Die im Spal­tungs­plan vor­ge­se­he­nen Ver­mö­gens­zu­ord­nun­gen – als ver­deck­te Gewinn­aus­schüt­tung

Eine ver­deck­te Gewinn­aus­schüt­tung ist anzu­neh­men, wenn eine Kapi­tal­ge­sell­schaft ihrem Gesell­schaf­ter außer­halb der gesell­schafts­recht­li­chen Gewinn­ver­tei­lung einen Ver­mö­gens­vor­teil zuwen­det, den sie bei Anwen­dung der Sorg­falt eines ordent­li­chen und gewis­sen­haf­ten Geschäfts­lei­ters einem Nicht­ge­sell­schaf­ter unter sonst glei­chen Umstän­den nicht gewährt hät­te.

Die im Spal­tungs­plan vor­ge­se­he­nen Ver­mö­gens­zu­ord­nun­gen – als ver­deck­te Gewinn­aus­schüt­tung

Dabei kann die Leis­tung der Kapi­tal­ge­sell­schaft auch an einen Drit­ten erfol­gen, sofern sie ihre Grund­la­ge in der Mit­glied­schaft des Gesell­schaf­ters in der Gesell­schaft hat. Ins­be­son­de­re kann eine vGA durch Leis­tung an eine dem Gesell­schaf­ter nahe­ste­hen­de Per­son bewirkt wer­den; als nahe­ste­hend kann auch eine ande­re Kapi­tal­ge­sell­schaft ange­se­hen wer­den, an wel­cher der Gesell­schaf­ter betei­ligt ist. Des­halb beinhal­ten Zuwen­dun­gen zwi­schen Schwes­ter­ka­pi­tal­ge­sell­schaf­ten eine vGA an die gemein­sa­me Mut­ter­ge­sell­schaft [1].

Nach § 123 Abs. 2 Nr. 2 UmwG kann der über­tra­gen­de Rechts­trä­ger ‑im hier ent­schie­de­nen Streit­fall die X‑GmbH- „von sei­nem Ver­mö­gen“ einen Teil abspal­ten. Unter Ver­mö­gen i.S. des § 123 Abs. 2 Nr. 2 UmwG sind die Gegen­stän­de des Aktiv- und des Pas­siv­ver­mö­gens zu ver­ste­hen (vgl. § 135 Abs. 1 i.V.m. § 126 Abs. 1 Nr. 9 UmwG). Auf die Z‑GmbH konn­ten danach im Wege der Abspal­tung nur sol­che Ver­bind­lich­kei­ten über­ge­hen, die zu die­sem Zeit­punkt bereits zum Ver­mö­gen der X‑GmbH gehör­ten. Eben­so konn­ten bei der X‑GmbH nur For­de­run­gen ver­blei­ben, die ihr zu die­sem Zeit­punkt bereits zustan­den. Zum Ver­mö­gen der X‑GmbH konn­te danach vor der Abspal­tung kei­ne Ver­bind­lich­keit gegen sich selbst gehö­ren. Eben­so wenig konn­te ihr zu die­sem Zeit­punkt bereits eine For­de­rung gegen die Z‑GmbH zuste­hen, denn die­se war zu die­sem Zeit­punkt noch nicht wirk­sam gegrün­det. Eine im Ver­mö­gen der X‑GmbH nicht vor­han­de­ne Ver­bind­lich­keit konn­te danach im Zuge einer Abspal­tung zur Neu­grün­dung nicht auf die Z‑GmbH über­ge­hen, eine in ihrem Ver­mö­gen (noch) nicht vor­han­de­ne For­de­rung nicht bei ihr ver­blei­ben. Die im Streit­jahr 2008 unstrei­tig vor­han­de­ne For­de­rung der X‑GmbH gegen die Z‑GmbH konn­te danach frü­hes­tens (in einer logi­schen Sekun­de) nach Grün­dung der Z‑GmbH ent­ste­hen.

