Die nach­träg­lich fest­ge­stell­te vGA – und die gesetz­lich fin­gier­te Null €-Beschei­ni­gung

Die gesetz­li­che Fik­ti­on des § 27 Abs. 5 Satz 2 KStG, der zufol­ge bei einer unter­blie­be­nen Ertei­lung einer Steu­er­be­schei­ni­gung i.S. von § 27 Abs. 3 KStG ein Betrag der Ein­la­gen­rück­ge­währ von null € als beschei­nigt gilt, wirkt auch dann, wenn nach­träg­lich im Rah­men einer steu­er­li­chen Außen­prü­fung eine vGA fest­ge­stellt wird, die bei Anwen­dung des § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG aus dem Ein­la­ge­kon­to zu finan­zie­ren wäre. Auch kommt in die­sem Fall kei­ne Aus­nah­me von § 27 Abs. 5 Satz 3 KStG in Betracht, wonach in den Fäl­len des § 27 Abs. 5 Satz 1 und 2 KStG eine Berich­ti­gung oder erst­ma­li­ge Fest­stel­lung von Steu­er­be­schei­ni­gun­gen i.S. von § 27 Abs. 3 KStG nicht zuläs­sig ist.

Die nach­träg­lich fest­ge­stell­te vGA – und die gesetz­lich fin­gier­te Null €-Beschei­ni­gung

Erbringt eine Kapi­tal­ge­sell­schaft für eige­ne Rech­nung Leis­tun­gen, die nach § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG als Abgang auf dem steu­er­li­chen Ein­la­ge­kon­to zu berück­sich­ti­gen sind, so ist sie ver­pflich­tet, ihren Anteils­eig­nern eine Beschei­ni­gung mit bestimm­ten Anga­ben zu ertei­len (§ 27 Abs. 3 Satz 1 KStG). Ist für eine Leis­tung der Kapi­tal­ge­sell­schaft die Min­de­rung des steu­er­li­chen Ein­la­ge­kon­tos zu nied­rig beschei­nigt wor­den, bleibt die der Beschei­ni­gung zugrun­de geleg­te Ver­wen­dung unver­än­dert (§ 27 Abs. 5 Satz 1 KStG). Ist für die Leis­tung bis zum Tag der Bekannt­ga­be der erst­ma­li­gen geson­der­ten Fest­stel­lung des Bestands des steu­er­li­chen Ein­la­ge­kon­tos zum Schluss des Wirt­schafts­jahrs der Leis­tung eine Steu­er­be­schei­ni­gung i.S. des Abs. 3 nicht erteilt wor­den, so gilt nach § 27 Abs. 5 Satz 2 KStG der Betrag der Ein­la­gen­rück­ge­währ mit null € beschei­nigt. In bei­den genann­ten Fäl­len („Zu-Nied­rig-Beschei­ni­gung“ und „fin­gier­te Null €-Beschei­ni­gung“) ist eine Berich­ti­gung oder erst­ma­li­ge Ertei­lung von Steu­er­be­schei­ni­gun­gen i.S. des § 27 Abs. 3 KStG nicht zulässig.

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Überversorgung bei dauerhafter Reduzierung der Aktivbezüge

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat wie­der­holt ent­schie­den, dass ange­sichts des ein­deu­ti­gen Norm­wort­lauts von die­ser Rechts­fol­ge nicht im Wege der teleo­lo­gi­schen Reduk­ti­on des § 27 Abs. 5 Satz 2 KStG abge­se­hen wer­den kann. Denn mit der Neu­fas­sung des § 27 Abs. 5 KStG hat der Gesetz­ge­ber ein­deu­tig sei­nen Wil­len zu erken­nen gege­ben, dass die Rechts­fol­gen einer nicht recht­zei­tig oder gar nicht erteil­ten Steu­er­be­schei­ni­gung die mate­ri­ell-recht­li­che Berech­nung nach § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG über­la­gern sol­len1.

Für den streit­ge­gen­ständ­li­chen Fall einer durch die Außen­prü­fung nach­träg­lich fest­ge­stell­ten vGA gilt nichts Abwei­chen­des2.

Aus dem Umstand, dass der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­nem Beschluss in BFHE 262, 347, BStBl II 2019, 283, der den Fall der unter­blie­be­nen Beschei­ni­gung einer „offe­nen“ Aus­schüt­tung betraf, die durch die Anwen­dung des § 27 Abs. 5 Sät­ze 1 bis 3 KStG aus­ge­lös­ten Rechts­fol­gen als für Gesell­schaft und Anteils­eig­ner „zumut­bar“ bezeich­net hat, weil von der aus­schüt­ten­den Kör­per­schaft regel­mä­ßig ver­langt wer­den kön­ne, sich spä­tes­tens anläss­lich der Erstel­lung der Fest­stel­lungs­er­klä­rung nach § 27 Abs. 2 Satz 4 KStG mit dem Umfang ihrer Beschei­ni­gungs­pflicht nach § 27 Abs. 3 und 4 KStG zu befas­sen, ist nicht abzu­lei­ten, dass die Anwen­dung der Rechts­fol­gen des § 27 Abs. 5 Sät­ze 1 bis 3 KStG unter dem Vor­be­halt einer ein­zel­fall­be­zo­ge­nen Zumut­bar­keits­prü­fung steht. Die Zumut­bar­keit der Anwen­dung die­ser Rechts­fol­gen auch auf den Fall der vGA ergibt sich all­ge­mein dar­aus, dass ‑wie die Vor­in­stanz zutref­fend aus­ge­führt hat- die Vor­aus­set­zun­gen einer vGA für die Gesell­schaft grund­sätz­lich sub­su­mier­bar sind und die vGA in deren Ver­ant­wor­tungs­be­reich fällt. Eine Dif­fe­ren­zie­rung nach dem Grad der Erkenn­bar­keit der vGA im jewei­li­gen Ein­zel­fall lie­fe dem mit der Ver­wen­dungs­fest­schrei­bung (und der damit ver­bun­de­nen Prä­k­lu­si­on) nach § 27 Abs. 5 Sät­ze 1 bis 3 KStG ver­folg­ten Zweck zuwi­der, zeit­nah rechts­si­che­re Ver­hält­nis­se über den maß­geb­li­chen Bestand des steu­er­li­chen Ein­la­ge­kon­tos für die Steu­er­ver­wal­tung und den Kreis der Beschei­ni­gungs­adres­sa­ten zu schaf­fen3.

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Feststellungslast bei einer verdeckten Gewinnausschüttung (vGA)

Bun­des­fi­nanz­hof, Beschluss vom 19. Janu­ar 2021 – I B 3/​20

  1. BFH, Urteil vom 11.02.2015 – I R 3/​14, BFHE 249, 448, BStBl II 2015, 816; BFH, Beschluss vom 11.07.2018 – I R 30/​16, BFHE 262, 347, BStBl II 2019, 283[]
  2. eben­so Sächs. FG, Urteil vom 08.06.2016 – 2 K 1860/​15, EFG 2017, 156[]
  3. s. dazu BFH, Urteil in BFHE 249, 448, BStBl II 2015, 816[]

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