Die städ­ti­sche Betei­li­gung an einer Mit­un­ter­neh­mer­schaft

Wer­den ein­zel­ne dau­er­de­fi­zi­tä­re Tätig­keits­fel­der einer gewerb­lich täti­gen Per­so­nen­ge­sell­schaft, an der eine Trä­ger­kör­per­schaft als Mit­un­ter­neh­me­rin betei­ligt ist, sowohl im Rah­men der Ein­künf­teer­mitt­lung der Mit­un­ter­neh­mer­schaft als auch für Zwe­cke der Kör­per­schaft­steu­er als eigen­stän­di­ge Betrie­be gewerb­li­cher Art (Regie­be­trie­be) behan­delt, kann zur Ermitt­lung des Gewinns i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG nicht ohne wei­te­res an den ent­nom­me­nen Gewinn­an­teil ange­knüpft wer­den, wenn die­ser auf den Erträ­gen aus sämt­li­chen Tätig­keits­fel­dern beruht. Die ertrag­steu­er­li­che Ein­künf­teer­mitt­lung bei der Mit­un­ter­neh­mer­schaft und die Ein­kom­mens­er­mitt­lung für die ver­schie­de­nen Betrie­be gewerb­li­cher Art ist für die Ermitt­lung der kapi­tal­ertrag­steu­er­pflich­ti­gen Bemes­sungs­grund­la­ge zu berück­sich­ti­gen.

Die städ­ti­sche Betei­li­gung an einer Mit­un­ter­neh­mer­schaft

Unter­hält eine kom­mu­na­le Gebiets­kör­per­schaft auf­grund einer Betei­li­gung an einer Per­so­nen­han­dels­ge­sell­schaft (hier: einer KG) meh­re­re Betrie­be gewerb­li­cher Art (BgA), deren Ergeb­nis­se im Rah­men der han­dels­recht­li­chen Gewinn­ermitt­lung der KG sal­diert wer­den, die aber kör­per­schaft­steu­er­recht­lich man­gels zuläs­si­gen Quer­ver­bunds nicht zusam­men­ge­fasst wer­den dür­fen, kann eine modi­fi­zie­ren­de Ermitt­lung des kapi­tal­ertrag­steu­er­pflich­ti­gen Gewinns gebo­ten sein. Daher sind dem aus der KG ent­nom­me­nen Gewinn­an­teil die Erträ­ge zuzu­rech­nen, die auf Ebe­ne der KG mit Ver­lus­ten aus einer dau­er­de­fi­zi­tä­ren Spar­te (hier: das städ­ti­sche Eis­sta­di­on) ver­rech­net wur­den.

Dies hat jetzt der Bun­des­fi­nanz­hof in einem Streit­fall aus Bay­ern zu § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG ent­schie­den:

Die kla­gen­de Stadt war als allei­ni­ge Kom­man­di­tis­tin an der Stadt­wer­ke I-GmbH & Co. KG (KG) betei­ligt. Die Tätig­keit der KG bestand aus den Spar­ten Strom- und Was­ser­ver­sor­gung, Fern­wär­me, einem Fähr­be­trieb, Frei­bad, Hal­len­bad und Eis­sta­di­on. Die KG erstell­te für die Streit­zeit­räu­me 2003 bis 2005 han­dels­recht­li­che Jah­res­ab­schlüs­se mit Bilanz, Gewinn- und Ver­lust­rech­nung sowie Lage­be­rich­ten, in die die Erträ­ge und Auf­wen­dun­gen aus sämt­li­chen Tätig­kei­ten ein­gin­gen. Bei Fest­stel­lung der han­dels­recht­li­chen Jah­res­ab­schlüs­se der KG wur­den auf­grund von Gesell­schaf­ter­be­schlüs­sen Tei­le des Gewinns (sog. Min­dest­ge­win­ne) den Rück­la­gen der KG zuge­führt, der ver­blei­ben­de Betrag wur­de von der Stadt ent­nom­men. Ertrag­steu­er­lich war der dau­er­de­fi­zi­tä­re Betrieb des Eis­sta­di­ons ein eigen­stän­di­ger BgA. Die übri­gen Tätig­keits­fel­der der KG bil­de­ten einen wei­te­ren BgA (hier: BgA "Betei­li­gung"). Die Ver­lus­te aus dem Betrieb des dau­er­de­fi­zi­tä­ren Eis­sta­di­ons wur­den in der kör­per­schaft­steu­er­li­chen Ein­kom­mens­er­mitt­lung des BgA Betei­li­gung nicht erfasst, son­dern eigen­stän­dig im BgA Eis­sta­di­on ver­an­lagt. Eine Zusam­men­fas­sung die­ser bei­den BgA für Zwe­cke der Kör­per­schaft­steu­er war unzu­läs­sig, weil die Vor­aus­set­zun­gen für einen zuläs­si­gen Quer­ver­bund nicht vor­la­gen. Im Rah­men der geson­der­ten und ein­heit­li­chen Fest­stel­lung der Ein­künf­te der KG wur­den die Erträ­ge und Auf­wen­dun­gen, die auf den Betrieb des Eis­sta­di­ons ent­fie­len, eben­falls von den Erträ­gen und Auf­wen­dun­gen aus den übri­gen Spar­ten sepa­riert.