Die Begrün­dung der For­de­rung im Streit­jahr 2008 war hier auch nicht betrieb­lich, son­dern gesell­schafts­recht­lich ver­an­lasst. Denn die damit bezweck­te in etwa glei­che Kapi­tal­aus­stat­tung der Z‑GmbH und der X‑GmbH erfolg­te, wie das Finanz­ge­richt in revi­si­ons­recht­lich nicht zu bean­stan­den­der Wei­se unter Bezug­nah­me ins­be­son­de­re auf die Pro­to­kol­le über die Bespre­chun­gen am …11.2007 und am …2008 aus­ge­führt hat, weil die Eltern A und B sich aus der Geschäfts­füh­rung der X‑GmbH zurück­zie­hen und das Unter­neh­men der­ge­stalt unter ihren Söh­nen C und D auf­tei­len woll­ten, dass jeder von ihnen über Ver­mö­gen in glei­cher Höhe wirt­schaft­lich ver­fü­gen konn­te. Ein ordent­li­cher und gewis­sen­haf­ter Geschäfts­füh­rer der Z‑GmbH hät­te sich, wor­auf das Finanz­ge­richt zutref­fend hin­weist, unter sonst glei­chen Umstän­den einem frem­dem Drit­ten gegen­über nicht zu einer Zah­lung von 1, 2 Mio. EUR ver­pflich­tet.

Die vGA konn­te auch nicht nach­träg­lich durch ander­wei­ti­ge Zuord­nung der bis zur Abspal­tung zum Ver­mö­gen der X‑GmbH gehö­ren­den For­de­run­gen rück­gän­gig gemacht wer­den. Denn eine sol­che nach­träg­li­che Ände­rung der Zuord­nung war jeden­falls am 8.03.2011, als sie dem Finanz­amt gegen­über durch Ein­rei­chung einer geän­der­ten Spal­tungs­bi­lanz erst­mals gel­tend gemacht wur­de, nicht mehr mög­lich.

Nach § 135 Abs. 1 i.V.m. § 131 Abs. 1 Nr. 1 UmwG geht mit der Ein­tra­gung der Spal­tung in das Regis­ter des Sit­zes des über­tra­gen­den Rechts­trä­gers der abge­spal­te­ne Teil sei­nes Ver­mö­gens ein­schließ­lich der Ver­bind­lich­kei­ten ent­spre­chend der im Spal­tungs­plan vor­ge­se­he­nen Auf­tei­lung jeweils als Gesamt­heit auf den über­neh­men­den Rechts­trä­ger über. Män­gel der Spal­tung las­sen die Wirk­sam­keit der Ein­tra­gung unbe­rührt (§ 135 Abs. 1 i.V.m. § 131 Abs. 2 UmwG). Ände­run­gen der im Spal­tungs­plan vor­ge­se­he­nen Ver­mö­gens­zu­ord­nun­gen kön­nen daher jeden­falls nach Ein­tra­gung der Spal­tung im Han­dels­re­gis­ter nur noch durch Ein­zel­über­tra­gun­gen zwi­schen den am Spal­tungs­vor­gang betei­lig­ten Rechts­trä­gern vor­ge­nom­men wer­den [2].

Im Streit­fall wur­de die Abspal­tung des Teil­be­triebs „Innen­lie­gen­der …“ auf die Z‑GmbH am …09.2008 im Han­dels­re­gis­ter der X‑GmbH als dem über­tra­gen­den Rechts­trä­ger ein­ge­tra­gen. Mit die­ser Han­dels­re­gis­ter­ein­tra­gung war daher die Z‑GmbH Rechts­in­ha­be­rin der im Spal­tungs­plan näher bezeich­ne­ten For­de­run­gen aus Lie­fe­run­gen und Leis­tun­gen sowie Eigen­tü­me­rin des ent­spre­chen­den Kas­sen­be­stan­des bzw. For­de­rungs­in­ha­be­rin des ent­spre­chen­den Bank­gut­ha­bens gewor­den. Eine nach­träg­li­che Ände­rung die­ser Zuord­nung, wie die Gesell­schaf­te­rin sie mit der geän­der­ten Spal­tungs­bi­lanz gel­tend gemacht hat, war danach bei Ein­rei­chung die­ser Bilanz beim Finanz­amt am 8.03.2011 nicht mehr mög­lich.

