Die Nut­zung einer spa­ni­schen Feri­en­im­mo­bi­lie als steu­er­pflich­ti­ge Gewinn­aus­schüt­tung

Die Nut­zung einer spa­ni­schen Feri­en­im­mo­bi­lie kann zu steu­er­pflich­ti­gen Gewinn­aus­schüt­tun­gen und damit in Deutsch­land zu beträcht­li­chen Ein­kom­men­steu­er­for­de­run­gen füh­ren, näm­lich dann, wenn die Immo­bi­lie einer spa­ni­schen Kapi­tal­ge­sell­schaft gehört und deren Gesell­schaf­ter als Nut­zen­de der Immo­bi­lie in Deutsch­land woh­nen.

Die Nut­zung einer spa­ni­schen Feri­en­im­mo­bi­lie als steu­er­pflich­ti­ge Gewinn­aus­schüt­tung

Die unent­gelt­li­che Nut­zung der in Spa­ni­en bele­ge­nen Feri­en­im­mo­bi­lie einer spa­ni­schen Kapi­tal­ge­sell­schaft in der Rechts­form einer Sociedad Limita­da durch deren in Deutsch­land ansäs­si­ge Gesell­schaf­ter kann bei den Gesell­schaf­tern als ver­deck­te Gewinn­aus­schüt­tung in Gestalt der ver­hin­der­ten Ver­mö­gens­meh­rung zu behan­deln sein. Das Besteue­rungs­recht an einer sol­chen ver­deck­ten Gewinn­aus­schüt­tung gebührt Deutsch­land –mit jeweils unter­schied­li­chen Fol­gen für die Anrech­nung spa­ni­scher Ertrag­steu­ern– ent­we­der nach Art. 10 Abs. 3 i.V.m. Abs. 1 oder nach Art. 21 DBA-Spa­ni­en 1966, nicht aber Spa­ni­en nach Art. 6 Abs. 3 i.V.m. Abs. 1 DBA-Spa­ni­en 1966.

Es ent­spricht gän­gi­ger Pra­xis und Emp­feh­lung ein­schlä­gi­ger Ver­kehrs­krei­se, beim Ankauf einer spa­ni­schen Feri­en­im­mo­bi­lie eine spa­ni­sche Kapi­tal­ge­sell­schaft zu errich­ten und als Eigen­tü­me­rin der Immo­bi­lie "vor­zu­schal­ten", vor­zugs­wei­se, um sich spa­ni­sche Wert­zu­wachs- und Erb­schafts­steu­ern zu erspa­ren, aber auch aus Grün­den der Haf­tungs­be­schrän­kung sowie der Anony­mi­tät. Die­ses Gestal­tungs­mo­dell kann jedoch in Deutsch­land teu­er wer­den, weil für die Immo­bi­li­en­nut­zung meis­tens kei­ne oder kei­ne markt­üb­li­che Mie­te gezahlt wird und der Miet­ver­zicht dann eine ver­deck­te Gewinn­aus­schüt­tung der Gesell­schaft an ihre Gesell­schaf­ter dar­stellt. Die Gesell­schaft ver­zich­tet näm­lich in aller Regel nur aus Grün­den des gesell­schaft­li­chen Nähe­ver­hält­nis­ses auf eine ent­spre­chen­de Ver­mö­gens­meh­rung.

In dem jetzt vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall ging es um eine deut­sche Fami­lie – die Eltern und ihre bei­den Kin­der -, die im Jah­re 2000 für rd. 2,4 Mio. DM ein 1.000 qm gro­ßes, in Por­to And­ra­tx auf Mal­lor­ca bele­ge­nes Grund­stück mit einem 160 qm gro­ßen Ein­fa­mi­li­en­haus und einem Schwimm­bad erwor­ben, dazwi­schen aber eine spa­ni­sche Sociedad Limita­da, ver­gleich­bar einer deut­schen GmbH, geschal­tet hat­te. Das Haus stand den Fami­li­en­an­ge­hö­ri­gen ganz­jäh­rig zur Ver­fü­gung und wur­de von ihnen zu Urlaubs­zwe­cken unent­gelt­lich genutzt. Das Finanz­amt nahm an, dass die Nut­zung steu­er­pflich­ti­ge ver­deck­te Gewinn­aus­schüt­tun­gen der Gesell­schaft an ihre Gesell­schaf­ter nach sich zog. Im Ein­zel­nen ging es für die Jah­re 2001 bis 2005 um Beträ­ge in Höhe einer geschätz­ten Kos­ten­mie­te zzgl. eines Gewinn­zu­schlags von rd. 78.000 € jähr­lich.

