Die grenz­über­schrei­ten­de Betriebs­auf­spal­tung – nur bei Schmä­le­rung des inlän­di­schen Steu­er­auf­kom­mens?

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat in einem bei ihm anhän­gi­gen Ver­fah­ren das Bun­des­mi­nis­te­ri­um der Finan­zen auf­ge­for­dert, dem Ver­fah­ren bei­zu­tre­ten und zu fol­gen­den Fra­gen Stel­lung zu neh­men:

Die grenz­über­schrei­ten­de Betriebs­auf­spal­tung – nur bei Schmä­le­rung des inlän­di­schen Steu­er­auf­kom­mens?
  1. Sind die Grund­sät­ze der Betriebs­auf­spal­tung in grenz­über­schrei­ten­den Sach­ver­hal­ten nur dann anzu­wen­den, wenn es zu einer Schmä­le­rung des inlän­di­schen Steu­er­auf­kom­mens kommt?
  2. Wel­che Fol­ge­run­gen erge­ben sich hier­aus für Sach­ver­hal­te, in denen kein Abkom­men zur Ver­mei­dung einer Dop­pel­be­steue­rung besteht (Nicht-DBA-Fäl­le) sowie dann, wenn ein sol­ches Abkom­men besteht (DBA-Fäl­le)? Wel­che wei­te­ren Fol­ge­run­gen sind in den vor­ste­hend bezeich­ne­ten Vari­an­ten jeweils für Inbound- bzw. Out­bound-Kon­stel­la­tio­nen und nach Art und Bele­gen­heit der jeweils über­las­se­nen Wirt­schafts­gü­ter zu zie­hen?

Im vor­lie­gen­den Rechts­streit ist die Anwend­bar­keit des § 8b Abs. 5 KStG im Rah­men einer vom Finanz­amt ange­nom­me­nen sog. grenz­über­schrei­ten­den Betriebs­auf­spal­tung strei­tig. Die Klä­ge­rin, eine gemein­nüt­zi­ge rechts­fä­hi­ge Stif­tung mit Sitz im Inland, ist Allein­ge­sell­schaf­te­rin der A B.V., einer nie­der­län­di­schen Kapi­tal­ge­sell­schaft mit Sitz in – X (Nie­der­lan­de). Die Klä­ge­rin ver­pach­tet ein in – X bele­ge­nes Grund­stück an die A B.V., das die­se zur Aus­übung ihrer ope­ra­ti­ven Geschäfts­tä­tig­keit als Betriebs­grund­stück nutzt. Im Streit­jahr (2012) schüt­te­te die A B.V. eine Divi­den­de an die Klä­ge­rin aus. Das Finanz­amt stell­te die Gewinn­aus­schüt­tung bei der Klä­ge­rin von der Besteue­rung frei, rech­ne­te jedoch 5 % hier­von gemäß § 8b Abs. 5 KStG als nicht abzugs­fä­hi­ge Betriebs­aus­ga­ben dem Gewinn wie­der hin­zu. Hier­ge­gen wen­det sich die Klä­ge­rin.

Die Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs wird davon abhän­gen, ob die Klä­ge­rin durch die Ver­pach­tung des Grund­stücks in – X an die A B.V. einen wirt­schaft­li­chen Geschäfts­be­trieb i.S. des § 14 der Abga­ben­ord­nung begrün­det hat und inso­weit gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 KStG steu­er­pflich­tig ist. Sofern die Klä­ge­rin nicht bereits auf Grund ihrer Betei­li­gung an der A B.V. plan­mä­ßig Unter­neh­mens­po­li­tik betreibt oder in ande­rer Wei­se ent­schei­den­den Ein­fluss auf die Geschäfts­füh­rung der A B.V. aus­übt und damit durch sie unmit­tel­bar selbst am all­ge­mei­nen wirt­schaft­li­chen Ver­kehr teil­nimmt 1, kann ein wirt­schaft­li­cher Geschäfts­be­trieb im Streit­fall nur nach den Grund­sät­zen der Betriebs­auf­spal­tung begrün­det wer­den.

Grenz­über­schrei­ten­de Betriebs­auf­spal­tung – Mei­nungs­stand[↑]

Eine Betriebs­auf­spal­tung setzt nach stän­di­ger Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs die sach­li­che und per­so­nel­le Ver­flech­tung zwi­schen Besitz- und Betriebs­un­ter­neh­men vor­aus 2.