Dahin­ste­hen kann dabei auch, wann und wie die „inter­ne Ver­bind­lich­keit“ der Z‑GmbH und die kor­re­spon­die­ren­de „inter­ne For­de­rung“ der X‑GmbH gebucht wur­den. Denn für die Fra­ge, wel­che For­de­run­gen und Ver­bind­lich­kei­ten des über­tra­gen­den Rechts­trä­gers im Wege der Spal­tung auf den neu­en Rechts­trä­ger über­ge­gan­gen sind, kommt es allein auf die inso­weit im Spal­tungs­plan vor­ge­se­he­ne Zuord­nung der Ver­mö­gens­wer­te an, die im Ver­mö­gen des über­tra­gen­den Rechts­trä­gers zu die­sem Zeit­punkt bereits vor­han­den waren. Ohne Erfolg macht die Gesell­schaf­te­rin daher gel­tend, die „inter­ne Ver­bind­lich­keit“ der Z‑GmbH und die „inter­ne For­de­rung“ der X‑GmbH sei­en „auf­grund“ der Abspal­tung ent­stan­den und sei­en des­halb „zeit­gleich“ mit Auf­stel­lung der Spal­tungs­bi­lan­zen zum 1.01.2008 ‑und nicht eine logi­sche Sekun­de danach- ein­ge­bucht wor­den. Die Begrün­dung der Aus­gleichs­for­de­rung und der Aus­gleichs­ver­bind­lich­keit waren aus Sicht der Gesell­schaf­te­rin erfor­der­lich, um die bezweck­te in etwa glei­che kapi­tal­mä­ßi­ge Aus­stat­tung von Z‑GmbH und X‑GmbH zu errei­chen, die durch die Spal­tung selbst gera­de nicht erreicht wur­de. Sie erfolg­ten damit denklo­gisch zeit­lich nach der Spal­tung und nicht durch die Spal­tung.

hne Erfolg beruft sich die Gesell­schaf­te­rin auch dar­auf, dass in Vor­be­rei­tung auf die seit 2006 geplan­te Spal­tung für den Teil­be­trieb „Innen­lie­gen­der …“ der X‑GmbH bereits im Jahr 2007 eige­ne; vom Teil­be­trieb „Außen­lie­gen­der …“ getrenn­te Bank­kon­ten geführt wor­den sei­en, die zum 31.12 2007 eine For­de­rung des Teil­be­triebs „Außen­lie­gen­der …“ gegen den Teil­be­trieb „Innen­lie­gen­der …“ in Höhe von rd. … EUR aus­ge­wie­sen hät­ten, so dass jeden­falls in die­ser Höhe kei­ne vGA ange­nom­men wer­den kön­ne. Inso­weit über­sieht die Gesell­schaf­te­rin, dass nach § 136 Satz 2, § 135 Abs. 1, § 126 Abs. 1 Nr. 9, § 131 Abs. 1 Nr. 1 UmwG aus­schließ­lich die im Spal­tungs­plan der Z‑GmbH zuge­ord­ne­ten Gegen­stän­de des Aktiv- und Pas­siv­ver­mö­gens auf die Z‑GmbH über­ge­gan­gen sind. Die Gesell­schaf­te­rin behaup­tet selbst nicht, dass die im Spal­tungs­plan vor­ge­se­he­ne Auf­tei­lung inso­weit feh­ler­haft in die Spal­tungs­bi­lanz zum 1.01.2008 über­nom­men wor­den sei. Abge­se­hen davon las­sen nach § 135 Abs. 1 i.V.m. § 131 Abs. 2 UmwG Män­gel der Spal­tung die Wir­kun­gen der Ein­tra­gung der Spal­tung unbe­rührt, so dass mit der Ein­tra­gung der Spal­tung im Han­dels­re­gis­ter der X‑GmbH (nur) die Ver­mö­gens­ge­gen­stän­de als Gesamt­heit auf die Z‑GmbH über­ge­gan­gen sind, die im Spal­tungs­plan der Z‑GmbH zuge­ord­net wur­den.