Wie zuvor bereits das Finanz­ge­richt Mün­chen 1 ent­schied der Bun­des­fi­nanz­hof, die Höhe des kapi­tal­ertrag­steu­er­pflich­ti­gen Gewinns des BgA Betei­li­gung ent­spre­che zwar grund­sätz­lich dem von der Stadt aus der KG ent­nom­me­nen Gewinn­an­teil. Der ent­nom­me­ne Gewinn­an­teil sei im Streit­fall zur Ermitt­lung des kapi­tal­ertrag­steu­er­pflich­ti­gen Gewinn­an­teils des BgA Betei­li­gung aber um die­je­ni­gen Erträ­ge zu erhö­hen, die bei der Gewinn­ermitt­lung auf Ebe­ne der KG die Ver­lus­te aus dem Betrieb des Eis­sta­di­on aus­ge­gli­chen hät­ten. Wären auf Ebe­ne der KG die Erträ­ge aus den übri­gen Spar­ten der KG nicht mit dem Ver­lust aus dem Betrieb des Eis­sta­di­ons ver­rech­net wor­den, wären die zur Ver­lust­de­ckung ver­wen­de­ten Beträ­ge von der Stadt zusätz­lich aus der KG ent­nom­men wor­den und in den kapi­tal­ertrag­steu­er­pflich­ti­gen Gewinn ein­ge­gan­gen. Allein auf­grund der Zusam­men­fas­sung sämt­li­cher Tätig­kei­ten auf Ebe­ne der KG dür­fe zu Las­ten der kapi­tal­ertrag­steu­er­pflich­ti­gen Bemes­sungs­grund­la­ge kein Quer­ver­bund ange­nom­men wer­den, der für Zwe­cke der Kör­per­schaft­steu­er unzu­läs­sig sei. Nicht bean­stan­det hat der BFH, dass in die kapi­tal­ertrag­steu­er­pflich­ti­ge Bemes­sungs­grund­la­ge des BgA Betei­li­gung nur der um die auf Ebe­ne der KG the­sau­ri­er­ten Min­dest­ge­win­ne ver­min­der­te Gewinn­an­teil ein­ging, da es sich inso­weit um eine zuläs­si­ge Rück­la­gen­bil­dung han­de­le.

Gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 1 EStG sind u.a. die nicht den Rück­la­gen zuge­führ­ten Gewin­ne eines BgA i.S. des § 4 des Kör­per­schaft­steu­er­ge­set­zes in der in den Streit­jah­ren jeweils anzu­wen­den­den Fas­sung (KStG) ohne eige­ne Rechts­per­sön­lich­keit unter bestimm­ten Vor­aus­set­zun­gen als steu­er­pflich­ti­ge Kapi­tal­erträ­ge zu behan­deln. Für die­se Kapi­tal­erträ­ge ist gemäß § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7c EStG i.V.m. § 43a Abs. 1 Nr. 6 EStG ein Betrag in Höhe von 10 % als Kapi­tal­ertrag­steu­er zu ent­rich­ten, der für die Stadt als Trä­ger­kör­per­schaft gemäß § 2 Nr. 2 KStG i.V.m. § 31 Abs. 1 Nr. 2 KStG abgel­ten­de Wir­kung hat. Die genann­ten Rege­lun­gen ent­hal­ten eine Aus­schüt­tungs­fik­ti­on, da wegen der feh­len­den recht­li­chen Selb­stän­dig­keit des BgA kei­ne tat­säch­li­chen Aus­schüt­tun­gen mög­lich sind. Zur Ver­mei­dung von Wie­der­ho­lun­gen zum Sinn und Zweck der Rege­lun­gen nimmt der Bun­des­fi­nanz­hof auf die BFH, Urtei­le vom 30.01.2018 – VIII R 42/​15 2 und – VIII R 15/​16 3 ‑jeweils m.w.N.- Bezug.

In den Streit­jah­ren bestand nach zutref­fen­der und über­ein­stim­men­der Sicht­wei­se des Finanz­ge­richt und der Betei­lig­ten eine Steu­er­pflicht von Kapi­tal­erträ­gen der Stadt aus dem BgA Betei­li­gung, der als Regie­be­trieb gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG ein­zu­ord­nen war.

Betei­ligt sich eine juris­ti­sche Per­son des öffent­li­chen Rechts wie die Stadt an einer gemäß § 15 Abs. 2 EStG gewerb­lich täti­gen Per­so­nen­ge­sell­schaft wie der I‑KG, wer­den hier­durch nach stän­di­ger Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs 4 regel­mä­ßig ein oder meh­re­re BgA i.S. des § 4 Abs. 1 KStG begrün­det. Letz­te­res ist hier der Fall. Der BgA Betei­li­gung der Stadt ist ‑wie auch der BgA Eis­sta­di­on- als Regie­be­trieb ohne eige­ne Rechts­per­sön­lich­keit i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG ein­zu­ord­nen 5.

Zwi­schen den Betei­lig­ten ist die Ermitt­lung der kapi­tal­ertrag­steu­er­pflich­ti­gen Bemes­sungs­grund­la­ge des BgA Betei­li­gung in Gestalt des "nicht den Rück­la­gen zuge­führ­ten Gewinns" i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG zu Recht nicht strei­tig, soweit die Stadt zum Ende der Wirt­schafts­jah­re 2002, 2003 und 2004 als (ver­wen­dungs- und rück­la­gen­fä­hi­gen) Jah­res­über­schuss und als Gewinn gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG die ent­nah­me­fä­hi­gen und tat­säch­lich ent­nom­me­nen Gewinn­an­tei­le aus der I‑KG ange­se­hen hat.

Besteht der BgA ‑wie hier- aus der Betei­li­gung an einer Mit­un­ter­neh­mer­schaft, ist für die Ermitt­lung des Gewinns gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG zwi­schen der Ermitt­lung des Gewinns der Gesell­schaft und der Ermitt­lung des Gewinns für den BgA Betei­li­gung zu unter­schei­den. Der Kapi­tal­ertrag­steu­er unter­liegt auf Ebe­ne des BgA Betei­li­gung als Gewinn grund­sätz­lich "sein" (ver­wen­dungs- und rück­la­gen­fä­hi­ger) han­dels­recht­li­cher Jah­res­über­schuss i.S. des § 275 HGB 6. In die­sen han­dels­recht­lich (ver­wen­dungs- und rück­la­gen­fä­hi­gen) Jah­res­über­schuss und damit in den Gewinn des BgA Betei­li­gung gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG ist der han­dels­recht­li­che Gewinn­an­teil aus dem Gesamt­hands­be­reich der I‑KG ein­zu­be­zie­hen; zudem umfasst der kapi­tal­ertrag­steu­er­pflich­ti­ge Gewinn des BgA des Mit­un­ter­neh­mers auch die Son­der­ver­gü­tun­gen 7.