Im vor­lie­gen­den Streit­fall lie­gen die per­so­nel­le und sach­li­che Ver­flech­tung auf Grund der 100 %-igen Betei­li­gung der Klä­ge­rin an der A B.V. sowie der Ver­pach­tung des der A B.V. als Geschäfts­lo­kal die­nen­den Grund­stücks in – X durch die Klä­ge­rin vor. In grenz­über­schrei­ten­den Sach­ver­hal­ten ist aller­dings umstrit­ten, ob die Grund­sät­ze der Betriebs­auf­spal­tung über­haupt anzu­wen­den sind. Nach über­wie­gen­der Ansicht ist dies zwar unein­ge­schränkt zu beja­hen 3. Nach ande­rer Ansicht soll hin­ge­gen von einer grenz­über­schrei­ten­den Betriebs­auf­spal­tung nur dann aus­zu­ge­hen sein, wenn sie sich auf das inlän­di­sche Steu­er­auf­kom­men aus­wirkt 4. Schließ­lich wird eine grenz­über­schrei­ten­de Betriebs­auf­spal­tung auch gene­rell abge­lehnt, weil es den Rege­lun­gen der Abkom­men zur Ver­mei­dung einer Dop­pel­be­steue­rung wider­sprä­che, wenn aus­län­di­sche Ver­mie­tungs­ein­künf­te zu gewerb­li­chen umqua­li­fi­ziert wür­den 5.

Rechts­fra­gen[↑]

Grenz­über­schrei­ten­de Betriebs­auf­spal­tung nur bei Schmä­le­rung des inlän­di­schen Steu­er­auf­kom­mens?

Eine Ent­schei­dung über den vor­ge­nann­ten Mei­nungs­streit und damit auch die Beur­tei­lung des dem anhän­gi­gen Revi­si­ons­ver­fah­ren zugrun­de lie­gen­den Sach­ver­halts könn­te davon abhän­gen, ob die Grund­sät­ze der Betriebs­auf­spal­tung nur in Fäl­len der "Miss­brauchs­ver­mei­dung" und damit nur dann ein­schlä­gig sind, wenn ansons­ten das (inlän­di­sche) Steu­er­auf­kom­men geschmä­lert wür­de, oder ob die Rechts­grund­la­ge der Betriebs­auf­spal­tung durch die Recht­spre­chung über den Gesichts­punkt der Miss­brauchs­ver­mei­dung hin­aus fort­ent­wi­ckelt wor­den ist.

Für ers­te­re Auf­fas­sung könn­te spre­chen, dass der Reichs­fi­nanz­hof das ver­pach­ten­de Besitz­un­ter­neh­men ursprüng­lich nicht als Gewer­be­be­trieb ange­se­hen und hier­in auch dann kei­ne Umge­hung der Ein­kom­men­steu­er erkannt hat­te, wenn die Kon­struk­ti­on "zur Erspa­rung der Ein­kom­men­steu­er" gewählt wur­de 6. Es soll­te sich inso­fern zwar "auch vom Stand­punkt des Steu­er­fis­kus aus" um einen "unge­sun­den Zustand" han­deln, der jedoch "nur durch eine Ände­rung der Ein­kom­men­steu­er­ge­setz­ge­bung" besei­tigt wer­den kön­ne.

Eine sol­che Geset­zes­än­de­rung ist zwar unter­blie­ben, jedoch hat die Reichs­fi­nanz­ver­wal­tung die Bil­dung von Pacht­ge­sell­schaf­ten als "belieb­tes Mit­tel der Steu­er­erspar­nis" beur­teilt, bei dem der Vor­teil dar­in lie­ge, dass der "hohe Steu­er­ta­rif für Ein­zel­un­ter­neh­mer ver­mie­den" und die "Gewer­be­steu­er geschmä­lert" wer­de. Eine sol­che Steu­er­schmä­le­rung wer­de daher "künf­tig nicht mehr gedul­det" und sei durch Aus­le­gung des jewei­li­gen gesetz­li­chen Tat­be­stands zu ver­mei­den 7.

Die­ser Ansicht hat sich der Reichs­fi­nanz­hof unter Ände­rung sei­ner Recht­spre­chung ange­schlos­sen und das ver­pach­te­te Betriebs­grund­stück fort­an als Betriebs­ver­mö­gen qua­li­fi­ziert. Dabei hat er die "Ein­heit­lich­keit" von Besitz- und Betriebs­un­ter­neh­men betont, die dann vor­lie­gen sol­le, wenn das Besitz­un­ter­neh­men "in engem wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hang" mit dem Betriebs­un­ter­neh­men steht bzw. "wirt­schaft­lich wesens­gleich" ist 8.

