Die unbe­si­cher­te Dar­le­hens­ver­ga­be an eine aus­län­di­sche Kon­zern­toch­ter – und ihre Aus­bu­chung

Die Abgren­zung zwi­schen betrieb­lich ver­an­lass­ten Dar­le­hen und durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis ver­an­lass­ten Ein­la­gen ist anhand der Gesamt­heit der objek­ti­ven Gege­ben­hei­ten vor­zu­neh­men. Ein­zel­nen Kri­te­ri­en des Fremd­ver­gleichs ist dabei nicht die Qua­li­tät unver­zicht­ba­rer Tat­be­stands­vor­aus­set­zun­gen bei­zu­mes­sen1. Der Topos des sog. Kon­zern­rück­halts beschreibt ledig­lich den recht­li­chen und wirt­schaft­li­chen Rah­men der Unter­neh­mens­ver­flech­tung und bringt die Üblich­keit zum Aus­druck, inner­halb eines Kon­zerns Kre­dit­an­sprü­che nicht wie unter Frem­den abzu­si­chern2. Die feh­len­de Dar­le­hens­be­si­che­rung gehört grund­sätz­lich zu den nicht fremd­üb­li­chen "Bedin­gun­gen" i.S. des § 1 Abs. 1 AStG. Glei­ches gilt für Art. 9 Abs. 1 OECD-Mus­tAbk (hier: Art. 9 DBA-Bel­gi­en 1967).

Die unbe­si­cher­te Dar­le­hens­ver­ga­be an eine aus­län­di­sche Kon­zern­toch­ter – und ihre Aus­bu­chung

Art. 9 Abs. 1 OECD-Mus­tAbk (hier: Art. 9 DBA-Bel­gi­en 1967) beschränkt den Kor­rek­tur­be­reich des § 1 Abs. 1 AStG nicht auf sog. Preis­be­rich­ti­gun­gen, son­dern ermög­licht auch die Neu­tra­li­sie­rung der gewinn­min­dern­den Aus­bu­chung einer Dar­le­hens­for­de­rung oder einer Teil­wert­ab­schrei­bung hier­auf3. Ob einer Kor­rek­tur nach § 1 Abs. 1 AStG der Ver­hält­nis­mä­ßig­keits­grund­satz des Uni­ons­rechts ent­ge­gen­steht, bestimmt sich nach einer Gesamt­wür­di­gung der Umstän­de des jewei­li­gen Ein­zel­falls. Dabei sind das wirt­schaft­li­che Eigen­in­ter­es­se und die Finan­zie­rungs­ver­ant­wor­tung auf der einen Sei­te sowie die struk­tu­rel­le Nähe zur Eigen­ka­pi­tal­aus­stat­tung und die Ände­rung des Ver­mö­gens- und Liqui­di­täts­sta­tus des Dar­le­hens­ge­bers auf der ande­ren Sei­te zu berück­sich­ti­gen.

Betrieb­li­che oder pri­va­te Ver­an­las­sung?[↑]

Nach der zu Ver­trä­gen zwi­schen Ange­hö­ri­gen ergan­ge­nen Recht­spre­chung ist die Abgren­zung zwi­schen pri­va­ter und betrieb­li­cher Ver­an­las­sung im Anschluss an die Beschlüs­se des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts vom 07.11.19954 und vom 15.08.19965 anhand der Gesamt­heit der objek­ti­ven Gege­ben­hei­ten mit der Maß­ga­be vor­zu­neh­men, dass nicht jede Abwei­chung ein­zel­ner Sach­ver­halts­merk­ma­le vom Fremd­üb­li­chen im Sin­ne eines abso­lut wir­ken­den Tat­be­stands­merk­mals die steu­er­recht­li­che Aner­ken­nung des Ver­trags­ver­hält­nis­ses aus­schließt. Viel­mehr sind die ein­zel­nen Kri­te­ri­en des Fremd­ver­gleichs im Rah­men der gebo­te­nen Gesamt­be­trach­tung zu wür­di­gen6. Nichts ande­res kann für Ver­trags­ver­hält­nis­se zwi­schen Gesell­schaf­ten und ihren Gesell­schaf­tern und damit für die Fra­ge gel­ten, ob eine Kapi­tal­über­las­sung der eige­nen betrieb­li­chen Sphä­re oder der­je­ni­gen des Gesell­schafts­ver­hält­nis­ses (hier: der Betei­li­gung an der Toch­ter­ge­sell­schaft) zuzu­ord­nen ist.

