Die grenzüberschreitende Betriebsaufspaltung – nur bei Schmälerung des inländischen Steueraufkommens?

Der Bundesfinanzhof hat in einem bei ihm anhängigen Verfahren das Bundesministerium der Finanzen aufgefordert, dem Verfahren beizutreten und zu folgenden Fragen Stellung zu nehmen:

Die grenzüberschreitende Betriebsaufspaltung - nur bei Schmälerung des inländischen Steueraufkommens?
  1. Sind die Grundsätze der Betriebsaufspaltung in grenzüberschreitenden Sachverhalten nur dann anzuwenden, wenn es zu einer Schmälerung des inländischen Steueraufkommens kommt?
  2. Welche Folgerungen ergeben sich hieraus für Sachverhalte, in denen kein Abkommen zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung besteht (Nicht-DBA-Fälle) sowie dann, wenn ein solches Abkommen besteht (DBA-Fälle)? Welche weiteren Folgerungen sind in den vorstehend bezeichneten Varianten jeweils für Inbound- bzw. Outbound-Konstellationen und nach Art und Belegenheit der jeweils überlassenen Wirtschaftsgüter zu ziehen?

Im vorliegenden Rechtsstreit ist die Anwendbarkeit des § 8b Abs. 5 KStG im Rahmen einer vom Finanzamt angenommenen sog. grenzüberschreitenden Betriebsaufspaltung streitig. Die Klägerin, eine gemeinnützige rechtsfähige Stiftung mit Sitz im Inland, ist Alleingesellschafterin der A B.V., einer niederländischen Kapitalgesellschaft mit Sitz in – X (Niederlande). Die Klägerin verpachtet ein in – X belegenes Grundstück an die A B.V., das diese zur Ausübung ihrer operativen Geschäftstätigkeit als Betriebsgrundstück nutzt. Im Streitjahr (2012) schüttete die A B.V. eine Dividende an die Klägerin aus. Das Finanzamt stellte die Gewinnausschüttung bei der Klägerin von der Besteuerung frei, rechnete jedoch 5 % hiervon gemäß § 8b Abs. 5 KStG als nicht abzugsfähige Betriebsausgaben dem Gewinn wieder hinzu. Hiergegen wendet sich die Klägerin.

Die Entscheidung des Bundesfinanzhofs wird davon abhängen, ob die Klägerin durch die Verpachtung des Grundstücks in – X an die A B.V. einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb i.S. des § 14 der Abgabenordnung begründet hat und insoweit gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 KStG steuerpflichtig ist. Sofern die Klägerin nicht bereits auf Grund ihrer Beteiligung an der A B.V. planmäßig Unternehmenspolitik betreibt oder in anderer Weise entscheidenden Einfluss auf die Geschäftsführung der A B.V. ausübt und damit durch sie unmittelbar selbst am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt1, kann ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb im Streitfall nur nach den Grundsätzen der Betriebsaufspaltung begründet werden.

Grenzüberschreitende Betriebsaufspaltung – Meinungsstand[↑]

Eine Betriebsaufspaltung setzt nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs die sachliche und personelle Verflechtung zwischen Besitz- und Betriebsunternehmen voraus2.

Im vorliegenden Streitfall liegen die personelle und sachliche Verflechtung auf Grund der 100 %-igen Beteiligung der Klägerin an der A B.V. sowie der Verpachtung des der A B.V. als Geschäftslokal dienenden Grundstücks in – X durch die Klägerin vor. In grenzüberschreitenden Sachverhalten ist allerdings umstritten, ob die Grundsätze der Betriebsaufspaltung überhaupt anzuwenden sind. Nach überwiegender Ansicht ist dies zwar uneingeschränkt zu bejahen3. Nach anderer Ansicht soll hingegen von einer grenzüberschreitenden Betriebsaufspaltung nur dann auszugehen sein, wenn sie sich auf das inländische Steueraufkommen auswirkt4. Schließlich wird eine grenzüberschreitende Betriebsaufspaltung auch generell abgelehnt, weil es den Regelungen der Abkommen zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung widerspräche, wenn ausländische Vermietungseinkünfte zu gewerblichen umqualifiziert würden5.

Rechtsfragen[↑]

Grenzüberschreitende Betriebsaufspaltung nur bei Schmälerung des inländischen Steueraufkommens?