Die­se die Gewerb­lich­keit der Ein­künf­te des Besitz­un­ter­neh­mens tra­gen­den Erwä­gun­gen könn­ten jedoch zwi­schen­zeit­lich durch die Fort­ent­wick­lung der Recht­spre­chung über­holt sein. Zwar hat­te der BFH zunächst die Recht­spre­chung des RFH über­nom­men und eben­falls auf die "Ein­heit­lich­keit des Unter­neh­mens" abge­stellt 9. Durch den Beschluss des Gro­ßen Bun­des­fi­nanz­hofs des BFH in BFHE 103, 440, BSt­Bl II 1972, 63 könn­te sich die Recht­spre­chung jedoch von der ursprüng­li­chen Inten­ti­on der Miss­brauchs­ver­mei­dung gelöst und das Insti­tut der Betriebs­auf­spal­tung auf eine neue dog­ma­ti­sche Grund­la­ge gestellt haben. In sei­nem Beschluss in BFHE 103, 440, BSt­Bl II 1972, 63 geht der Gro­ße Bun­des­fi­nanz­hof des BFH nun­mehr von zwei selb­stän­di­gen Unter­neh­men aus 10, bei denen die hin­ter den bei­den Unter­neh­men ste­hen­den Per­so­nen einen "ein­heit­li­chen geschäft­li­chen Betä­ti­gungs­wil­len" ent­fal­ten. Zu erwä­gen könn­te hier­bei auch sein, ob die­ses wei­ter­ge­hen­de Ver­ständ­nis der Betriebs­auf­spal­tung nicht auch den gesetz­li­chen Rege­lun­gen in § 50i Abs. 1 Satz 4 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes sowie in § 13b Abs. 4 Nr. 1 Buchst. a des Erb­schaft­steu­er- und Schen­kungsteu­er­ge­set­zes zugrun­de liegt und damit Ein­gang in den Wil­len des Gesetz­ge­bers gefun­den hat.

Mög­li­che Fol­ge­run­gen – Fall­grup­pen[↑]

Was die Fol­ge­run­gen aus der dog­ma­ti­schen Aus­deu­tung der Betriebs­auf­spal­tung anbe­langt, könn­te es sich anbie­ten, die Fra­ge der Gewerb­lich­keit der Ein­künf­te des Besitz­un­ter­neh­mens fall­grup­pen­be­zo­gen zu prü­fen:

Kenn­zei­chen von Grund­kon­stel­la­ti­on 1 (Nicht-DBA-Fäl­le) ist, dass zwi­schen dem Ansäs­sig­keits­staat von Besitz­un­ter­neh­men (bzw. der Besitz­un­ter­neh­mer) und dem­je­ni­gen des Betriebs­un­ter­neh­mens (bzw. der Gesell­schaf­ter der Betriebs­per­so­nen­ge­sell­schaft) kein Abkom­men zur Ver­mei­dung einer Dop­pel­be­steue­rung besteht.

  • In Vari­an­te 1 (Out­bound) ist die Besitz­ge­sell­schaft (bzw. der Besitz­un­ter­neh­mer) im Inland und die Betriebs­ge­sell­schaft im Aus­land ansäs­sig. Über­las­sen wer­den (jeden­falls z.T. als wesent­li­che Betriebs­grund­la­ge)
    • ein unbe­weg­li­ches Wirt­schafts­gut (WG) im Inland und/​oder
    • ein unbe­weg­li­ches WG im Aus­land und/​oder
    • ein beweg­li­ches WG und/​oder
    • ein imma­te­ri­el­les WG (z.B. Lizen­zen).
  • In Vari­an­te 2 (Inbound) ist die Besitz­ge­sell­schaft (bzw. der Besitz­un­ter­neh­mer) im Aus­land und die Betriebs­ge­sell­schaft im Inland ansäs­sig. Über­las­sen wer­den wie­der­um die zu Vari­an­te 1 genann­ten WG.

In Grund­kon­stel­la­ti­on 2 (DBA-Fäl­le) ist ‑eben­so wie im anhän­gi­gen Revi­si­ons­ver­fah­ren- die Beschrän­kung der Besteue­rungs­rech­te durch das zwi­schen den betrof­fe­nen Staa­ten abge­schlos­se­ne Abkom­men zur Ver­mei­dung einer Dop­pel­be­steue­rung zu beach­ten.

