Die ver­zö­ger­te Regis­ter­ein­tra­gung einer Organ­schaft – und der Steu­er­erlass wegen sach­li­cher Unbil­lig­keit

Wird eine kör­per­schaft­steu­er­recht­li­che Organ­schaft infol­ge einer ver­zö­ger­ten Ein­tra­gung des Gewinn­ab­füh­rungs­ver­trags in das Han­dels­re­gis­ter erst in dem auf das Jahr der Han­dels­re­gis­ter­an­mel­dung fol­gen­den Jahr steu­er­lich wirk­sam, liegt dar­in kei­ne sach­li­che Unbil­lig­keit. Das gilt auch, wenn die ver­zö­ger­te Ein­tra­gung auf einem Fehl­ver­hal­ten einer ande­ren Behör­de, etwa des Regis­ter­ge­richts, beru­hen soll­te.

Die ver­zö­ger­te Regis­ter­ein­tra­gung einer Organ­schaft – und der Steu­er­erlass wegen sach­li­cher Unbil­lig­keit

In dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall schloss die kla­gen­de O‑GmbH am 15.03.2006 mit ihrer ‑zum dama­li­gen Zeit­punkt- allei­ni­gen Gesell­schaf­te­rin, der A‑GmbH als Organ­trä­ge­rin, einen Beherr­schungs- und Gewinn­ab­füh­rungs­ver­trag. Die Ver­pflich­tung zur Gewinn­ab­füh­rung soll­te erst­mals für das Geschäfts­jahr 2006 gel­ten. Der Ver­trag bedurf­te zu sei­ner Wirk­sam­keit der Zustim­mung der Gesell­schaf­ter­ver­samm­lung bei­der Gesell­schaf­ten und soll­te "mit der Ein­tra­gung in das Han­dels­re­gis­ter … wirk­sam [sein] und … rück­wir­kend ab dem 1.01.2006 [gel­ten]". Die Gesell­schaf­ter­ver­samm­lung der A‑GmbH stimm­te dem Beherr­schungs- und Gewinn­ab­füh­rungs­ver­trag mit Beschluss vom 12.09.2006 zu, die Gesell­schaf­ter­ver­samm­lung der O‑GmbH am 9.10.2006. Der pro­to­kol­lie­ren­de Notar mel­de­te den Beherr­schungs- und Gewinn­ab­füh­rungs­ver­trag mit nota­ri­ell beglau­big­ter Regis­ter­an­mel­dung vom 18.09.2006 zur Ein­tra­gung in das Han­dels­re­gis­ter beim zustän­di­gen Amts­ge­richt (AG) an. Die Anmel­dung ging dort am 24.10.2006 ein. Der Rechts­pfle­ger beim AG erstell­te unter dem 6.12 2006 einen Quit­tungs­ver­merk, dem zufol­ge er das "Schrei­ben nebst Anla­gen heu­te erhal­ten" habe. Die Quit­tung ging aus­weis­lich des Ein­gangs­stem­pels am 12.12 2006 bei der Kanz­lei des Notars ein. Die Ein­tra­gung des Beherr­schungs- und Gewinn­ab­füh­rungs­ver­trags in das Han­dels­re­gis­ter erfolg­te ‑auf­grund einer Ver­ket­tung ver­schie­de­ner Umstän­de- erst am 26.01.2007. Am 14.06.2007 schlos­sen die A‑GmbH und die O‑GmbH eine Nach­trags­ver­ein­ba­rung zum Gewinn­ab­füh­rungs­ver­trag, in der die Min­dest­lauf­zeit des Ver­trags bis zum 31.12 2011, 24 Uhr, fest­ge­legt wur­de. Die Ände­rung wur­de am 1.08.2007 in das Han­dels­re­gis­ter ein­ge­tra­gen.

