGmbH ver­äu­ßer­ten Antei­le han­delt. Das Finanz­ge­richt hat dar­aus den Schluss gezo­gen, inso­weit lägen ver­deck­te Gewinn­aus­schüt­tun­gen (vGA) der GmbH im Sin­ne des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG vor, wobei es offen­ge­las­sen hat, ob es sich um vGA an A und/​oder E oder sol­che an die B‑gGmbH han­delt. Die kla­gen­de GmbH stellt nicht in Abre­de, dass es sich bei den streit­be­fan­ge­nen Zah­lun­gen um ver­deck­te Kauf­preis­zah­lun­gen für die Antei­le der Klä­ge­rin han­delt. Sie ist jedoch der Auf­fas­sung, es han­de­le sich um vGA an die B‑gGmbH. Eine Mit­tel­fehl­ver­wen­dung lie­ge nicht vor, weil § 58 Nr. 2 AO aus­drück­lich erlau­be, dass eine Kör­per­schaft ihre Mit­tel teil­wei­se einer ande­ren, eben­falls steu­er­be­güns­tig­ten Kör­per­schaft zur Ver­wen­dung zu steu­er­be­güns­tig­ten Zwe­cken zuwen­de.

Dem ist aber nicht bei­zu­pflich­ten, so der Bun­des­fi­nanz­hof: Es kann offen blei­ben, ob vGA an A und E oder bereits vGA an die neue Gesell­schaf­te­rin, die B‑gGmbH, vor­lie­gen. Wären die Leis­tun­gen als vGA an A und E zu beur­tei­len, läge dar­in eine Mit­tel­fehl­ver­wen­dung nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 AO. Dies wird von den Betei­lig­ten über­ein­stim­mend so gese­hen, sodass der Senat inso­weit von wei­te­ren Aus­füh­run­gen absieht. Nichts ande­res gilt jedoch, wenn es sich –wie die Klä­ge­rin meint– um vGA an die B‑gGmbH han­deln soll­te. Zwar wird die Steu­er­be­güns­ti­gung nicht dadurch aus­ge­schlos­sen, dass eine Kör­per­schaft ihre Mit­tel teil­wei­se einer ande­ren, eben­falls steu­er­be­güns­tig­ten Kör­per­schaft zur Ver­wen­dung zu steu­er­be­güns­tig­ten Zwe­cken zuwen­det (§ 58 Nr. 2 AO). Die Klä­ge­rin hat –eine vGA an die B‑gGmbH unter­stellt– jedoch die Mit­tel an die B‑gGmbH nicht (ver­deckt) zur Ver­wen­dung für steu­er­be­güns­tig­te Zwe­cke geleis­tet.