In sei­nem Urteil hat der Bun­des­fi­nanz­hof dies nun im Grund­satz bestä­tigt. Beim Kauf einer aus­län­di­schen Feri­en­im­mo­bi­lie wird das Urteil zu beach­ten sein. Das gilt ins­be­son­de­re für Objek­te in Spa­ni­en. Aller­dings ist die Gefahr einer Nach­ver­steue­rung in Deutsch­land inso­weit von 2013 an eher gering, weil nach dem seit­dem gel­ten­den neu­en deutsch-spa­ni­schen Abkom­men zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung das Besteue­rungs­recht für der­ar­ti­ge Gewinn­aus­schüt­tun­gen zumeist in Spa­ni­en lie­gen dürf­te.

Nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Sät­ze 1 und 2 EStG 1997/​2002 gehö­ren zu den Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen u.a. Gewinn­an­tei­le und sons­ti­ge Bezü­ge aus Antei­len an Gesell­schaf­ten mit beschränk­ter Haf­tung. Zu den sons­ti­gen Bezü­gen gehö­ren auch vGA.

Antei­le im vor­ge­nann­ten Sin­ne kön­nen auch an aus­län­di­schen Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten gehal­ten wer­den, die ihrem Typus nach einer ent­spre­chen­den deut­schen Gesell­schaft ver­gleich­bar sind. Das ist bei der spa­ni­schen Sociedad (de Responsa­bi­li­dad) Limita­da der Fall; die­se Rechts­form ist mit der­je­ni­gen einer GmbH ver­gleich­bar 1.

An die Klä­ger als Gesell­schaf­ter der S.L. sind Gewin­ne i.S. von § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG 1997/​2002 ver­deckt aus­ge­schüt­tet wor­den.

Die gegen­tei­li­ge Rechts­auf­fas­sung stützt sich vor allem dar­auf, dass die S.L. vor, in und nach den Streit­jah­ren tat­säch­lich kei­ne Über­schüs­se erzielt habe. Das mag zutref­fen, tut aber nichts zur Sache. Denn fest­ge­stellt wur­de auch, dass die S.L. den Gesell­schaf­tern das Feri­en­haus unent­gelt­lich ganz­jäh­rig zur jeder­zei­ti­gen Nut­zung über­las­sen und auf die Zah­lung markt­üb­li­cher Ent­gel­te ver­zich­tet hat. Der Gewinn­ver­zicht beruht so gese­hen –aus Sicht der S.L.– auf einer ver­hin­der­ten Ver­mö­gens­meh­rung in Gestalt der markt­üb­li­chen Ent­gel­te, die nach der inso­weit maß­ge­ben­den deut­schen Rege­lungs­la­ge geeig­net ist, bei der aus­län­di­schen Kapi­tal­ge­sell­schaft nach den auch inso­weit ein­schlä­gi­gen Maß­stä­ben des § 8 Abs. 3 Satz 2 des Kör­per­schaft­steu­er­ge­set­zes 1999/​2002 eine vGA aus­zu­lö­sen 2, und die bei den Gesell­schaf­tern als Anteils­eig­nern zu ent­spre­chen­den Kapi­tal­ein­künf­ten gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 (i.V.m. § 2 Abs. 1 Nr. 5) EStG 1997/​2002 führt 3. Dass es bei die­sen an der –auch bei Kapi­tal­ein­künf­ten erfor­der­li­chen 4Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht fehlt, ist indes nicht ersicht­lich oder dar­ge­tan; es genügt dafür jede auch noch so gerin­ge Ertrags­er­war­tung, auch die blo­ße Aus­sicht auf steu­er­ba­re Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne 5.