Die O‑GmbH führ­te den Gewinn an die A‑GmbH ab und wies dies in ihrer Bilanz zum 31.12 2006 ent­spre­chend aus. Das Finanz­amt behan­del­te die Gewinn­ab­füh­rung als ver­deck­te Gewinn­aus­schüt­tung, da der Ergeb­nis­ab­füh­rungs­ver­trag auf­grund feh­len­der Han­dels­re­gis­ter­ein­tra­gung in 2006 nicht wirk­sam gewor­den sei. Er setz­te gegen­über der O‑GmbH ent­spre­chend Kör­per­schaft­steu­er für das Jahr 2006 fest. Die nach erfolg­lo­sem Ein­spruch erho­be­ne Kla­ge wur­de vom Finanz­ge­richt Baden-Würt­tem­berg als unbe­grün­det abge­wie­sen 1.

Bereits am 29.08.2008 hat­te die O‑GmbH beim Finanz­amt den Antrag gestellt, die Kör­per­schaft­steu­er­fest­set­zung wegen Unbil­lig­keit auf­zu­he­ben. Die­sen Antrag lehn­te das Finanz­amt mit dem hier streit­ge­gen­ständ­li­chen Bescheid ab. Ein­spruch und Kla­ge blie­ben ohne Erfolg 2. Der Bun­des­fi­nanz­hof bestä­tig­te dies nun und wies auch die Revi­si­on gegen das finanz­ge­richt­li­che Urteil als unbe­grün­det zurück:

Nach § 163 Satz 1 AO kön­nen Steu­ern nied­ri­ger fest­ge­setzt wer­den und ein­zel­ne Besteue­rungs­grund­la­gen, die die Steu­ern erhö­hen, bei der Fest­set­zung der Steu­er unbe­rück­sich­tigt blei­ben, wenn die Erhe­bung der Steu­er nach der Lage des ein­zel­nen Falls unbil­lig wäre. Die Fest­set­zung einer Steu­er ist aus ‑im Streit­fall allein strei­ti­gen- sach­li­chen Grün­den unbil­lig, wenn sie zwar dem Wort­laut des Geset­zes ent­spricht, aber den Wer­tun­gen des Geset­zes zuwi­der­läuft. Das setzt vor­aus, dass der Gesetz­ge­ber die Grund­la­gen für die Steu­er­fest­set­zung anders als tat­säch­lich gesche­hen gere­gelt hät­te, wenn er die zu beur­tei­len­de Fra­ge als rege­lungs­be­dürf­tig erkannt hät­te. Eine für den Steu­er­pflich­ti­gen ungüns­ti­ge Rechts­fol­ge, die der Gesetz­ge­ber bewusst ange­ord­net oder in Kauf genom­men hat, recht­fer­tigt dage­gen kei­ne Bil­lig­keits­maß­nah­me 3.

Von einer sol­chen sach­li­chen Unbil­lig­keit ist im Streit­fall nicht aus­zu­ge­hen.

Ver­pflich­tet sich eine GmbH mit Geschäfts­lei­tung und Sitz im Inland (Organ­ge­sell­schaft), ihren gan­zen Gewinn an ein ein­zi­ges ande­res inlän­di­sches gewerb­li­ches Unter­neh­men abzu­füh­ren, so ist gemäß § 17 i.V.m. § 14 KStG 2002 das Ein­kom­men der Organ­ge­sell­schaft ‑soweit sich aus § 16 KStG 2002 nichts ande­res ergibt- dem Trä­ger des Unter­neh­mens (Organ­trä­ger) unter den dort bestimm­ten Vor­aus­set­zun­gen zuzu­rech­nen. Nach § 14 Abs. 1 Satz 2 KStG 2002 ist das Ein­kom­men der Organ­ge­sell­schaft dem Organ­trä­ger erst­mals für das Kalen­der­jahr zuzu­rech­nen, in dem das Wirt­schafts­jahr der Organ­ge­sell­schaft endet, in dem der Gewinn­ab­füh­rungs­ver­trag wirk­sam wird.