Dem­ge­mäß bedarf es auch bei der Beur­tei­lung von Kapi­tal­über­las­sun­gen zwi­schen ver­bun­de­nen Unter­neh­men der Abgren­zung, ob das zuge­führ­te Kapi­tal dau­er­haft in das Ver­mö­gen der emp­fan­gen­den Gesell­schaft über­ge­hen soll­te und eine Rück­zah­lung nicht beab­sich­tigt war7 oder ob die Betei­lig­ten ‑im Sin­ne einer ernst­li­chen Abre­de- von der Über­las­sung von Kapi­tal auf Zeit aus­ge­gan­gen sind und davon aus­ge­hen konn­ten, dass der Dar­le­hens­ver­trag durch­ge­führt, ins­be­son­de­re also das Dar­le­hen zurück­ge­zahlt wird8. Zwar kann die­se Abgren­zung nur auf objek­tiv über­prüf­ba­re Umstän­de gestützt wer­den und ist hier­bei von den fremd­üb­li­chen Vor­aus­set­zun­gen einer Dar­le­hens­ge­wäh­rung aus­zu­ge­hen (sog. Fremd­ver­gleich). Auch inso­weit kann jedoch ein­zel­nen Kri­te­ri­en des Fremd­ver­gleichs nicht die Qua­li­tät unver­zicht­ba­rer Tat­be­stands­vor­aus­set­zun­gen bei­gemes­sen wer­den. Die­se sind viel­mehr ‑wor­auf der Bun­des­fi­nanz­hof mit Urteil vom 29.10.19979 aus­drück­lich hin­ge­wie­sen hat- indi­zi­ell zu wür­di­gen10.

Hier­von aus­ge­hend ist zwar in der den vor­lie­gen­den Streit­fall kenn­zeich­nen­den Nicht­be­si­che­rung des Schuld­sal­dos aus dem Ver­rech­nungs­kon­to einer­seits ein nicht fremd­üb­li­cher Umstand zu sehen, da ein mit der Toch­ter­ge­sell­schaft nicht ver­bun­de­ner Kre­dit­ge­ber auf einer bank­üb­li­chen Sicher­heit bestan­den hät­te. Abwei­chen­des kann auch dem Topos des (sog.) Kon­zern­rück­halts nicht ent­nom­men wer­den, da er ‑ohne Hin­zu­tre­ten einer recht­li­chen Ver­pflich­tung, für die Rück­zah­lung des Dar­le­hens ein­zu­ste­hen- ledig­lich den recht­li­chen und wirt­schaft­li­chen Rah­men der Unter­neh­mens­ver­flech­tung und die Üblich­keit zum Aus­druck bringt, inner­halb eines Kon­zerns Kre­dit­an­sprü­che nicht wie unter Frem­den abzu­si­chern11. Soweit den Urtei­len des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 24.06.201512 sowie in BFHE 184, 482, BSt­Bl II 1998, 573 Abwei­chen­des zu ent­neh­men ist, wird hier­an nicht fest­ge­hal­ten. Dies schließt es ande­rer­seits ‑wie erläu­tert- aber nicht aus, auch ertrag­steu­er­recht­lich von einer ernst­li­chen, d.h. betrieb­lich ver­an­lass­ten Dar­le­hens­ab­re­de aus­zu­ge­hen13. Im Rah­men der gebo­te­nen Gesamt­ab­wä­gung sind hier­bei neben der feh­len­den Kon­zern­üb­lich­keit der Anspruchs­be­si­che­rung14 vor allem die sons­ti­gen Umstän­de des Ver­trags­schlus­ses (z.B. berech­tig­te Ertrags­er­war­tun­gen des Kre­dit­neh­mers, Ein­fluss des Kre­dit­ge­bers auf des­sen Geschäfts­tä­tig­keit, grund­sätz­li­che Bereit­schaft, die kre­dit­neh­men­de Gesell­schaft im Geschäfts­ver­kehr nach außen zu stüt­zen) indi­zi­ell mit Rück­sicht dar­auf zu wür­di­gen, ob ‑trotz des nicht fremd­üb­li­chen Ver­zichts auf die Ein­räu­mung einer wert­hal­ti­gen Siche­rung der Dar­le­hens­an­sprü­che- die Betei­lig­ten von einer Kapi­tal­über­las­sung auf Zeit und damit ins­be­son­de­re von der Rück­zah­lung des Kre­dit­ka­pi­tals aus­ge­gan­gen sind und bei objek­ti­ver Wür­di­gung aus­ge­hen konn­ten.

Eine sol­che Gesamt­ab­wä­gung hat das Finanz­ge­richt im vor­lie­gen­den Fall in der Vor­in­stanz nicht vor­ge­nom­men. Sie kann in der Revi­si­ons­in­stanz auch nicht nach­ge­holt wer­den.