Infol­ge­des­sen spielt es kei­ne Rol­le, ob die S.L. in den Streit­jah­ren als aus­län­di­sche Kapi­tal­ge­sell­schaft –abwei­chend von einer deut­schen Kapi­tal­ge­sell­schaft 6– über eine sog. außer­be­trieb­li­che Sphä­re ver­fügt haben mag. Denn auch die prin­zi­pi­el­le Exis­tenz einer sol­chen außer­be­trieb­li­chen Sphä­re ist nach Maß­ga­be des inso­weit aus­schlag­ge­ben­den deut­schen Rechts­ver­ständ­nis­ses in casu unbe­acht­lich, wenn die Gewinn­lo­sig­keit gera­de dar­auf beruht, dass die Gesell­schaft gegen­über ihren Gesell­schaf­tern auf ein ange­mes­se­nes Ent­gelt ver­zich­tet. So aber ver­hält es sich nach den tatrich­ter­li­chen Fest­stel­lun­gen in den Streit­fäl­len. Die Absicht –so das Finanz­ge­richt – , "eine Feri­en­im­mo­bi­lie ohne steu­er­li­che Belas­tun­gen nut­zen zu kön­nen", wider­spricht dem jeden­falls eben­so wenig wie die Erkennt­nis, dass "eine erwerbs­wirt­schaft­li­che, auf Gewinn­erzie­lung gerich­te­te Tätig­keit der S.L. durch Teil­nah­me am Markt­ge­sche­hen … weder bei ihrer Grün­dung noch spä­ter beab­sich­tigt" gewe­sen sei. Aus­schlag­ge­bend ist allein, dass der kon­sta­tier­te Gewinn­ver­zicht auf letzt­lich in der Gesell­schaf­ter­stel­lung der Eig­ner­fa­mi­lie und deren per­sön­li­chen Frei­zeit­in­ter­es­sen wur­zeln­den Umstän­den grün­det; Gegen­tei­li­ges ist weder ersicht­lich noch dar­ge­tan. Es erüb­ri­gen sich damit zugleich Über­le­gun­gen dazu, ob auch eine Kapi­tal­ge­sell­schaft, wel­che steu­er­recht­lich einen sog. Lieb­ha­be­rei­be­trieb unter­hält, Kapi­tal­ein­künf­te i.S. von § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG 1997/​2002 ver­mit­teln kann.

Deutsch­land ist durch abkom­mens­recht­li­che Ver­ein­ba­run­gen nicht gehin­dert, den Besteue­rungs­zu­griff auf die vGA wahr­zu­neh­men. Unge­wiss ist nach den bis­lang getrof­fe­nen Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt ledig­lich, ob dies unein­ge­schränkt oder aber infol­ge antei­li­ger Anrech­nung einer in Spa­ni­en erho­be­nen Ertrag­steu­er in nur ein­ge­schränk­ter Wei­se der Fall ist. Das hängt von der Besteue­rungs­zu­ord­nung nach Maß­ga­be des Abkom­mens zwi­schen der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land und dem Spa­ni­schen Staat zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung und zur Ver­hin­de­rung der Steu­er­ver­kür­zung bei den Steu­ern vom Ein­kom­men und vom Ver­mö­gen vom 05.12.1966 7 –DBA-Spa­ni­en 1966– ab.