Der ent­nah­me­fä­hi­ge han­dels­recht­li­che Gewinn des BgA Betei­li­gung hing im Streit­fall zwar von einem erst nach Ablauf des Wirt­schafts­jah­res der I‑KG zu fas­sen­den Beschluss der Gesell­schaf­ter­ver­samm­lung über die Gewinn­ver­wen­dung ab. Weder die Fest­stel­lung des Jah­res­ab­schlus­ses der I‑KG noch der jeweils nach Ablauf der Wirt­schafts­jah­re 2002 bis 2004 getrof­fe­ne Ent­nah­me­be­schluss ändern aber etwas an der ‑pha­sen­glei­chen- zeit­li­chen Zuord­nung des ent­nah­me­fä­hi­gen Gewinn­an­teils aus der I‑KG zum Jah­res­über­schuss des BgA Betei­li­gung und zum kapi­tal­ertrag­steu­er­pflich­ti­gen Gewinn des BgA Betei­li­gung zum Ablauf des Wirt­schafts­jah­res, für das der Jah­res­ab­schluss der I‑KG (hier der Wirt­schafts­jah­re 2002 bis 2004) auf­ge­stellt und die Ent­nah­me beschlos­sen wird 8.

Der Höhe nach erga­ben sich die ent­nah­me­fä­hi­gen Gewinn­an­tei­le aus sämt­li­chen Tätig­kei­ten der I‑KG (inklu­si­ve der Ver­lus­te aus dem Betrieb des Eis­sta­di­ons), nach Abzug der auf­grund der Gesell­schaf­ter­be­schlüs­se the­sau­ri­er­ten Min­dest­ge­win­ne. Die auf Ebe­ne der I‑KG the­sau­ri­er­ten Min­dest­ge­win­ne hat das Finanz­amt zutref­fend weder in den Jah­res­über­schuss des BgA Betei­li­gung noch in den Gewinn gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 1 EStG ein­be­zo­gen. Wären die auf Ebe­ne der I‑KG the­sau­ri­er­ten Min­dest­ge­win­ne von der Stadt ent­nom­men wor­den, hät­te für die­se nach den im BFH, Urteil in BFHE 260, 462, BSt­Bl II 2019, 96 für Regie­be­trie­be (hier: des BgA Betei­li­gung) auf­ge­stell­ten Vor­aus­set­zun­gen auch eine Rück­la­gen­bil­dung erst auf Ebe­ne des BgA Betei­li­gung erfol­gen kön­nen 9. Dies recht­fer­tigt es, auch den Teil des Gewinns der I‑KG, der auf­grund der Beschlüs­se der Gesell­schaf­ter­ver­samm­lung in die Kapi­tal­rück­la­ge der I‑KG ein­ge­stellt und nicht ent­nah­me­fä­hig ist, nicht als Gewinn des BgA Betei­li­gung gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 1 EStG zu qua­li­fi­zie­ren.

Das Finanz­ge­richt hat bei der Ermitt­lung der kapi­tal­ertrag­steu­er­li­chen Bemes­sungs­grund­la­ge für den BgA Betei­li­gung in Gestalt des "nicht den Rück­la­gen zuge­führ­ten Gewinns" i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG im Ergeb­nis zutref­fend jedoch nicht nur den tat­säch­lich ent­nom­me­nen Gewinn­an­teil aus der I‑KG berück­sich­tigt, son­dern auch die­je­ni­gen Beträ­ge ein­be­zo­gen, die auf Ebe­ne der I‑KG bei der Ermitt­lung des han­dels­recht­li­chen Jah­res­über­schus­ses die Ver­lus­te aus dem Betrieb des Eis­sta­di­ons gedeckt haben.

