Die offe­ne Sach­aus­schüt­tung – und ihre Bewer­tung

Der Gegen­stand einer Sach­aus­schüt­tung einer Kapi­tal­ge­sell­schaft ist mit dem gemei­nen Wert zu bewer­ten. Auf den Wert­an­satz im Gewinn­ver­wen­dungs­be­schluss kommt es nicht an.

Die offe­ne Sach­aus­schüt­tung – und ihre Bewer­tung

Offe­ne Gewinn­aus­schüt­tun­gen einer GmbH beru­hen auf einem han­dels­recht­li­chen Gewinn­ver­wen­dungs­be­schluss der Gesell­schaf­ter 1. Durch die­sen ent­steht der kon­kre­te Gewinn­aus­zah­lungs­an­spruch des Gesell­schaf­ters 2, den die GmbH mit der Aus­schüt­tung erfüllt. § 58 Abs. 5 des Akti­en­ge­set­zes (AktG) sieht seit dem Gesetz zur wei­te­ren Reform des Akti­en- und Bilanz­rechts, zu Trans­pa­renz und Publi­zi­tät (Trans­pa­renz- und Publi­zi­täts­ge­setz) vom 19.07.2002 3 aus­drück­lich vor, dass die Haupt­ver­samm­lung einer Akti­en­ge­sell­schaft auch eine Sach­aus­schüt­tung beschlie­ßen kann, sofern die Sat­zung dies vor­sieht. In dem Gewinn­ver­wen­dungs­be­schluss ist nach § 174 Abs. 2 Nr. 2 AktG der aus­zu­schüt­ten­de Sach­wert anzu­ge­ben. Für die GmbH sind zwar kei­ne aus­drück­li­chen gesetz­li­chen Rege­lun­gen zu Sach­aus­schüt­tun­gen getrof­fen wor­den, die für Akti­en­ge­sell­schaf­ten gel­ten­den Rege­lun­gen sind jedoch sinn­ge­mäß anzu­wen­den 4. Die im Streit­fall von der Gesell­schaft beschlos­se­ne Sach­aus­schüt­tung des Akti­en­pa­ke­tes an die Stif­tung beruh­te nach den inso­weit bin­den­den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt (§ 118 Abs. 2 FGO) auf einem (ord­nungs­ge­mä­ßen) Gewinn­ver­wen­dungs­be­schluss und führ­te zu einer offe­nen Gewinn­aus­schüt­tung 5. Auch dann, wenn im Gewinn­ver­wen­dungs­be­schluss der aus­zu­schüt­ten­de Sach­wert mit dem Buch­wert ange­ge­ben wird und damit han­dels­recht­lich die sog. Buch­wert­me­tho­de zur Anwen­dung kommt 6, ver­bie­tet sich die Annah­me, dass die Sach­aus­schüt­tung steu­er­recht­lich in Höhe des Buch­werts als offe­ne Gewinn­aus­schüt­tung und in Höhe des Dif­fe­renz­be­trags gegen­über dem gemei­nen Wert als vGA zu qua­li­fi­zie­ren sei 7. Mit ande­ren Wor­ten: die han­dels­recht­li­che Bewer­tung ver­mag das Vor­lie­gen einer auf einem (ord­nungs­ge­mä­ßen) Gewinn­ver­wen­dungs­be­schluss basie­ren­den offe­nen Gewinn­aus­schüt­tung nicht in Fra­ge zu stel­len.

Eine aus­drück­li­che Vor­schrift über die Bewer­tung offe­ner Gewinn­aus­schüt­tun­gen fehlt im Kör­per­schaft­steu­er­recht. Daher ist nach §§ 1, 9 BewG der gemei­ne Wert zu Grun­de zu legen 8.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat dies bereits für die Ermitt­lung der Höhe einer vGA ent­schie­den 9. Nichts ande­res kann für die Bewer­tung einer offe­nen Gewinn­aus­schüt­tung (hier in Form einer Sach­di­vi­den­de) gel­ten, da nach § 8 Abs. 3 Satz 1 KStG die Ver­tei­lung des Ein­kom­mens die Ermitt­lung des Ein­kom­mens nicht berüh­ren darf und die­se Rechts­fol­ge gemäß § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG "auch" für vGA zu beach­ten ist. Die Zusam­men­schau bei­der Rege­lun­gen lässt dem­nach nur den Schluss zu, dass offe­ne und ver­deck­te Gewinn­aus­schüt­tun­gen den näm­li­chen Bewer­tungs­grund­sät­zen unter­wor­fen sind 10.

Der Ein­wand, dass auf­grund des Ver­wei­ses in § 8 Abs. 1 KStG auf die Gewinn­ermitt­lungs­vor­schrif­ten des EStG auch im Rah­men der kör­per­schaft­steu­er­li­chen Ein­kom­mens­er­mitt­lung die §§ 4 Abs. 1, 5 EStG und damit ins­be­son­de­re die Vor­schrif­ten über Ent­nah­men und Ein­la­gen sowie deren Bewer­tung (§§ 6 ff. EStG) anzu­wen­den sei­en, ist unbe­grün­det. Die­se Ansicht lässt außer Acht, dass die Rege­lun­gen zur vGA nach stän­di­ger Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs den Bestim­mun­gen des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes über die Ent­nah­me vor­ge­hen 11. Der Bun­des­fi­nanz­hof sieht kei­nen Anlass, von die­ser Recht­spre­chung abzu­wei­chen; sie ist auf­grund der auf­ge­zeig­ten gesetz­li­chen Rege­lungs­zu­sam­men­hän­ge auch für offe­ne Gewinn­aus­schüt­tun­gen zu beach­ten 12.