Nach Art. 10 Abs. 1 DBA-Spa­ni­en 1966 kön­nen Divi­den­den, die eine in einem Ver­trags­staat ansäs­si­ge Gesell­schaft an eine im ande­ren Ver­trags­staat ansäs­si­ge Per­son zahlt, im ande­ren Staat besteu­ert wer­den. Divi­den­den bedeu­ten nach der in Art. 10 Abs. 4 Satz 1 DBA-Spa­ni­en 1966 gege­be­nen abkom­mens­ei­ge­nen (und Art. 10 Abs. 3 des Mus­ter­ab­kom­mens der Orga­ni­sa­ti­on for Eco­no­mic Coope­ra­ti­on and Deve­lop­ment –OECD– zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung auf dem Gebiet der Steu­ern vom Ein­kom­men und Ver­mö­gen –OECD-Mus­tAbk– ent­spre­chen­den) Defi­ni­ti­on –ers­tens– Ein­künf­te aus Akti­en, Genuss­rech­ten oder Genuss­schei­nen, Kuxen, Grün­der­an­tei­len oder –zwei­tens– Ein­künf­te aus ande­ren Rech­ten –aus­ge­nom­men For­de­run­gen– mit Gewinn­be­tei­li­gung sowie –drit­tens– aus sons­ti­gen Gesell­schafts­an­tei­len stam­men­de Ein­künf­te, die nach dem Steu­er­recht des Staa­tes, in dem die aus­schüt­ten­de Gesell­schaft ansäs­sig ist, den Ein­künf­ten aus Akti­en gleich­ge­stellt sind.

Unter den Gege­ben­hei­ten der Streit­fäl­le unter­fal­len Gewin­ne, die von einer spa­ni­schen Sociedad Limita­da als einer in Spa­ni­en ansäs­si­gen Gesell­schaft (Art. 3 Abs. 1 Buchst. f, Art. 4 Abs. 1 DBA-Spa­ni­en 1966) ver­deckt an ihre Anteils­eig­ner aus­ge­schüt­tet wer­den, weder der ers­ten noch der zwei­ten Unter­grup­pe: Zu der ers­ten Unter­grup­pe gehö­ren sie nicht, weil die Aus­schüt­tun­gen aus kei­ner der dort genann­ten Ein­kunfts­quel­len gene­riert wer­den. Der zwei­ten Unter­grup­pe könn­ten die Gewin­ne zwar zuzu­ord­nen sein, folgt man dem blo­ßen Rege­lungs­wort­laut; es lie­ßen sich danach durch­aus Ein­künf­te aus "ande­ren Rech­ten" mit Gewinn­be­tei­li­gung anneh­men. Doch wider­sprä­che ein sol­ches wort­laut­ge­treu­es Rege­lungs­ver­ständ­nis der his­to­ri­schen und wohl auch sys­te­ma­ti­schen Bedeu­tung jener Unter­grup­pe. Nach der Rege­lungs­his­to­rie wer­den davon nur in Wert­pa­pie­ren ver­brief­te Betei­li­gungs­rech­te erfasst, wel­che Antei­le an einer GmbH oder –hier– einer Sociedad Limita­da indes­sen nicht ver­kör­pern. Bei rich­ti­ger Les­art kommt der zwei­ten Unter­grup­pe sonach weni­ger die Umschrei­bung einer eige­nen Defi­ni­ti­on von Divi­den­den im Abkom­mens­sin­ne zu; viel­mehr wer­den bloß dekla­ra­to­risch Betei­li­gungs­rech­te gegen­über (Zins-)Forderungen abge­grenzt und die durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis ver­an­lass­te Gewinn­be­tei­li­gung als Kern­merk­mal sol­cher Rech­te aus Gewinn­an­tei­len her­aus­ge­stellt 8. Die­ses Ver­ständ­nis wird durch die in Nr. 24 des OECD-Mus­ter­kom­men­tars (OECD-Must­Komm) zu Art. 10 OECD-Mus­tAbk auf­ge­lis­te­ten Bei­spiels­fäl­le bestä­tigt.

Ein­schlä­gig ist nach allem also die drit­te defi­ni­to­ri­sche Unter­grup­pe: VGA füh­ren danach nur dann zu Divi­den­den­ein­künf­ten, wenn sie nach dem Steu­er­recht Spa­ni­ens als des­je­ni­gen Staa­tes, in dem die aus­schüt­ten­de Gesell­schaft ansäs­sig ist, als aus sons­ti­gen Gesell­schafts­an­tei­len stam­men­de Ein­künf­te ent­spre­chen­den Ein­künf­ten aus Akti­en gleich­ge­stellt sind 9.