Die Ein­nah­men und Aus­ga­ben aus dem Betrieb des Eis­sta­di­ons wur­den aus der geson­der­ten und ein­heit­li­chen Fest­stel­lung der Ein­künf­te der I‑KG seg­men­tiert. Der Betrieb des Eis­sta­di­ons bil­de­te kör­per­schaft­steu­er­recht­lich einen eigen­stän­di­gen BgA (Regie­be­trieb). Die­se Behand­lung liegt auch den aus­nahms­los bestands­kräf­tig gewor­de­nen Fest­stel­lungs- und Kör­per­schaft­steu­er­be­schei­den der Streit­jah­re zugrun­de. Der BgA Betei­li­gung und der BgA Eis­sta­di­on konn­ten zudem nach kör­per­schaft­steu­er­recht­li­chen Regeln auf Ebe­ne der Trä­ger­kör­per­schaft nicht (wie­der) zu einem ein­heit­li­chen BgA zusam­men­ge­fasst wer­den. Für die Streit­jah­re gal­ten fer­ner ‑vor Ein­fü­gung der Rege­lun­gen des § 4 Abs. 6 KStG durch das Jah­res­steu­er­ge­setz 2009 vom 19.12.2008 10- noch die vom BFH für die Zusam­men­fas­sung von BgA ent­wi­ckel­ten Grund­sät­ze 11. Die nach die­sem Maß­stab zwi­schen den genann­ten BgA erfor­der­li­che enge wech­sel­sei­ti­ge tech­nisch-wirt­schaft­li­che Ver­flech­tung bestand nach den bin­den­den tat­säch­li­chen Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt (§ 118 Abs. 2 FGO) nicht. Dies kann bei der Ermitt­lung der kapi­tal­ertrag­steu­er­li­chen Bemes­sungs­grund­la­ge nicht unbe­rück­sich­tigt blei­ben.

In der Recht­spre­chung des BFH ist aner­kannt, dass der grund­sätz­lich han­dels­recht­lich aus­zu­le­gen­de Begriff des Gewinns eines BgA i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG bei der Betei­li­gung der Trä­ger­kör­per­schaft an einer gewerb­li­chen Per­so­nen­ge­sell­schaft unter Umstän­den modi­fi­zie­rend ver­stan­den wer­den muss, um die kapi­tal­ertrag­steu­er­li­che Bemes­sungs­grund­la­ge zutref­fend zu ermit­teln 12. Eine sol­che modi­fi­zie­ren­de Aus­le­gung des Gewinn­be­griffs zur zutref­fen­den Ermitt­lung der kapi­tal­ertrag­steu­er­pflich­ti­gen Bemes­sungs­grund­la­ge des BgA Betei­li­gung ist auch im Streit­fall gebo­ten.

Ziel des Gesetz­ge­bers ist es, die gewerb­li­che Tätig­keit der öffent­li­chen Hand im Ver­gleich zu pri­va­ten Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten und deren Anteils­eig­nern annä­hernd gleich zu belas­ten. Hier­zu muss für einen kon­kret betrach­te­ten BgA im ers­ten Belas­tungs­schritt eine Kör­per­schaft­steu­er­be­las­tung auf der Ebe­ne der Trä­ger­kör­per­schaft und im zwei­ten Belas­tungs­schritt durch die Fik­ti­on einer steu­er­pflich­ti­gen Aus­schüt­tung des von dem BgA erziel­ten Gewinns an die Trä­ger­kör­per­schaft eine Nach­be­las­tung auf der Ebe­ne der Trä­ger­kör­per­schaft erfol­gen 13.

Da die Aus­schüt­tungs­fik­ti­on auf den BgA Betei­li­gung in sei­ner kon­kre­ten Aus­ge­stal­tung anzu­wen­den ist, darf im Streit­fall zur Ermitt­lung der zutref­fen­den kapi­tal­ertrag­steu­er­pflich­ti­gen Bemes­sungs­grund­la­ge nicht allein auf den han­dels­recht­lich unter Ein­be­zie­hung sämt­li­cher Tätig­kei­ten der I‑KG ermit­tel­ten Gewinn­an­teil aus der I‑KG abge­stellt wer­den, der nach den Beschlüs­sen der Gesell­schaf­ter­ver­samm­lung der I‑KG ent­nah­me­fä­hig war und tat­säch­lich ent­nom­men wur­de.