Auch hier bie­tet es sich wie­der­um an, die vor­ste­hend bezeich­ne­ten Kon­stel­la­tio­nen nach Vari­an­te 1 (Out­bound) ‑d.h., die Besitz­ge­sell­schaft (bzw. der Besitz­un­ter­neh­mer) ist im Inland und die Betriebs­ge­sell­schaft im Aus­land ansäs­sig- sowie deren Umkeh­rung nach Vari­an­te 2 (Inbound) in den Blick zu neh­men und nach den vor­ste­hend genann­ten WG sowie deren Bele­gen­heit zu unter­schei­den.

Ange­sichts der Kom­ple­xi­tät der ange­spro­chen Fra­gen erscheint es sach­ge­recht, das Bun­des­mi­nis­te­ri­um der Finan­zen in den Ent­schei­dungs­pro­zess ein­zu­bin­den. Das BMF wird des­halb auf­ge­for­dert, gemäß § 122 Abs. 2 Satz 1 FGO dem Revi­si­ons­ver­fah­ren bei­zu­tre­ten.

Bun­des­fi­nanz­hof, Beschluss vom 16. Janu­ar 2019 – I R 72/​16

  1. vgl. BFH, Urteil vom 30.06.1971 – I R 57/​70, BFHE 103, 56, BSt­Bl II 1971, 753[]
  2. vgl. z.B. BFH, Beschluss vom 08.11.1971 – GrS 2/​71, BFHE 103, 440, BSt­Bl II 1972, 63; BFH, Urteil vom 19.07.1994 – VIII R 75/​93, BFH/​NV 1995, 597[]
  3. z.B. Hes­si­sches FG, Urteil vom 26.03.2015 – 10 K 2347/​09, EFG 2015, 1454; Bach­mann, Die inter­na­tio­na­le Betriebs­auf­spal­tung, 2004, S. 188; Becker/​Günkel in Raupach/​Uelner [Hrsg.], Ertrags­be­steue­rung, Fest­schrift für Lud­wig Schmidt, 1993, S. 483, 485; Gluth in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 15 EStG Rz 785; Haver­kamp, IStR 2008, 165, 170; Kußmaul/​Schwarz, GmbH-Rund­schau 2012, 834, 840; Reiß in Kirch­hof, EStG, 17. Aufl., § 15 Rz 106a; Ruf, IStR 2006, 232, 235; Schul­ze zur Wie­sche, BB 2013, 2463; Streck/​Binnewies, KStG, 9. Aufl., Bera­tungs-ABC "Betriebs­auf­spal­tung" Rz 16; wohl auch Homuth, IWB 2018, 536, 543 f.[]
  4. Bau­schatz in Car­lé, Die Betriebs­auf­spal­tung, 2. Aufl., Rz 313; Schmidt/​Wacker, EStG, 37. Aufl., § 15 Rz 855, 862; Söffing/​Micker, Die Betriebs­auf­spal­tung, 6. Aufl., Rz 942[]
  5. Deh­mer, Betriebs­auf­spal­tung, 4. Aufl., § 9 Rz 23[]
  6. z.B. RFH, Urtei­le vom 03.12 1924 – VIe A 188/​24, RFHE 16, 15; vom 14.03.1933 – VI A 1638/​32, RSt­Bl 1933, 1292[]
  7. Rein­hardt, RSt­Bl 1936, 1041[]
  8. z.B. RFH, Urtei­le vom 19.01.1938 – VI 765/​37, RSt­Bl 1938, 316; vom 26.10.1938 – VI 501/​38, RSt­Bl 1939, 282; vom 02.11.1938 – VI 585/​38, RSt­Bl 1939, 88; vom 30.11.1939 – III 37/​38, RSt­Bl 1940, 361; vom 04.12 1940 – VI 660/​38, RSt­Bl 1941, 26; vom 01.07.1942 – VI 96/​42, RSt­Bl 1942, 1081; vom 06.08.1942 – III 25/​42, RSt­Bl 1942, 970[]
  9. z.B. BFH, Urtei­le vom 26.08.1952 – I 38/​52 U, BFHE 56, 681, BSt­Bl III 1952, 261; vom 16.01.1962 – I 57/​61 S, BFHE 74, 275, BSt­Bl III 1962, 104; BFH, Urtei­le vom 22.01.1954 – III 232/​52 U, BFHE 58, 473, BSt­Bl III 1954, 91; vom 28.01.1965 – IV 179/​64 U, BFHE 82, 40, BSt­Bl III 1965, 261[]
  10. vgl. auch BFH, Urteil vom 28.07.1982 – I R 196/​79, BFHE 136, 547, BSt­Bl II 1983, 77[]