Die Vor­in­stanz geht unter Zitie­rung von Her­ling­haus 10 davon aus, dass eine sol­che Gleich­stel­lung bei einer vGA in Gestalt der ver­hin­der­ten Ver­mö­gens­meh­rung nach spa­ni­schem Steu­er­recht nicht erfolgt, hat das aber nicht wei­ter geprüft, was nach­zu­ho­len sein wird. Zwei­er­lei gilt es dabei zu beach­ten: Zum einen kommt es für die spa­ni­sche Besteue­rung auf die all­ge­mei­ne Rechts­la­ge nach den spa­ni­schen Steu­er­ge­set­zen an, nicht aber dar­auf, ob die­se Geset­ze mit ent­spre­chen­den Rechts­fol­gen auch kon­kret auf die S.L. ange­wandt und wie die vGA bei die­ser kon­kret behan­delt wor­den sind 11. Zum ande­ren –und vor allem– hält es der Bun­des­fi­nanz­hof unbe­scha­det der nach Maß­ga­be der drit­ten defi­ni­to­ri­schen Unter­grup­pe in Art. 10 Abs. 4 DBA-Spa­ni­en 1966 ange­ord­ne­ten Qua­li­fi­ka­ti­ons­ver­ket­tung (und ent­ge­gen der erwähn­ten Rechts­mei­nung von Her­ling­haus) nicht für aus­schlag­ge­bend, ob die spa­ni­schen Steu­er­ge­set­ze eine vGA in ihrer kon­kre­ten Aus­prä­gung der ver­hin­der­ten Ver­mö­gens­meh­rung ken­nen. Aus abkom­mens­recht­li­cher Sicht reicht es aus, wenn eine vGA als Rechts­in­sti­tut mit der hier­mit ver­bun­de­nen Rechts­fol­ge der Ein­kom­mens­er­hö­hung qua­li­fi­ziert wird. Natio­nal­recht­li­che Beson­der­hei­ten blei­ben unbe­acht­lich 12.

Lie­gen in die­sem Sin­ne Divi­den­den nach Art. 10 Abs. 4 DBA-Spa­ni­en 1966 vor, steht das Besteue­rungs­recht dar­an wegen der Ansäs­sig­keit der Klä­ger Deutsch­land zu.

Der Umstand, dass eine vGA in Gestalt der ver­hin­der­ten Ver­mö­gens­meh­rung im tat­säch­li­chen Wort­sin­ne nicht "gezahlt", viel­mehr "erspart" wird, scha­det nicht. Der Begriff des Zah­lens i.S. von Art. 10 Abs. 1 DBA-Spa­ni­en 1966 (und damit Art. 10 Abs. 1 OECD-Mus­tAbk) ist weit zu begrei­fen und umschreibt sämt­li­che For­men der Erfül­lung des Divi­den­den­an­spruchs ("Zah­lung ist die Zuwen­dung jeden Vor­teils, der nach Abs. 3 (OECD-Mus­tAbk) als Divi­den­de zu qua­li­fi­zie­ren ist" 13). Dem ent­spricht das ein­schlä­gi­ge Ver­ständ­nis des OECD-Mus­ter­kom­men­tars, dort Nr. 7 zu Art. 10 OECD-Mus­tAbk.

Bei den in Rede ste­hen­den vGA han­delt es sich nicht um Nut­zungs­ent­gel­te, wel­che unter Art. 6 Abs. 3 i.V.m. Abs. 1 DBA-Spa­ni­en 1966 fal­len und des­we­gen nach Art. 6 Abs. 4 DBA-Spa­ni­en 1966 eine gegen­über Art. 10 Abs. 1 DBA-Spa­ni­en 1966 vor­ran­gi­ge Besteue­rungs­zu­ord­nung an Spa­ni­en als sog. Bele­gen­heits­staat begrün­den.