§ 17 Satz 1, § 14 Abs. 1 Satz 2 KStG 2002 set­zen die zivil­recht­li­che Wirk­sam­keit des Gewinn­ab­füh­rungs­ver­trags vor­aus 4. Ver­pflich­tet sich eine GmbH zur Gewinn­ab­füh­rung, so wird der Gewinn­ab­füh­rungs­ver­trag nur dann wirk­sam, wenn die Gesell­schaf­ter­ver­samm­lung der GmbH dem Ver­trag zustimmt und der Ver­trag in das Han­dels­re­gis­ter der GmbH ein­ge­tra­gen wird 5. Der Recht­spre­chung ist wei­ter zu ent­neh­men, dass für das Steu­er­recht ein man­gels Ein­tra­gung in das Han­dels­re­gis­ter nich­ti­ger Organ­schafts- und Ergeb­nis­ab­füh­rungs­ver­trag für die Zeit sei­ner Durch­füh­rung nicht nach den Grund­sät­zen der feh­ler­haf­ten Gesell­schaft als wirk­sam zu behan­deln ist 6.

Danach hat zwi­schen der O‑GmbH und der A‑GmbH im Jahr 2006 kei­ne kör­per­schaft­steu­er­recht­li­che Organ­schaft bestan­den. Der Beherr­schungs- und Gewinn­ab­füh­rungs­ver­trag vom 15.03.2006 ist nach den Fest­stel­lun­gen der Vor­in­stanz erst am 26.01.2007 in das Han­dels­re­gis­ter der O‑GmbH ein­ge­tra­gen wor­den und damit erst zu die­sem Zeit­punkt zivil­recht­lich wirk­sam gewor­den. Eine Zurech­nung des Ein­kom­mens der O‑GmbH ist damit erst­mals für das Jahr 2007 ‑dem Kalen­der­jahr, in dem das Wirt­schafts­jahr der O‑GmbH endet, in dem der Gewinn­ab­füh­rungs­ver­trag wirk­sam wird- mög­lich. Dies ergibt sich bereits aus dem Beherr­schungs- und Gewinn­ab­füh­rungs­ver­trag der O‑GmbH selbst, wonach die­ser "mit der Ein­tra­gung in das Han­dels­re­gis­ter … wirk­sam" sein soll­te. Zwi­schen den Betei­lig­ten besteht inso­weit auch kein Streit.

Das Finanz­ge­richt hat im ange­foch­te­nen Urteil kei­ne sach­li­che Unbil­lig­keit der Steu­er­fest­set­zung erken­nen kön­nen. Der Gesetz­ge­ber habe die Besteue­rung der Organ­ge­sell­schaft anstel­le des Organ­trä­gers zwi­schen dem (auch rück­wir­kend mög­li­chen) Abschluss eines Gewinn­ab­füh­rungs­ver­trags und sei­ner Ein­tra­gung in das Han­dels­re­gis­ter bewusst in Kauf genom­men, mit­hin sei ein Über­hang des gesetz­li­chen Tat­be­stands des § 14 Abs. 1 Satz 2 KStG 2002 über die mit der Norm ver­bun­de­nen Wer­tun­gen des Gesetz­ge­bers nicht fest­stell­bar. Ein Erlass der auf dem Gewinn der Organ­ge­sell­schaft las­ten­den Kör­per­schaft­steu­er wür­de damit die vom Gesetz­ge­ber bezweck­te Gel­tungs­an­ord­nung des Geset­zes unter­lau­fen. Dies gel­te auch dann, wenn die ver­zö­ger­te Regis­ter­ein­tra­gung auf einem behörd­li­chen Fehl­ver­hal­ten des Regis­ter­ge­richts beru­he.

In die­ser Wür­di­gung pflich­tet der Bun­des­fi­nanz­hof dem Finanz­ge­richt Baden-Würt­tem­berg bei. Die Ent­schei­dung des Finanz­amts ist nach Maß­ga­be des § 102 FGO als recht­mä­ßig anzu­se­hen.