Antei­le an einer gemein­nüt­zi­gen GmbH, deren steu­er­be­güns­tig­te Zwe­cke auch nach dem Anteils­eig­ner­wech­sel wei­ter­ver­folgt wer­den sol­len, sind für einen steu­er­pflich­ti­gen Erwer­ber nicht mehr wert als höchs­tens den Nomi­nal­wert der Antei­le zuzüg­lich des gemei­nen Werts der vom bis­he­ri­gen Gesell­schaf­ter geleis­te­ten Sach­ein­la­gen. Denn nur die­se, nicht dage­gen Gewin­ne, dür­fen an den Gesell­schaf­ter aus­ge­kehrt wer­den (§ 55 Abs. 1 Nr. 1 und 2 AO). Zahlt daher eine steu­er­be­güns­tig­te Kör­per­schaft für Antei­le an einer gemein­nüt­zi­gen Kapi­tal­ge­sell­schaft einem steu­er­pflich­ti­gen Anteils­eig­ner mehr als die­se Beträ­ge, liegt dar­in regel­mä­ßig eine Mit­tel­fehl­ver­wen­dung im Sin­ne des § 55 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 AO, weil dem bis­he­ri­gen Anteils­eig­ner mehr als der Wert ent­gol­ten wird, der den Antei­len bei Fort­füh­rung des steu­er­be­güns­tig­ten Zwecks zukommt. Eine steu­er­be­güns­tig­te Kör­per­schaft darf zwar auf das Ver­mö­gen einer von ihr erwor­be­nen steu­er­be­frei­ten Kapi­tal­ge­sell­schaft zugrei­fen, aller­dings nur zur Ver­wen­dung für steu­er­be­güns­tig­te Zwe­cke. Die­se Mit­tel dür­fen aber –jeden­falls bei einem steu­er­pflich­ti­gen Ver­äu­ße­rer– nicht Maß­stab für die Bemes­sung des Kauf­prei­ses für die Antei­le an der Kapi­tal­ge­sell­schaft sein, weil andern­falls über den Kauf­preis Gewin­ne frü­he­rer Jah­re sowie in ande­rer Wei­se erwor­be­nes und gemein­nüt­zig­keits­recht­lich gebun­de­nes Ver­mö­gen der erwor­be­nen Kapi­tal­ge­sell­schaft ent­ge­gen § 55 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 AO an den vor­ma­li­gen Gesell­schaf­ter aus­ge­kehrt wür­de. Gemein­nüt­zig­keits­recht­li­che Ein­schrän­kun­gen des § 55 Abs. 1 AO wer­den umgan­gen, wenn dem Gesell­schaf­ter mit sei­nem Aus­schei­den über den Kauf­preis aus der steu­er­be­güns­tig­ten Kör­per­schaft genau die Mit­tel zuge­wen­det wer­den, die im Fall einer Aus­schüt­tung an ihn wegen Ver­sto­ßes gegen § 55 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 AO zur Aberken­nung der Gemein­nüt­zig­keit der Kör­per­schaft füh­ren wür­den. Dies gilt unab­hän­gig davon, ob die Mit­tel –wie hier– aus dem Ver­mö­gen der erwor­be­nen steu­er­be­güns­tig­ten Kapi­tal­ge­sell­schaft oder aus dem Ver­mö­gen der steu­er­be­güns­tig­ten Mut­ter­ge­sell­schaft selbst an den ehe­ma­li­gen Gesell­schaf­ter geleis­tet wer­den.

Auch kann dies nicht nur zur Aberken­nung der Gemein­nüt­zig­keit der Mut­ter­ge­sell­schaft füh­ren. Viel­mehr liegt auch eine Mit­tel­fehl­ver­wen­dung im Sin­ne des § 55 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 AO der aus­schüt­ten­den Toch­ter-Kapi­tal­ge­sell­schaft vor, wenn ihr –wie im Streit­fall– bekannt ist, dass die Mit­tel nicht zu steu­er­be­güns­tig­ten Zwe­cken ihrer Mut­ter­ge­sell­schaft, son­dern zu einer ver­deck­ten Vor­teils­ge­wäh­rung an den frü­he­ren Gesell­schaf­ter ein­ge­setzt wer­den. Denn § 58 Nr. 2 AO erlaubt nur die Über­las­sung eige­ner Mit­tel an eine ande­re steu­er­be­frei­te Kör­per­schaft zur Ver­wen­dung zu steu­er­be­güns­tig­ten Zwe­cken. Die Klä­ge­rin hat die Geld­be­trä­ge an A geleis­tet, obwohl ihr klar war, dass die­sem hier­durch der Kauf­preis für die Antei­le an ihr ent­gol­ten wer­den soll­te. Sie wuss­te daher, dass die Mit­tel nicht zu sat­zungs­mä­ßi­gen Zwe­cken ihrer neu­en Mut­ter­ge­sell­schaft ver­wen­det wur­den, son­dern zur Zah­lung eines Kauf­prei­ses, auf den A bei Beach­tung gemein­nüt­zig­keits­recht­li­cher Vor­ga­ben kei­nen Anspruch gehabt hät­te. Eine gemäß § 58 Nr. 2 AO erlaub­te Mit­tel­über­las­sung an die B‑gGmbH lag damit nicht vor. Ob dar­über hin­aus –wie die Klä­ge­rin meint– in der­ar­ti­gen Fäl­len auch die Mut­ter­ge­sell­schaft ihre Steu­er­be­frei­ung gefähr­det, ist nicht Gegen­stand des vor­lie­gen­den Ver­fah­rens und bedarf daher kei­ner Erör­te­rung.