Es ist der ertrag­steu­er­recht­li­chen Abgren­zung der ver­schie­de­nen BgA, die auf­grund der Tätig­kei­ten der I‑KG vor­han­den sind, Rech­nung zu tra­gen. Denn wür­de man in den ver­wen­dungs- und aus­schüt­tungs­fä­hi­gen Jah­res­über­schuss des BGA Betei­li­gung nur den jeweils von der Stadt tat­säch­lich ent­nom­me­nen Gewinn­an­teil aus der I‑KG ein­be­zie­hen, blie­be bei der Ermitt­lung der kapi­tal­ertrag­steu­er­pflich­ti­gen Bemes­sungs­grund­la­ge unbe­rück­sich­tigt, dass bei der Ermitt­lung des han­dels­recht­li­chen Gewinns der I‑KG die Gewin­ne aus den übri­gen Tätig­kei­ten der I‑KG die Ver­lus­te des ertrag­steu­er­recht­lich eigen­stän­di­gen BgA Eis­sta­di­on aus­ge­gli­chen haben. Es ent­stün­de allein auf­grund der han­dels­recht­li­chen Zusam­men­fas­sung die­ser Tätig­kei­ten trotz deren ertrag­steu­er­recht­li­cher Abgren­zung ein ansons­ten unzu­läs­si­ger steu­er­li­cher Quer­ver­bund.

Die Beträ­ge, die auf Ebe­ne der I‑KG bei der Ermitt­lung des han­dels­recht­li­chen Gewinns zur Deckung des Defi­zits des BgA Eis­sta­di­on ver­wen­det wur­den, sind zwar nicht in den Gewinn­an­teil ein­ge­gan­gen, den die Stadt aus der I‑KG ent­nom­men hat, sie sind aber auch nicht in der I‑KG ver­blie­ben. Wenn die Ver­rech­nung der Ergeb­nis­se aus den übri­gen Spar­ten der I‑KG mit dem Ergeb­nis aus dem Betrieb des Eis­sta­di­ons auf Ebe­ne der I‑KG nicht statt­ge­fun­den hät­te, wären die zur Ver­lust­de­ckung ver­wen­de­ten Beträ­ge zusätz­lich ent­nah­me­fä­hig gewe­sen und in den kapi­tal­ertrag­steu­er­pflich­ti­gen Gewinn ein­ge­gan­gen. Sie sind daher in den Gewinn des BgA Betei­li­gung i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG ein­zu­be­zie­hen 14.

Auf die Ver­ein­fa­chungs­re­ge­lung im BMF, Schrei­ben in BSt­Bl I 2019, 97, nach der bei feh­len­der eige­ner Han­dels­bi­lanz eines BgA, der ‑wie im Streit­fall des BgA Betei­li­gung- aus der Betei­li­gung an einer Per­so­nen­ge­sell­schaft besteht, für die kapi­tal­ertrag­steu­er­li­che Bemes­sungs­grund­la­ge auf die tat­säch­li­chen Ent­nah­men aus der Gesell­schaft abge­stellt wer­den darf 15, kann sich die Stadt ‑wie vom Finanz­ge­richt erkannt- im gericht­li­chen Kla­ge­ver­fah­ren nicht mit Erfolg beru­fen. Sie steht der im Streit­fall gebo­te­nen modi­fi­zie­ren­den Ermitt­lung des Gewinns im BgA Betei­li­gung daher nicht ent­ge­gen.

Für die Aus­le­gung einer sol­chen Ver­wal­tungs­vor­schrift ist nicht maß­geb­lich, wie das Gericht eine sol­che Ver­wal­tungs­an­wei­sung ver­steht, son­dern wie die Ver­wal­tung sie ver­stan­den hat und ver­stan­den wis­sen woll­te; das Gericht darf daher sol­che Ver­wal­tungs­an­wei­sun­gen nicht selbst aus­le­gen, son­dern nur dar­auf über­prü­fen, ob die Aus­le­gung durch die Behör­de mög­lich ist 16. Die Gerich­te kön­nen die Finanz­be­hör­den auch nicht zwin­gen, Ver­ein­fa­chungs­re­ge­lun­gen, die durch all­ge­mei­ne Ver­wal­tungs­an­wei­sun­gen ange­ord­net wer­den, auf einen Fall anzu­wen­den, der nach deren Auf­fas­sung nicht von der Ver­wal­tungs­an­wei­sung gedeckt ist 17. Die vom Finanz­amt im Streit­fall ver­tre­te­ne Aus­le­gung, nach der die Ver­ein­fa­chungs­re­ge­lung wegen der Beson­der­hei­ten des Streit­falls für die Ermitt­lung des Gewinns im BgA Betei­li­gung nicht anzu­wen­den ist und daher trotz feh­len­der Han­dels­bi­lanz des BgA Betei­li­gung nicht auf den tat­säch­lich aus der I‑KG ent­nom­me­nen Gewinn­an­teil abge­stellt wer­den darf, ist nach die­sen Vor­ga­ben nicht zu bean­stan­den.