Ent­schei­dend ist, dass das Gesetz eine Zurech­nung des Ein­kom­mens einer Organ­ge­sell­schaft erst­mals für das Kalen­der­jahr vor­sieht, in dem das Wirt­schafts­jahr der Organ­ge­sell­schaft endet, in dem der Gewinn­ab­füh­rungs­ver­trag wirk­sam wird. Damit bestimmt nach dem inso­weit ein­deu­ti­gen Wort­laut des Geset­zes der Tag der Ein­tra­gung des Gewinn­ab­füh­rungs­ver­trags in das Han­dels­re­gis­ter als maß­geb­li­cher Zeit­punkt für das Wirk­sam­wer­den des Gewinn­ab­füh­rungs­ver­trags den Zeit­punkt, in dem die Rechts­fol­gen der Organ­schaft erst­mals ein­tre­ten. Nur dies ent­spricht offen­sicht­lich auch dem Wil­len des Gesetz­ge­bers. Abge­se­hen davon, dass er weder in § 14 KStG 2002 selbst noch in einem ande­ren Rege­lungs­zu­sam­men­hang Aus­nah­men von dem Wirk­sam­wer­den des Gewinn­ab­füh­rungs­ver­trags als maß­geb­li­chem Zeit­punkt ange­ord­net hat, wäre es ihm ohne wei­te­res mög­lich gewe­sen, auf einen ande­ren Umstand, z.B. den Zeit­punkt, in dem der ent­spre­chen­de Antrag beim Regis­ter­ge­richt gestellt wird, abzu­stel­len.

Die Ent­ste­hungs­ge­schich­te der Vor­schrift des § 14 KStG 2002, wie sie sich aus den Geset­zes­ma­te­ria­li­en zum Gesetz zur Ent­las­tung der Fami­li­en und zur Ver­bes­se­rung der Rah­men­be­din­gun­gen für Inves­ti­tio­nen und Arbeits­plät­ze (Steu­er­än­de­rungs­ge­setz 1992) vom 25.02.1992 7 sowie des Geset­zes zum Abbau von Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen und Aus­nah­me­re­ge­lun­gen (Steu­er­ver­güns­ti­gungs­ab­bau­ge­setz) vom 16.05.2003 8 ergibt, stützt die­ses Ergeb­nis. Der Gesetz­ge­ber hat erst­mals mit dem Steu­er­än­de­rungs­ge­setz 1992 in § 14 Nr. 4 Satz 1 und 2 KStG 1992 eine Ver­län­ge­rung der Frist für das Wirk­sam­wer­den des Gewinn­ab­füh­rungs­ver­trags auf den Ablauf des fol­gen­den Wirt­schafts­jah­res, für das er erst­mals gel­ten soll, gesetz­lich vor­ge­se­hen 9. Bis zu die­ser Ände­rung des § 14 KStG 1992 galt, dass sämt­li­che Wirk­sam­keits­vor­aus­set­zun­gen des für die steu­er­li­che Aner­ken­nung der Organ­schaft vor­ge­schrie­be­nen Gewinn­ab­füh­rungs­ver­trags spä­tes­tens am Ende des Wirt­schafts­jah­res vor­lie­gen muss­ten, für das ein Organ­schafts­ver­hält­nis ver­ein­bart wor­den ist. Damit war der Tag der Ein­tra­gung in das Han­dels­re­gis­ter als maß­geb­li­cher Zeit­punkt für das Wirk­sam­wer­den i.S. des § 14 KStG 1977 anzu­se­hen 10. Mit dem Steu­er­ver­güns­ti­gungs­ab­bau­ge­setz ist der Gesetz­ge­ber zu die­ser frü­he­ren Rechts­la­ge wie­der zurück­ge­kehrt. Er hat das aus­weis­lich der Geset­zes­be­grün­dung bewusst getan, indem er aus­drück­lich auf die bis­he­ri­ge Rechts­la­ge nach dem Steu­er­än­de­rungs­ge­setz 1992 ("Bis­lang kann …" 11) Bezug genom­men und die neue Rechts­la­ge als Ver­kür­zung der bis­he­ri­gen Frist ver­stan­den hat ("Künf­tig soll …" 11. Zwar hat der Gesetz­ge­ber kei­ne kon­kre­te Begrün­dung dafür gege­ben, war­um er die Frist für das Wirk­sam­wer­den eines Gewinn­ab­füh­rungs­ver­trags ver­kürzt hat und zur Rechts­la­ge vor dem Steu­er­än­de­rungs­ge­setz 1992 zurück­ge­kehrt ist. Des­sen bedarf es jedoch nicht; aus­rei­chend ist, dass der objek­ti­vier­te Wil­le des Gesetz­ge­bers sich aus dem Wort­laut und dem Sinn­zu­sam­men­hang, in den die Norm hin­ein­ge­stellt wor­den ist, ergibt 12. Das ist vor­lie­gend der Fall.