Die tat­säch­li­che Geschäfts­füh­rung ent­sprach damit in den Jah­ren 1998 und 1999 nicht den Vor­ga­ben des § 63 Abs. 1 AO. Denn sie war nicht auf die aus­schließ­li­che und unmit­tel­ba­re Erfül­lung der steu­er­be­güns­tig­ten Zwe­cke gerich­tet. Ent­ge­gen ihrer Pflicht, ihre Mit­tel aus­schließ­lich für sat­zungs­mä­ßi­ge Zwe­cke zu ver­wen­den und an ihre Gesell­schaf­ter kei­nen Gewinn aus­zu­schüt­ten, wur­den A nicht nur die ein­ge­zahl­ten Kapi­tal­an­tei­le, son­dern über den als Gehalts- und Abfin­dungs­zah­lung ver­schlei­er­ten Kauf­preis Gewinn der Klä­ge­rin aus­ge­schüt­tet (§ 55 Abs. 1 Nr. 1 und 2 AO). Da die tat­säch­li­che Geschäfts­füh­rung den Anfor­de­run­gen der §§ 52 bis 55 AO in den Streit­jah­ren 1998 und 1999 nicht ent­sprach, war die Steu­er­ver­güns­ti­gung für die­se bei­den Jah­re zu ver­sa­gen (§ 63 Abs. 2 i.V.m. § 60 Abs. 2 AO, § 59 AO).

Ist die tat­säch­li­che Geschäfts­füh­rung nicht wäh­rend des gesam­ten Ver­an­la­gungs- oder Besteue­rungs­zeit­raums auf die aus­schließ­li­che und unmit­tel­ba­re Erfül­lung der steu­er­be­güns­tig­ten Zwe­cke gerich­tet, führt dies grund­sätz­lich zu einer Ver­sa­gung der Steu­er­be­frei­ung nur für die­sen Ver­an­la­gungs­zeit­raum (§ 63 Abs. 2 i.V.m. § 60 Abs. 2 AO). Nach § 63 Abs. 2 AO ist jedoch, wenn die Vor­schrift über die Ver­mö­gens­bin­dung ver­letzt wird, § 61 Abs. 3 AO ent­spre­chend anzu­wen­den.

Nach § 55 Abs. 1 Nr. 4 AO darf das Ver­mö­gen der Kör­per­schaft, soweit es die ein­ge­zahl­ten Kapi­tal­an­tei­le der Mit­glie­der und den gemei­nen Wert der von den Mit­glie­dern geleis­te­ten Sach­ein­la­gen über­steigt, bei Auf­lö­sung oder Auf­he­bung der Kör­per­schaft oder bei Weg­fall ihres bis­he­ri­gen Zwecks nur für steu­er­be­güns­tig­te Zwe­cke ver­wen­det wer­den (Grund­satz der Ver­mö­gens­bin­dung). § 61 Abs. 1 AO ver­langt eine Fest­le­gung der vor­ge­nann­ten Ver­mö­gens­bin­dung in der Sat­zung. Wird die Bestim­mung über die Ver­mö­gens­bin­dung nach­träg­lich so geän­dert, dass sie den Anfor­de­run­gen des § 55 Abs. 1 Nr. 4 AO nicht mehr ent­spricht, so gilt sie gemäß § 61 Abs. 3 Satz 1 AO von Anfang an als steu­er­lich nicht aus­rei­chend. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO ist in die­sem Fall mit der Maß­ga­be anzu­wen­den, dass Steu­er­be­schei­de erlas­sen, auf­ge­ho­ben oder geän­dert wer­den kön­nen, soweit sie Steu­ern betref­fen, die inner­halb der letz­ten zehn Kalen­der­jah­re vor der Ände­rung der Bestim­mun­gen über die Ver­mö­gens­bin­dung ent­stan­den sind (§ 61 Abs. 3 Satz 2 AO).