Nach Art. 6 Abs. 3 i.V.m. Abs. 1 DBA-Spa­ni­en 1966 gel­ten Ein­künf­te aus der unmit­tel­ba­ren Nut­zung, der Ver­mie­tung oder Ver­pach­tung sowie jeder ande­ren Art der Nut­zung unbe­weg­li­chen Ver­mö­gens als Ein­künf­te aus unbe­weg­li­chem Ver­mö­gen, die in dem Ver­trags­staat besteu­ert wer­den, in dem die­ses Ver­mö­gen liegt. Folgt man erneut nur dem Rege­lungs­wort­laut, lie­ßen sich durch­aus auch die Gewinn­an­tei­le einer zwi­schen­ge­schal­te­ten Immo­bi­li­en­ge­sell­schaft als der­ar­ti­ge Nut­zungs­ein­künf­te auf­fas­sen; der Anteils­eig­ner einer sol­chen Gesell­schaft wäre dann dem Inha­ber eines beschränk­ten ding­li­chen Rechts gleich­zu­stel­len 14. Über­wie­gend wird eine sol­che Les­art jedoch abge­lehnt. Dass sich die tat­säch­li­che Nut­zung auf das Grund­stück bezieht, soll nicht genü­gen 15, und das ent­spricht wohl auch dem ein­schlä­gi­gen Ver­ständ­nis der OECD jeden­falls in deren Mus­ter­kom­men­tar. Der BFH schließt sich dem an 16. Denn die von Art. 6 Abs. 3 DBA-Spa­ni­en 1966 ver­lang­te unmit­tel­ba­re Nut­zung der Immo­bi­lie ist sys­te­ma­tisch auf jene Per­son zu bezie­hen, wel­che gemäß Abs. 1 der Abkom­mens­vor­schrift aus der spe­zi­fi­schen Immo­bi­li­en­nut­zung Ein­künf­te bezieht. Das aber ist bei Zwi­schen­schal­tung einer Kapi­tal­ge­sell­schaft nicht der Gesell­schaf­ter, son­dern aus­schließ­lich die Gesell­schaft als sol­che.

Dass Spa­ni­en sich im Jah­re 1992 –bei Neu­fas­sung des OECD-Mus­ter­kom­men­tars– einen ent­spre­chen­den Besteue­rungs­an­spruch für die Immo­bi­li­en­nut­zung durch eine "vor­ge­schal­te­te" Immo­bi­li­en-Kapi­tal­ge­sell­schaft aus­drück­lich vor­be­hal­ten hat 17, ändert dar­an nichts. Womög­lich ver­fügt das spa­ni­sche Steu­er­recht infol­ge­des­sen zwar über ent­spre­chen­de Rechts­re­geln; dafür spricht nicht zuletzt, dass die Nut­zung der Immo­bi­lie "über" eine Immo­bi­li­en-Kapi­tal­ge­sell­schaft nach Maß­ga­be der gegen­wär­ti­gen Fas­sung des DBA-Spa­ni­en 2011, dort von Art. 6 Abs. 4, expli­zit den Rechts­fol­gen des Art. 6 unter­wor­fen wird. Letz­te­res offen­bart aber im Gegen­teil, dass es einer kon­sti­tu­tiv wir­ken­den Anord­nung im Abkom­men bedarf, um jene Rechts­fol­gen aus­zu­lö­sen, wor­an es im DBA-Spa­ni­en 1966 jedoch gera­de fehl­te. Die Qua­li­fi­zie­rung der betref­fen­den Ein­künf­te nach inner­staat­li­chem spa­ni­schen Steu­er­recht ist also unbe­acht­lich, auch wenn sich nach Art. 6 Abs. 2 Satz 1 DBA-Spa­ni­en 1966 der Aus­druck "unbe­weg­li­ches Ver­mö­gen" nach dem Recht des Ver­trags­staats bestimmt, in dem das Ver­mö­gen liegt 18.