Der Gesetz­ge­ber hat damit, obwohl ihm ‑wie erläu­tert- in Bezug auf die Wirk­sam­keits­vor­aus­set­zun­gen eines Gewinn­ab­füh­rungs­ver­trags ein Abstel­len auf von der Organ­ge­sell­schaft zu beein­flus­sen­de Umstän­de durch­aus mög­lich gewe­sen wäre, im Rah­men sei­ner ver­fas­sungs­recht­lich zuläs­si­gen Typi­sie­rungs­be­fug­nis die Wir­kun­gen und Umstän­de des jewei­li­gen Ein­zel­fal­les bewusst unbe­rück­sich­tigt gelas­sen und maß­geb­lich auf die Regis­ter­ein­tra­gung abge­stellt. Damit besteht aber der für eine sach­li­che Bil­lig­keits­maß­nah­me erfor­der­li­che Geset­zes­über­hang über die Wer­tun­gen des Gesetz­ge­bers nicht. Da auch im Rah­men des Bil­lig­keits­er­las­ses aus sach­li­chen Grün­den eine struk­tu­rel­le Geset­zes­kor­rek­tur aus­ge­schlos­sen ist 13, war das Finanz­amt im vor­lie­gen­den Fall nicht ver­pflich­tet, von einer Besteue­rung des Gewinns der O‑GmbH abzu­se­hen.

Eine ver­zö­ger­te Bear­bei­tung eines Ein­tra­gungs­an­trags durch eine ande­re Behör­de ‑hier des Regis­ter­ge­richts- ver­mag an die­sem Ergeb­nis nichts zu ändern. Dies bereits des­halb, weil ein der­ar­ti­ger Gesche­hens­ab­lauf nicht geeig­net wäre, die Annah­me eines für eine sach­li­che Unbil­lig­keit erfor­der­li­chen Über­hangs des Geset­zes über die Wer­tun­gen des Gesetz­ge­bers zu begrün­den oder zu erset­zen 14. Dem­ge­mäß kann sich der Bun­des­fi­nanz­hof auch nicht der Argu­men­ta­ti­on der O‑GmbH anschlie­ßen, nach der die Ver­ein­nah­mung des Steu­er­be­trags, obwohl die­ser im Rah­men einer etwai­gen Amts­haf­tung (§ 839 des Bür­ger­li­chen Gesetz­buchs) wie­der zu erstat­ten wäre, als miss­bräuch­lich anzu­se­hen ist und sich das Ermes­sen des Finanz­amt zuguns­ten einer Bil­lig­keits­ent­schei­dung auf Null redu­ziert.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat nicht auf die Auf­fas­sung des Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf 15 ein­zu­ge­hen, nach der dann eine sach­li­che Unbil­lig­keit anzu­neh­men ist, wenn auf­grund fal­scher Anwen­dung steu­er­recht­li­cher Vor­schrif­ten durch ande­re Behör­den die Finanz­äm­ter belas­ten­de steu­er­li­che Fol­gen zie­hen müss­ten, ohne die­se kom­pen­sie­ren zu kön­nen. Unab­hän­gig von der Fra­ge, ob der Bun­des­fi­nanz­hof die­ser Beur­tei­lung fol­gen könn­te, ist der anhän­gi­ge Fall dadurch gekenn­zeich­net, dass steu­er­recht­li­che Vor­schrif­ten nicht falsch, son­dern ‑wie erläu­tert- zutref­fend ange­wandt wor­den sind.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 23. August 2017 – I R 80/​15