Aus den glei­chen Grün­den ist auch uner­heb­lich, dass nach dem Wil­len der Gesell­schaf­ter der Gesell­schaf­te­rin durch die Abspal­tung der bei der X‑GmbH ver­blei­ben­de Teil­be­trieb „Außen­lie­gen­der …“ und der auf die Z‑GmbH über­ge­hen­de Teil­be­trieb „Innen­lie­gen­der …“ mit einem in etwa gleich hohen Eigen­ka­pi­tal aus­ge­stat­tet wer­den soll­ten. Denn auch inso­weit ist für die Fra­ge, wel­che For­de­run­gen im Wege der Abspal­tung auf die Z‑GmbH über­ge­gan­gen sind, allein auf die Zuord­nung im Spal­tungs­plan abzu­stel­len, die jeden­falls nach Ein­tra­gung der Spal­tung im Han­dels­re­gis­ter der X‑GmbH im Sep­tem­ber 2008 nicht mehr geän­dert wer­den konn­te.

Ohne Erfolg beruft sich die Gesell­schaf­te­rin inso­weit auch dar­auf, dass der Z‑GmbH For­de­run­gen aus Lie­fe­run­gen und Leis­tun­gen und Gut­ha­ben bei Kre­dit­in­sti­tu­ten im Umfang von 1, 2 Mio. EUR, die dem Teil­be­trieb „Außen­lie­gen­der …“ zuzu­rech­nen sei­en, wirt­schaft­lich nicht zur Ver­fü­gung gestan­den hät­ten, da die Z‑GmbH in die­sem Umfang nicht i.S. des § 39 Abs. 2 Nr. 1 der Abga­ben­ord­nung (AO) wirt­schaft­li­che Eigen­tü­me­rin von For­de­run­gen gewe­sen sei. Inso­weit über­sieht die Gesell­schaf­te­rin schon, dass § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO an kon­kre­te Wirt­schafts­gü­ter anknüpft. Die Gesell­schaf­te­rin hat aber selbst nie kon­kre­te For­de­run­gen bezeich­net, die im Spal­tungs­plan der Z‑GmbH zuge­ord­net wur­den, wirt­schaft­lich aber der X‑GmbH zuzu­rech­nen gewe­sen sei­en. Abge­se­hen davon war bis zur Spal­tung allein die X‑GmbH zivil­recht­li­che und wirt­schaft­li­che Eigen­tü­me­rin aller For­de­run­gen, da die Z‑GmbH noch nicht exis­tier­te. Vor die­sem Hin­ter­grund ist nicht ersicht­lich, wes­halb der Z‑GmbH im Wege der Abspal­tung zur Neu­grün­dung For­de­run­gen über­tra­gen wor­den sein soll­ten, die wirt­schaft­lich aber (wei­ter­hin) der X‑GmbH zuste­hen soll­ten. Inso­weit bedarf auch kei­ner Ent­schei­dung, ob For­de­run­gen, die im Wege der Spal­tung (zivil­recht­lich) einem der betei­lig­ten Rechts­trä­ger zuge­ord­net wer­den, i.S. des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO wirt­schaft­lich gleich­wohl einem ande­ren der betei­lig­ten Rechts­trä­ger zuge­rech­net wer­den kön­nen.

Dahin­ste­hen kann, ob die Spal­tungs­bi­lanz zum 1.01.2008, die für die Z‑GmbH eine „inter­ne Ver­bind­lich­keit“ und für die X‑GmbH eine „inter­ne For­de­rung“ in Höhe von jeweils 1, 2 Mio. EUR vor­sieht, inso­weit unrich­tig ist, als damit eine For­de­rung und eine Ver­bind­lich­keit zuge­ord­net wer­den, die im Ver­mö­gen der X‑GmbH, wie es in deren der Spal­tung nach dem Spal­tungs­plan zugrun­de zu legen­den Schluss­bi­lanz auf den 31.12 2007 aus­ge­wie­sen ist, nicht ent­hal­ten sind. Denn Gegen­stand einer Berich­ti­gung könn­te dann allen­falls die Strei­chung der „inter­nen For­de­rung“ und der ent­spre­chen­den „inter­nen Ver­bind­lich­keit“ sein. Eine sol­cher­ma­ßen berich­tig­te Bilanz hat die Gesell­schaf­te­rin aber nicht vor­ge­legt. Die von ihr im Ein­spruchs­ver­fah­ren vor­ge­leg­te Bilanz ent­hielt viel­mehr neben der vor­ge­nann­ten Strei­chung zusätz­lich eine vom Spal­tungs­plan abwei­chen­de ander­wei­ti­ge Zuord­nung von For­de­run­gen aus Lie­fe­run­gen und Leis­tun­gen und von Bank­gut­ha­ben und Kas­sen­be­stän­den. Inso­weit war die Spal­tungs­bi­lanz aber nicht unrich­tig, son­dern ent­sprach gera­de der im Spal­tungs­plan vor­ge­se­he­nen Zuord­nung.