Vor­aus­ge­setzt, das spa­ni­sche Steu­er­recht qua­li­fi­ziert eine vGA als Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen und stellt die­se den Ein­künf­ten aus Akti­en gleich, bleibt es sonach dabei, dass Deutsch­land das Besteue­rungs­recht an die­sen Aus­schüt­tun­gen gebührt. Auf die deut­schen Ein­kom­men­steu­ern, wel­che auf die so ver­stan­de­nen Divi­den­den­zah­lun­gen ent­fal­len, wären aller­dings etwai­ge auf die Divi­den­den­ein­künf­te in Spa­ni­en erho­be­ne Ertrag­steu­ern anzu­rech­nen, Art. 23 Abs. 1 Buchst. b Dop­pel­buchst. aa DBA-Spa­ni­en 1966 i.V.m. § 34c Abs. 1 und Abs. 6 Satz 2 EStG 1997/​2002; auch dazu wären ggf. wei­te­re Fest­stel­lun­gen zu tref­fen.

Schei­det indes­sen eine Qua­li­fi­ka­ti­on als Divi­den­de im vor­ge­nann­ten Sin­ne man­gels ein­schlä­gi­ger steu­er­ge­setz­li­cher Vor­schrif­ten im spa­ni­schen Recht aus, ergibt sich das deut­sche Besteue­rungs­recht an den vGA aus Art. 21 DBA-Spa­ni­en 1966, wonach die in den vor­ste­hen­den Arti­keln –also in Art. 6 bis 20 DBA-Spa­ni­en 1966– nicht aus­drück­lich erwähn­ten Ein­künf­te einer in einem Ver­trags­staat ansäs­si­gen Per­son nur in die­sem Staat besteu­ert wer­den kön­nen 19. In die­sem Fall ent­fie­le eine (antei­li­ge) Anrech­nung etwai­ger spa­ni­scher Ertrag­steu­ern, § 34c Abs. 6 Satz 1 EStG 1997/​2002.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 12. Juni 2013 – I R 109 – 111/​10