  1. FG Baden-Würt­tem­berg, Urteil vom 08.07.2013 – 6 K 3578/​11[]
  2. FG Baden-Würt­tem­berg, Urteil vom 21.04.2015 – 6 K 1284/​14, EFG 2015, 2156[]
  3. z.B. BFH, Beschlüs­se vom 26.02.2014 – I R 59/​12, BFHE 246, 27, BSt­Bl II 2014, 1016; vom 14.10.2015 – I R 20/​15, BFHE 252, 44; BFH, Urteil vom 21.09.2016 – I R 65/​14, BFH/​NV 2017, 267; dem fol­gend z.B. BVerwG, Urteil vom 19.02.2015 9 C 10/​14, BVerw­GE 151, 255[]
  4. vgl. BFH, Urteil vom 30.07.1997 – I R 7/​97, BFHE 184, 88, BSt­Bl II 1998, 33, zu § 17 Satz 1, § 14 Nr. 4 Satz 1 KStG 1984; BFH, Beschluss vom 22.10.2008 – I R 66/​07, BFHE 223, 162, BSt­Bl II 2009, 972, zu § 17 Satz 1, § 14 Nr. 3 Satz 1 KStG 1999, sowie BFH, Urteil vom 03.09.2009 – IV R 38/​07, BFHE 226, 283, BSt­Bl II 2010, 60, zu § 17 Satz 1, § 14 Nr. 4 Satz 1 KStG 1996[]
  5. vgl. BGH, Beschlüs­se vom 24.10.1988 – II ZB 7/​88, BGHZ 105, 324; vom 30.01.1992 – II ZB 15/​91, NJW 1992, 1452[]
  6. vgl. zuletzt BFH, Urteil in BFHE 226, 283, BSt­Bl II 2010, 60; zur Behand­lung feh­ler­haf­ter Unter­neh­mens­ver­trä­ge z.B. BGH, Urteil vom 05.11.2001 – II ZR 119/​00, NJW 2002, 822[]
  7. BGBl I 1992, 297, BSt­Bl I 1992, 146[]
  8. BGBl I 2003, 660, BSt­Bl I 2003, 321[]
  9. vgl. BT-Drs. 12/​1108, S. 67[]
  10. vgl. hier­zu BFH, Urteil vom 26.08.1987 – I R 28/​84, BFHE 151, 135, BSt­Bl II 1988, 76[]
  11. vgl. BT-Drs. 15/​119, S. 43[][]
  12. z.B. BVerwG, Urteil in BVerw­GE 151, 255[]
  13. z.B. BFH, Beschlüs­se in BFHE 246, 27, BSt­Bl II 2014, 1016, und in BFHE 252, 44; BVerwG, Urteil in BVerw­GE 151, 255; s.a. Beschluss des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts vom 11.05.2015 1 BvR 741/​14, Höchst­rich­ter­li­che Finanz­recht­spre­chung 2015, 882[]
  14. vgl. Oel­le­rich in Beermann/​Gosch, AO § 163 Rz 100[]
  15. FG Düs­sel­dorf, Urtei­le vom 25.11.2003 – 6 K 3001/​01 K; und vom 17.05.2011 – 6 K 3100/​09 K, G, AO[]