Ohne Erfolg macht die Gesell­schaf­te­rin fer­ner gel­tend, dass eine vGA auch dann aus­schei­de, wenn man eine Ände­rung der Spal­tungs­bi­lan­zen für unzu­läs­sig hal­te, da die Z‑GmbH in die­sem Fall, um dem Wil­len der Gesell­schaf­ter der Gesell­schaf­te­rin gerecht zu wer­den, nach ihrer Grün­dung „1, 2 Mio. Euro der For­de­run­gen aus Lie­fe­run­gen und Leis­tun­gen und Gut­ha­ben bei Kre­dit­in­sti­tu­ten ent­gelt­lich von der X‑GmbH gegen ein ver­zins­li­ches Dar­le­hen über­nom­men haben“ müs­se. Inso­weit über­sieht die Gesell­schaf­te­rin schon, dass die „For­de­run­gen im Umfang von 1, 2 Mio. EUR“ der Z‑GmbH schon im Wege der Spal­tung zuge­ord­net wur­den, sie die­se also nicht nach ihrer Grün­dung von der X‑GmbH aus Mit­teln erwor­ben haben kann, die die­se ihr zuvor dar­le­hens­wei­se zur Ver­fü­gung gestellt hat.

Erfolg­los bleibt auch der Ein­wand der Gesell­schaf­te­rin, die in den geän­der­ten Bilan­zen ent­hal­te­ne ander­wei­ti­ge Zuord­nung von For­de­run­gen, Bank­gut­ha­ben und Kas­sen­be­stän­den sei der Spal­tung des­halb zugrun­de zu legen, weil es sich ‑wenn die ursprüng­lich ein­ge­reich­ten Spal­tungs­bi­lan­zen undurch­führ­bar sei­en und auch die begehr­te Berich­ti­gung nicht in Betracht kom­me- inso­weit um die Zuord­nung han­de­le, die ent­spre­chend der in Ziff. IV. der nota­ri­el­len Urkun­de vom 23.07.2008 vor­ge­se­he­nen sal­va­to­ri­schen Klau­sel dem mit der Spal­tung ver­folg­ten wirt­schaft­li­chen Zweck am nächs­ten kom­me. Denn auch inso­weit über­sieht die Gesell­schaf­te­rin, dass Män­gel der Spal­tung die Wirk­sam­keit der Ein­tra­gung unbe­rührt las­sen und Ände­run­gen der im Spal­tungs­plan vor­ge­se­he­nen Ver­mö­gens­zu­ord­nun­gen daher jeden­falls nach Ein­tra­gung der Spal­tung im Han­dels­re­gis­ter nur noch durch Ein­zel­über­tra­gun­gen zwi­schen den am Spal­tungs­vor­gang betei­lig­ten Rechts­trä­gern vor­ge­nom­men wer­den kön­nen. Abge­se­hen davon hat­ten die Betei­lig­ten die der Spal­tung zugrun­de geleg­te Zuord­nung von For­de­run­gen, die zu einer unglei­chen kapi­tal­mä­ßi­gen Aus­stat­tung der Z‑GmbH und der X‑GmbH geführt hat, gera­de des­halb gewählt, um die Abwick­lung der Geschäf­te mit der Über­wa­chung der For­de­rungs­ein­gän­ge und Liqui­di­täts­pla­nung des lau­fen­den Geschäfts­be­triebs nicht erheb­lich zu erschwe­ren. Vor die­sem Hin­ter­grund stellt sich die den geän­der­ten Bilan­zen zugrun­de geleg­te abwei­chen­de Zuord­nung nicht zwin­gend als die­je­ni­ge dar, die unter Beru­fung auf die sal­va­to­ri­sche Klau­sel zu wäh­len wäre.