Eine Entscheidung über den vorgenannten Meinungsstreit und damit auch die Beurteilung des dem anhängigen Revisionsverfahren zugrunde liegenden Sachverhalts könnte davon abhängen, ob die Grundsätze der Betriebsaufspaltung nur in Fällen der “Missbrauchsvermeidung” und damit nur dann einschlägig sind, wenn ansonsten das (inländische) Steueraufkommen geschmälert würde, oder ob die Rechtsgrundlage der Betriebsaufspaltung durch die Rechtsprechung über den Gesichtspunkt der Missbrauchsvermeidung hinaus fortentwickelt worden ist.

Für erstere Auffassung könnte sprechen, dass der Reichsfinanzhof das verpachtende Besitzunternehmen ursprünglich nicht als Gewerbebetrieb angesehen und hierin auch dann keine Umgehung der Einkommensteuer erkannt hatte, wenn die Konstruktion “zur Ersparung der Einkommensteuer” gewählt wurde6. Es sollte sich insofern zwar “auch vom Standpunkt des Steuerfiskus aus” um einen “ungesunden Zustand” handeln, der jedoch “nur durch eine Änderung der Einkommensteuergesetzgebung” beseitigt werden könne.

Eine solche Gesetzesänderung ist zwar unterblieben, jedoch hat die Reichsfinanzverwaltung die Bildung von Pachtgesellschaften als “beliebtes Mittel der Steuerersparnis” beurteilt, bei dem der Vorteil darin liege, dass der “hohe Steuertarif für Einzelunternehmer vermieden” und die “Gewerbesteuer geschmälert” werde. Eine solche Steuerschmälerung werde daher “künftig nicht mehr geduldet” und sei durch Auslegung des jeweiligen gesetzlichen Tatbestands zu vermeiden7.

Dieser Ansicht hat sich der Reichsfinanzhof unter Änderung seiner Rechtsprechung angeschlossen und das verpachtete Betriebsgrundstück fortan als Betriebsvermögen qualifiziert. Dabei hat er die “Einheitlichkeit” von Besitz- und Betriebsunternehmen betont, die dann vorliegen solle, wenn das Besitzunternehmen “in engem wirtschaftlichen Zusammenhang” mit dem Betriebsunternehmen steht bzw. “wirtschaftlich wesensgleich” ist8.

Diese die Gewerblichkeit der Einkünfte des Besitzunternehmens tragenden Erwägungen könnten jedoch zwischenzeitlich durch die Fortentwicklung der Rechtsprechung überholt sein. Zwar hatte der BFH zunächst die Rechtsprechung des RFH übernommen und ebenfalls auf die “Einheitlichkeit des Unternehmens” abgestellt9. Durch den Beschluss des Großen Bundesfinanzhofs des BFH in BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63 könnte sich die Rechtsprechung jedoch von der ursprünglichen Intention der Missbrauchsvermeidung gelöst und das Institut der Betriebsaufspaltung auf eine neue dogmatische Grundlage gestellt haben. In seinem Beschluss in BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63 geht der Große Bundesfinanzhof des BFH nunmehr von zwei selbständigen Unternehmen aus10, bei denen die hinter den beiden Unternehmen stehenden Personen einen “einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen” entfalten. Zu erwägen könnte hierbei auch sein, ob dieses weitergehende Verständnis der Betriebsaufspaltung nicht auch den gesetzlichen Regelungen in § 50i Abs. 1 Satz 4 des Einkommensteuergesetzes sowie in § 13b Abs. 4 Nr. 1 Buchst. a des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes zugrunde liegt und damit Eingang in den Willen des Gesetzgebers gefunden hat.

Mögliche Folgerungen – Fallgruppen[↑]

Was die Folgerungen aus der dogmatischen Ausdeutung der Betriebsaufspaltung anbelangt, könnte es sich anbieten, die Frage der Gewerblichkeit der Einkünfte des Besitzunternehmens fallgruppenbezogen zu prüfen:

Kennzeichen von Grundkonstellation 1 (Nicht-DBA-Fälle) ist, dass zwischen dem Ansässigkeitsstaat von Besitzunternehmen (bzw. der Besitzunternehmer) und demjenigen des Betriebsunternehmens (bzw. der Gesellschafter der Betriebspersonengesellschaft) kein Abkommen zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung besteht.

  • In Variante 1 (Outbound) ist die Besitzgesellschaft (bzw. der Besitzunternehmer) im Inland und die Betriebsgesellschaft im Ausland ansässig. Überlassen werden (jedenfalls z.T. als wesentliche Betriebsgrundlage)
    • ein unbewegliches Wirtschaftsgut (WG) im Inland und/oder
    • ein unbewegliches WG im Ausland und/oder
    • ein bewegliches WG und/oder
    • ein immaterielles WG (z.B. Lizenzen).
  • In Variante 2 (Inbound) ist die Besitzgesellschaft (bzw. der Besitzunternehmer) im Ausland und die Betriebsgesellschaft im Inland ansässig. Überlassen werden wiederum die zu Variante 1 genannten WG.