Von der Annah­me eines erhöh­ten "fik­ti­ven" Gewinn­an­teils des BgA Betei­li­gung aus der I‑KG ist auch nicht in ent­spre­chen­der Anwen­dung des Rechts­ge­dan­kens aus § 8 Abs. 7 KStG abzu­se­hen. Nach die­ser Rege­lung sind bei einem dau­er­de­fi­zi­tä­ren BgA oder einer Toch­ter­ka­pi­tal­ge­sell­schaft die Rechts­fol­gen einer ver­deck­ten Gewinn­aus­schüt­tung nicht zu zie­hen. Der Vor­schrift kann auf­grund der ertrag­steu­er­recht­li­chen Auf­tei­lung der Tätig­kei­ten der I‑KG auf die ver­schie­de­nen BgA im Streit­fall allen­falls Bedeu­tung für die Besteue­rung des BgA Eis­sta­di­on, aber kei­ne Bedeu­tung für die Ermitt­lung des kapi­tal­ertrag­steu­er­pflich­ti­gen Gewinns im BgA Betei­li­gung zukom­men. Für eine ent­spre­chen­de Anwen­dung der Rege­lung des § 8 Abs. 7 KStG auf Ebe­ne des BgA Betei­li­gung bestehen kei­ne Ansatz­punk­te.

Der nach den vor­ste­hen­den Grund­sät­zen zu ermit­teln­de Gewinn des BgA Betei­li­gung ist um die bei ihm anfal­len­den Ertrag­steu­ern zu min­dern 18. Dies ist vom Finanz­amt berück­sich­tigt wor­den. Sei­ne Höhe ist zwi­schen den Betei­lig­ten nicht strei­tig.

Auch die wei­te­ren Vor­aus­set­zun­gen des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG für eine Steu­er­pflicht der Kapi­tal­erträ­ge der Streit­jah­re aus dem BgA Betei­li­gung lie­gen vor. Der BgA Betei­li­gung war nicht von der Kör­per­schaft­steu­er befreit. Die dar­über hin­aus grund­sätz­lich erfor­der­li­che Gewinn­ermitt­lung durch Betriebs­ver­mö­gens­ver­gleich führ­te zwar nur die I‑KG und nicht der BgA Betei­li­gung durch. § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG fin­det im Streit­fall aber den­noch Anwen­dung, da im BgA Betei­li­gung die Gewinn­schwel­le in Höhe von jeweils 30.000 EUR in den Streit­jah­ren bereits durch die ent­nah­me­fä­hi­gen Gewinn­an­tei­le über­schrit­ten wur­de 19. Zudem bestehen auf Grund­la­ge der den Bun­des­fi­nanz­hof bin­den­den tat­säch­li­chen Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt (§ 118 Abs. 2 FGO) kei­ne Anhalts­punk­te, dass für die an die Stadt als aus­ge­schüt­tet gel­ten­den Gewin­ne ganz oder teil­wei­se das steu­er­li­che Ein­la­ge­kon­to ver­wen­det wur­de und damit die Aus­nah­me­vor­aus­set­zun­gen des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 5 EStG i.V.m. Nr. 1 Satz 3 EStG erfüllt sein könn­ten.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 26. Juni 2019 – VIII R 43/​15