Der Ver­weis auf § 61 Abs. 3 AO in § 63 Abs. 2 AO betrifft zum einen Fäl­le, in denen bei Auf­lö­sung oder Auf­he­bung der Kör­per­schaft zwar die Sat­zung nicht geän­dert, das Ver­mö­gen aber tat­säch­lich sat­zungs­wid­rig ver­teilt wird. Zum ande­ren ermög­licht § 60 Abs. 2 i.V.m. § 61 Abs. 3 AO eine Nach­ver­steue­rung, wenn der Sat­zungs­zweck ohne Sat­zungs­än­de­rung tat­säch­lich geän­dert wird, das Ver­mö­gen aber nicht für steu­er­be­güns­tig­te Zwe­cke ver­wen­det wird. Zutref­fend ist das FG davon aus­ge­gan­gen, dass schwer wie­gen­de Ver­stö­ße gegen § 55 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 AO die Anwen­dung des § 61 Abs. 3 AO ermög­li­chen [1].

Der Grund­satz der Ver­mö­gens­bin­dung soll sicher­stel­len, dass Ver­mö­gen, das die Kör­per­schaft auf­grund der steu­er­be­güns­tig­ten Tätig­keit erwor­ben hat, auch für steu­er­be­güns­tig­te Zwe­cke ver­wen­det wird [2]. Schüt­tet eine gemein­nüt­zi­ge Kör­per­schaft jedoch –wie hier– die aus der gemein­nüt­zi­gen Tätig­keit erziel­ten Gewin­ne über­wie­gend ver­deckt an ihre Gesell­schaf­ter aus, liegt eine so gewich­ti­ge Abkehr von gemein­nüt­zig­keits­recht­li­chen Grund­sät­zen vor, dass von einem „Weg­fall des bis­he­ri­gen Zwecks“ im Sin­ne des § 55 Abs. 1 Nr. 4 AO aus­zu­ge­hen ist.

Bun­des­fi­nanz­hof, Beschluss vom 12. Okto­ber 2010 – I R 59/​09

  1. gl.A. AEAO zu § 61 Nr. 8; Fischer in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, AO/​FGO, § 63 AO Rz 22; Buch­na, Gemein­nüt­zig­keit im Steu­er­recht, 9. Aufl., 2008, § 63 Tz. 2.13.1, S. 233; Bott in Schau­hoff, Hand­buch der Gemein­nüt­zig­keit, 2. Aufl., 2005, § 9 Rz 82, 118; Koenig in Pahlke/​Koenig, AO, 2. Aufl., § 63 Rz 7; Wallenhorst/​Halaczinsky, Die Besteue­rung gemein­nüt­zi­ger Ver­ei­ne, Stif­tun­gen und der juris­ti­schen Per­so­nen des öffent­li­chen Rechts, 6. Aufl., Rz C 219–226; zwei­felnd hin­ge­gen FG Ber­lin, Beschluss vom 26.07.2001 – 7 B 7372/​00, EFG 2001, 1338 und nach­fol­gend BFH, Beschluss vom 30.10.2001 – V B 142/​01, BFH/​NV 2002, 309, aller­dings nicht Aus­schüt­tun­gen an Gesell­schaf­ter betref­fend; Orth, Deut­sche Steu­er­ju­ris­ti­sche Gesell­schaft Bd. 26 –2003–, S. 177, 216[]
  2. BFH, Beschluss in BFH/​NV 2002, 309[]