Der Annah­me einer vGA steht schließ­lich auch nicht ent­ge­gen, dass, wie die Gesell­schaf­te­rin vor­trägt, bereits im Juni 2008 ein Betrag von … EUR von einem Bank­kon­to des Teil­be­triebs „Innen­lie­gen­der …“ auf ein Bank­kon­to des Teil­be­triebs „Außen­lie­gen­der …“ gezahlt wor­den sei, also zu einem Zeit­punkt, zu dem die Z‑GmbH noch nicht bestan­den habe, da die Spal­tung erst im Sep­tem­ber 2008 im Han­dels­re­gis­ter der X‑GmbH ein­ge­tra­gen wor­den sei. Inso­weit über­sieht die Gesell­schaf­te­rin schon, dass die Hand­lun­gen des über­tra­gen­den Rechts­trä­gers (hier: der X‑GmbH) von dem im Spal­tungs­plan fest­ge­leg­ten Spal­tungs­stich­tag an (hier: 1.01.2008) als für Rech­nung des neu­en Rechts­trä­gers (hier: der Z‑GmbH) vor­ge­nom­men gel­ten (§ 135 Abs. 1 i.V.m. § 126 Abs. 1 Nr. 6 UmwG), die Zah­lung von … EUR zur Teil­zah­lung des Aus­gleichs­an­spruchs bzw. ‑wie die Gesell­schaf­te­rin alter­na­tiv gel­tend macht- zur Rück­zah­lung eines Dar­le­hens als von der X‑GmbH für die Z‑GmbH geleis­tet fin­giert wird.

Die Gesell­schaf­te­rin bestrei­tet selbst nicht, dass der X‑GmbH im Streit­jahr 2008 eine in Teil­zah­lun­gen zu beglei­chen­de For­de­rung gegen die Z‑GmbH zustand, zumal sie selbst vor­trägt, dass auf eine ent­spre­chen­de For­de­rung in 2008 bereits ‑wie ver­ein­bart- eine Zah­lung in Höhe von … EUR geleis­tet wur­de. Ist aber, wie dar­ge­legt, der zwi­schen den Gesell­schaf­tern der Gesell­schaf­te­rin gewoll­te Aus­gleich nicht bereits im Wege der Spal­tung erfolgt, kann er nur durch zivil­recht­li­che Ver­ein­ba­rung außer­halb der Spal­tung in Form der Begrün­dung einer Aus­gleichs­for­de­rung der X‑GmbH gegen die Z‑GmbH erfolgt sein. Die­ser Vor­gang konn­te frü­hes­tens eine logi­sche Sekun­de nach Grün­dung der Z‑GmbH und damit im Streit­jahr 2008 erfol­gen. Da nicht ersicht­lich ist, dass ein ordent­li­cher und gewis­sen­haf­ter Geschäfts­füh­rer der Z‑GmbH der X‑GmbH zu die­sem Zeit­punkt eine sol­che Aus­gleichs­for­de­rung ein­ge­räumt hät­te, liegt inso­weit eine vGA an die Gesell­schaf­te­rin als allei­ni­ge Anteils­eig­ne­rin sowohl der Z‑GmbH als auch der X‑GmbH vor.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 8. Juni 2017 – IV R 29/​15

  1. stän­di­ge Recht­spre­chung, z.B. BFH, Urtei­le vom 18.07.1985 – IV R 135/​82, BFHE 144, 166, BStBl II 1985, 635; vom 19.05.2005 – IV R 3/​04, BFH/​NV 2005, 1784; Beschluss vom 26.10.1987 – GrS 2/​86, BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348, unter C.II. 2.a[]
  2. z.B. May­er in Widmann/​Mayer, Umwand­lungs­recht, § 126 UmwG Rz 372[]