  1. eben­so Bascopé/​Hering, GmbH-Rund­schau 2005, 609, 615; OFD Han­no­ver, Ver­fü­gung vom 28.02.2007 – S 2700 – 2 – StO 242[]
  2. stän­di­ge Spruch­pra­xis des BFHs, z.B. BFH, Urtei­le vom 05.03.2008 – I R 45/​07, BFH/​NV 2008, 1534; vom 04.12.1996 – I R 54/​95, BFHE 182, 123; vom 15.05.2002 – I R 92/​00, BFHE 199, 217; Gosch, KStG, 2. Aufl., § 8 Rz 253, m.w.N.; s. auch BFH, Urtei­le vom 16.12.1992 – I R 32/​92, BFHE 170, 354, BSt­Bl II 1993, 399, und vom 26.08.1993 – I R 44/​92, BFH/​NV 1994, 318[]
  3. vgl. Nds. FG, Urteil vom 21.08.2003 – 11 K 499/​98, EFG 2004, 124[]
  4. stän­di­ge Spruch­pra­xis, vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 09.05.2000 – VIII R 77/​97, BFHE 192, 445, BSt­Bl II 2000, 660; vom 19.01.2010 – X R 2/​07, BFH/​NV 2010, 1251[]
  5. z.B. BFH, Urtei­le vom 15.12.1999 – X R 23/​95, BFHE 190, 460, BSt­Bl II 2000, 267; vom 30.03.1999 – VIII R 70/​96, BFH/​NV 1999, 1323; BFH, Beschluss vom 29.10.1998 – VIII B 43/​98[]
  6. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 182, 123; vom 08.07.1998 – I R 123/​97, BFHE 186, 540; vom 08.08.2001 – I R 106/​99, BFHE 196, 173, BSt­Bl II 2003, 487; in BFHE 199, 217; vom 31.03.2004 – I R 83/​03, BFHE 206, 58; vom 17.11.2004 – I R 56/​03, BFHE 208, 519, und vom 22.08.2007 – I R 32/​06, BFHE 218, 523, BSt­Bl II 2007, 961[]
  7. BGBl II 1968, 10, BSt­Bl I 1968, 297[]
  8. zutref­fend Tisch­bi­rek in Vogel/​Lehner, DBA, 5. Aufl., Art. 10 Rz 198; Schön­feld in Schönfeld/​Ditz, DBA, Art. 10 Rz 172[]
  9. z.B. Kaeser/​Wassermeyer in Was­ser­mey­er, Dop­pel­be­steue­rung, Art. 10 MA Rz 140; Grütz­ner in Gosch/​Kroppen/​Grotherr, DBA, Art. 10 OECD-MA Rz 159 ff., 159/​4; Gohr in Endres/​Jacob/​Gohr/​Klein, DBA-Deutsch­lan­d/U­SA, Art. 10 Rz 157; im Ergeb­nis auch Schön­feld in Schönfeld/​Ditz, a.a.O., Art. 10 Rz 136; s. abgren­zend für den Fall einer Schwei­zer Akti­en­ge­sell­schaft, deren Aus­schüt­tun­gen der ers­ten Unter­grup­pe unter­fal­len, BFH, Urtei­le in BFHE 170, 354, BSt­Bl II 1993, 399, und in BFH/​NV 1994, 318; fer­ner BFH, Urteil vom 06.06.2012 – I R 6, 8/​11, BFHE 237, 346, BSt­Bl II 2013, 111; unklar Gra­del in Strunk/​Kaminski/​Köhler, AStG/​DBA, Art. 10 OECD-MA Rz 80.1 ff.; Gaf­fron in Haa­se, AStG/​DBA, 2. Aufl., Art. 10 MA Rz 129 f.[]
  10. in Was­ser­mey­er, a.a.O., Anhang Spa­ni­en Rz 35[]
  11. vgl. z.B. Kaeser/​Wassermeyer, a.a.O., Art. 10 MA Rz 116, 149[]
  12. in ver­gleich­ba­rer Wei­se eben­so ein­schrän­kend wie ver­all­ge­mei­nernd auch Aigner, Inter­na­tio­na­les Steu­er­recht 2003, 154[]
  13. so Tisch­bi­rek in Vogel/​Lehner, a.a.O., Art. 10 Rz 22; eben­so z.B. Kaeser/​Wassermeyer, a.a.O., Art. 10 MA Rz 45 f.; Schönfeld/​Ditz, a.a.O., Art. 10 Rz 61 ff., jeweils m.w.N.[]
  14. so denn auch Rei­mer in Vogel/​Lehner, a.a.O., Art. 6 Rz 8, 98[]
  15. umfas­send z.B. Was­ser­mey­er, a.a.O., Art. 6 MA Rz 22; Kaeser/​Wassermeyer, eben­da, Art. 10 MA Rz 115; Kers­sen­brock in Strunk/​Kaminski/​Köhler, a.a.O., Art. 6 OECD-MA Rz 15[]
  16. s. zu einem engen Ver­ständ­nis des Unmit­tel­bar­keits­er­for­der­nis­ses in Art. 6 Abs. 3 OECD-Mus­tAbk auch BFH, Urteil vom 28.04.2010 – I R 81/​09, BFHE 229, 252[]
  17. s. Nr. 7 zu Art. 6 Abs. 3 OECD-Must­Komm[]
  18. inso­weit anders Was­ser­mey­er, eben­da; Kers­sen­brock in Strunk/​Kaminski/​Köhler, a.a.O., Art. 6 OECD-MA Rz 16; Gal­ke in Haa­se, a.a.O., Art. 6 MA Rz 17[]
  19. eben­so Was­ser­mey­er, eben­da; s. auch in ande­rem Zusam­men­hang BFH, Urteil vom 20.08.2008 – I R 34/​08, BFHE 222, 521, BSt­Bl II 2009, 263[]