  1. FG Mün­chen, Urteil vom 21.07.2015 – 6 K 3113/​11[]
  2. BFHE 260, 462, BSt­Bl II 2019, 96[]
  3. BFHE 260, 473, BSt­Bl II 2019, 101[]
  4. vgl. BFH, Urtei­le vom 25.03.2015 – I R 52/​13, BFHE 250, 46, BSt­Bl II 2016, 172; vom 29.11.2017 – I R 83/​15, BFHE 260, 327, BSt­Bl II 2018, 495, jeweils m.w.N.[]
  5. eben­so BMF, Schrei­ben vom 28.01.2019 – IV C 2‑S 2706‑a/​15/​10001, BSt­Bl I 2019, 97, Rz 30; Hidi­en in Hidien/​Jürgens, Die Besteue­rung der öffent­li­chen Hand, § 4 Rz 519[]
  6. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 260, 462, BSt­Bl II 2019, 96; in BFHE 260, 473, BSt­Bl II 2019, 101, jeweils m.w.N.; eben­so BMF, Schrei­ben in BSt­Bl I 2019, 97, Rz 25[]
  7. BFH, Urteil in BFHE 250, 46, BSt­Bl II 2016, 172, Rz 11; BMF, Schrei­ben in BSt­Bl I 2019, 97, Rz 30 f.[]
  8. vgl. zur pha­sen­glei­chen Erzie­lung des Gewinns zum Ende des Wirt­schafts­jah­res unge­ach­tet der spä­te­ren Fest­stel­lung des Jah­res­ab­schlus­ses bei Regie­be­trie­ben: BFH, Urteil vom 11.07.2007 – I R 105/​05, BFHE 218, 327, BSt­Bl II 2007, 841, unter II. 2.b; BMF, Schrei­ben in BSt­Bl I 2019, 97, Rz 29; zur Zurech­nung des ent­nah­me­fä­hi­gen Gewinn­an­teils aus der KG bei der Stadt als deren Allein­ge­sell­schaf­te­rin: vgl. Insti­tut der Wirt­schafts­prü­fer in Deutsch­land e.V. ‑IDW- Stel­lung­nah­me zur Rech­nungs­le­gung IDW RS HFi­nanz­amt 18, IDW Fach­nach­rich­ten 2012, 24, Rz 21; Bott/​Schiffers, Deut­sche Steu­er-Zei­tung ‑DStZ- 2013, 886, 900 f.[]
  9. vgl. auch BMF, Schrei­ben in BSt­Bl I 2019, 97, Rz 37[]
  10. BGBl I 2008, 2794[]
  11. vgl. hier­zu BFH, Urteil vom 04.09.2002 – I R 42/​01, BFH/​NV 2003, 511[]
  12. BFH, Urteil in BFHE 250, 46, BSt­Bl II 2016, 172[]
  13. vgl. BFH, Urteil in BFHE 250, 46, BSt­Bl II 2016, 172, Rz 18; eben­so BMF, Schrei­ben in BSt­Bl I 2019, 97, Rz 31[]
  14. vgl. auch Schif­fers, DStZ 2019, 79, 92[]
  15. BMF, Schrei­ben in BSt­Bl I 2019, 97, Rz 31[]
  16. vgl. BFH, Urteil vom 01.07.2003 – VIII R 80/​00, BFH/​NV 2004, 23, unter II. 4.b; BFH, Urtei­le vom 13.01.2011 – V R 43/​09, BFHE 233, 58, BSt­Bl II 2011, 610, Rz 16; vom 25.04.2018 – XI R 21/​16, BFHE 261, 436, BSt­Bl II 2018, 505, Rz 27 f.[]
  17. vgl. BFH, Urtei­le vom 22.09.2011 – III R 82/​08, BFHE 235, 336, BSt­Bl II 2012, 734, Rz 21, m.w.N.; in BFHE 261, 436, BSt­Bl II 2018, 505, Rz 28[]
  18. eben­so BMF, Schrei­ben in BSt­Bl I 2019, 97, Rz 31[]
  19. vgl. auch BMF, Schrei­ben in BSt­Bl I 2019, 97, Rz 30[]