In Grundkonstellation 2 (DBA-Fälle) ist -ebenso wie im anhängigen Revisionsverfahren- die Beschränkung der Besteuerungsrechte durch das zwischen den betroffenen Staaten abgeschlossene Abkommen zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung zu beachten.

Auch hier bietet es sich wiederum an, die vorstehend bezeichneten Konstellationen nach Variante 1 (Outbound) -d.h., die Besitzgesellschaft (bzw. der Besitzunternehmer) ist im Inland und die Betriebsgesellschaft im Ausland ansässig- sowie deren Umkehrung nach Variante 2 (Inbound) in den Blick zu nehmen und nach den vorstehend genannten WG sowie deren Belegenheit zu unterscheiden.

Angesichts der Komplexität der angesprochen Fragen erscheint es sachgerecht, das Bundesministerium der Finanzen in den Entscheidungsprozess einzubinden. Das BMF wird deshalb aufgefordert, gemäß § 122 Abs. 2 Satz 1 FGO dem Revisionsverfahren beizutreten.

Bundesfinanzhof, Beschluss vom 16. Januar 2019 – I R 72/16

  1. vgl. BFH, Urteil vom 30.06.1971 – I R 57/70, BFHE 103, 56, BStBl II 1971, 753 []
  2. vgl. z.B. BFH, Beschluss vom 08.11.1971 – GrS 2/71, BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63; BFH, Urteil vom 19.07.1994 – VIII R 75/93, BFH/NV 1995, 597 []
  3. z.B. Hessisches FG, Urteil vom 26.03.2015 – 10 K 2347/09, EFG 2015, 1454; Bachmann, Die internationale Betriebsaufspaltung, 2004, S. 188; Becker/Günkel in Raupach/Uelner [Hrsg.], Ertragsbesteuerung, Festschrift für Ludwig Schmidt, 1993, S. 483, 485; Gluth in Herrmann/Heuer/Raupach, § 15 EStG Rz 785; Haverkamp, IStR 2008, 165, 170; Kußmaul/Schwarz, GmbH-Rundschau 2012, 834, 840; Reiß in Kirchhof, EStG, 17. Aufl., § 15 Rz 106a; Ruf, IStR 2006, 232, 235; Schulze zur Wiesche, BB 2013, 2463; Streck/Binnewies, KStG, 9. Aufl., Beratungs-ABC “Betriebsaufspaltung” Rz 16; wohl auch Homuth, IWB 2018, 536, 543 f. []
  4. Bauschatz in Carlé, Die Betriebsaufspaltung, 2. Aufl., Rz 313; Schmidt/Wacker, EStG, 37. Aufl., § 15 Rz 855, 862; Söffing/Micker, Die Betriebsaufspaltung, 6. Aufl., Rz 942 []
  5. Dehmer, Betriebsaufspaltung, 4. Aufl., § 9 Rz 23 []
  6. z.B. RFH, Urteile vom 03.12 1924 – VIe A 188/24, RFHE 16, 15; vom 14.03.1933 – VI A 1638/32, RStBl 1933, 1292 []
  7. Reinhardt, RStBl 1936, 1041 []
  8. z.B. RFH, Urteile vom 19.01.1938 – VI 765/37, RStBl 1938, 316; vom 26.10.1938 – VI 501/38, RStBl 1939, 282; vom 02.11.1938 – VI 585/38, RStBl 1939, 88; vom 30.11.1939 – III 37/38, RStBl 1940, 361; vom 04.12 1940 – VI 660/38, RStBl 1941, 26; vom 01.07.1942 – VI 96/42, RStBl 1942, 1081; vom 06.08.1942 – III 25/42, RStBl 1942, 970 []
  9. z.B. BFH, Urteile vom 26.08.1952 – I 38/52 U, BFHE 56, 681, BStBl III 1952, 261; vom 16.01.1962 – I 57/61 S, BFHE 74, 275, BStBl III 1962, 104; BFH, Urteile vom 22.01.1954 – III 232/52 U, BFHE 58, 473, BStBl III 1954, 91; vom 28.01.1965 – IV 179/64 U, BFHE 82, 40, BStBl III 1965, 261 []
  10. vgl. auch BFH, Urteil vom 28.07.1982 – I R 196/79, BFHE 136, 547, BStBl II 1983, 77 []