Dem­entspre­chend ist auch der wei­te­ren Fol­ge­rung der Gesell­schaft, bei ori­gi­nä­ren Ent­nah­me­tat­be­stän­den den Gewinn nach dem Buch­wert­pri­vi­leg des § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG zu kor­ri­gie­ren, nicht bei­zu­pflich­ten. Soll­te die Gesell­schaft dar­über hin­aus aus dem § 13 Abs. 4 KStG, § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 4 EStG und § 9 Abs. 2 Satz 3 KStG ein all­ge­mei­nes Rechts­prin­zip des Inhalts ablei­ten wol­len, dass die Über­las­sung von Wirt­schafts­gü­tern an gemein­nüt­zi­ge Kör­per­schaf­ten nicht durch die steu­er­pflich­ti­ge Auf­de­ckung stil­ler Reser­ven erschwert wer­den sol­le, kann der Bun­des­fi­nanz­hof dem gleich­falls nicht fol­gen. Die genann­ten Bestim­mun­gen ent­hal­ten ledig­lich Rege­lun­gen zu ein­zel­nen Sach­ver­hal­ten, ein all­ge­mei­nes Rechts­prin­zip lässt sich den Vor­schrif­ten nicht ent­neh­men.

Soweit sich das Ein­kom­men durch die Rück­über­tra­gung des Akti­en­pa­ke­tes im Wege einer offe­nen Gewinn­aus­schüt­tung erhöht hat, ist die­ser Betrag nach § 8b Abs. 2 KStG steu­er­frei. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat für die vGA ange­nom­men, dass es Sinn und Zweck des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ist, für Besteue­rungs­zwe­cke von einem ange­mes­se­nen Ver­äu­ße­rungs­er­lös aus­zu­ge­hen, wenn Gegen­stand einer vGA die Ver­äu­ße­rung der Betei­li­gung an einer ‑im Urteils­fall aus­län­di­schen- Kapi­tal­ge­sell­schaft zu einem unan­ge­mes­sen nied­ri­gen Preis ist 13. Dem­entspre­chend hat der Bun­des­fi­nanz­hof es als fol­ge­rich­tig ange­se­hen, § 8b Abs. 2 KStG nicht nur auf den ver­ein­bar­ten, son­dern auch auf den aus steu­er­li­chen Grün­den kor­ri­gier­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­winn anzu­wen­den. Nicht anders ist für die Gewinn­rea­li­sa­ti­on im Streit­fall nach § 8 Abs. 3 Satz 1 KStG zu ent­schei­den.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 11. April 2018 – I R 34/​15

  1. vgl. Frot­scher in Frotscher/​Drüen, KStG/​GewStG/​UmwStG, § 8 KStG Rz 327, 329; Schmidt/​Levedag, EStG, 37. Aufl., § 20 Rz 33[]
  2. vgl. Fastrich in Baumbach/​Hueck, GmbHG, 21. Aufl., § 29 Rz 42; Wicke, GmbHG, 3. Aufl., § 29 Rz 8[]
  3. BGBl I 2002, 2681[]
  4. vgl. z.B. Frot­scher in Frotscher/​Drüen, a.a.O., § 8 KStG Rz 335; Klin­ge­biel in Dötsch/​Pung/​Möhlenbrock, Die Kör­per­schaft­steu­er, Anhang zu § 8 Abs. 3 KStG, Stich­wort "Sach­di­vi­den­de"[]
  5. eben­so all­ge­mein Bareis, Betriebs-Bera­ter ‑BB- 2008, 479; Menner/​Broer, Der Betrieb 2003, 1075[]
  6. z.B. Bay­er in Münch­Kom­mAktG, § 58 Rz 129 f.[]
  7. eben­so Frot­scher in Frotscher/​Drüen, a.a.O., § 8 KStG Rz 339; a.A. Gosch, KStG, 3. Aufl., § 8 Rz 147; der­sel­be, eben­da, § 8b Rz 193; Schul­te in Erle/​Sauter, KStG, 3. Aufl., § 8 KStG Rz 239; Streck/​Schwedhelm, KStG, 9. Aufl., § 8 Rz 137; Schwedhelm/​Olbing/​Binnewies, GmbH-Rund­schau 2002, 1157[]
  8. eben­so BMF, Schrei­ben vom 28.04.2003, BSt­Bl I 2003, 292, Rz 22[]
  9. BFH, Urteil vom 27.11.1974 – I R 250/​72, BFHE 114, 236, BSt­Bl II 1975, 306[]
  10. vgl. Frot­scher in Frotscher/​Drüen, a.a.O., § 8 KStG Rz 339[]
  11. BFH, Beschluss vom 26.10.1987 – GrS 2/​86, BFHE 151, 523, BSt­Bl II 1988, 348; Frot­scher in Frotscher/​Drüen, a.a.O., Anhang zu § 8 KStG Rz 10b; Neu­mann in Rödder/​Herlinghaus/​Neumann, KStG, § 8 Rz 153[]
  12. a.A. Bareis, BB 2008, 479[]
  13. BFH, Beschluss vom 06.07.2000 – I B 34/​00, BFHE 192, 307, BSt­Bl II 2002, 490[]