Außer­bi­lan­zi­el­le Kor­rek­tur bei durch die Betei­li­gung ver­an­lass­ter Kapi­tal­ein­la­ge[↑]

Die Abgren­zung ist im Streit­fall indes nicht ent­schei­dungs­er­heb­lich, da die mit der For­de­rungs­aus­bu­chung ver­bun­de­ne Gewinn­min­de­rung unge­ach­tet des­sen außer­bi­lan­zi­ell zu kor­ri­gie­ren ist, ob die Mut­ter­ge­sell­schaft eine durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis (Betei­li­gungs­ver­hält­nis) ver­an­lass­te Kapi­tal­ein­la­ge in das Ver­mö­gen der bel­gi­schen Toch­ter­ge­sell­schaft geleis­tet oder die­ser ein betrieb­lich ver­an­lass­tes Dar­le­hen gewährt hat.

Im Fall einer Ein­la­ge hät­ten sich inso­weit die Anschaf­fungs­kos­ten der Mut­ter- auf die Betei­li­gung an der bel­gi­schen Toch­ter­ge­sell­schaft erhöht. Eine gewinn­min­dern­de Teil­wert­ab­schrei­bung auf die­se Betei­li­gung wäre gemäß § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG aus­ge­schlos­sen.

Außer­bi­lan­zi­el­le Kor­rek­tur bei der Aus­bu­chung eines betrieb­lich ver­an­lass­ten Dar­le­hens[↑]

Im Fall der Aus­bu­chung einer betrieb­lich ver­an­lass­ten Dar­le­hens­for­de­rung wäre hin­ge­gen ‑mit dem näm­li­chen Ergeb­nis- die Min­de­rung des Steu­er­bi­lanz­ge­winns nach § 1 Abs. 1 AStG zu neu­tra­li­sie­ren.

Der gewinn­min­dern­den Aus­bu­chung der Dar­le­hens­for­de­rung steht der sog. Kon­zern­rück­halt und damit auch der Umstand nicht ent­ge­gen, dass die Mut­ter­ge­sell­schaft beherr­schen­de Gesell­schaf­te­rin der bel­gi­schen Toch­ter­ge­sell­schaft war. Soweit der bis­he­ri­gen Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs ent­nom­men wer­den konn­te, dass allein in den Ein­fluß­nah­me­mög­lich­kei­ten des beherr­schen­den Gesell­schaf­ters auf den Dar­le­hens­neh­mer eine fremd­üb­li­che (wert­hal­ti­ge) Besi­che­rung des Rück­zah­lungs­an­spruchs im Sin­ne einer akti­ven Ein­stands­ver­pflich­tung zu sehen ist, hält er hier­an ‑wie bereits erläu­tert- nicht fest15. Dem­ge­mäß schließt der sog. Kon­zern­rück­halt weder aus, dass ein Dar­le­hen wert­los und damit auf den gerin­ge­ren Teil­wert abge­schrie­ben wird, noch hat er bei der im anhän­gi­gen Ver­fah­ren zu beur­tei­len­den ver­zichts­be­ding­ten Aus­bu­chung des Dar­le­hens­an­spruchs zur Fol­ge, dass die­se durch den Ansatz einer ver­deck­ten Ein­la­ge in Höhe des Nomi­nal­be­trags des Dar­le­hens­ver­zichts aus­ge­gli­chen wird16. Der Ein­la­ge­wert bestimmt sich viel­mehr nach dem Teil­wert des For­de­rungs­an­teils, auf den ver­zich­tet wur­de, im Streit­fall mit­hin ‑nach den Fest­stel­lun­gen der Vor­in­stanz- auf null EUR17.

Die hier­durch beding­te Gewinn­min­de­rung unter­liegt indes in vol­ler Höhe der Kor­rek­tur gemäß § 1 Abs. 1 AStG.

Wer­den Ein­künf­te eines Steu­er­pflich­ti­gen aus Geschäfts­be­zie­hun­gen mit einer ihm nahe­ste­hen­den Per­son dadurch gemin­dert, dass er im Rah­men sol­cher Geschäfts­be­zie­hun­gen zum Aus­land Bedin­gun­gen ver­ein­bart, die von denen abwei­chen, die von­ein­an­der unab­hän­gi­ge Drit­te unter glei­chen oder ähn­li­chen Ver­hält­nis­sen ver­ein­bart hät­ten, so sind sei­ne Ein­künf­te unbe­scha­det ande­rer Vor­schrif­ten gemäß § 1 Abs. 1 AStG so anzu­set­zen, wie sie unter den zwi­schen unab­hän­gi­gen Drit­ten ver­ein­bar­ten Bedin­gun­gen ange­fal­len wären. Geschäfts­be­zie­hung in die­sem Sin­ne ist gemäß § 1 Abs. 4 AStG jede den Ein­künf­ten zugrun­de lie­gen­de schuld­recht­li­che Bezie­hung, die kei­ne gesell­schafts­ver­trag­li­che Ver­ein­ba­rung ist und ent­we­der beim Steu­er­pflich­ti­gen oder bei der nahe­ste­hen­den Per­son Teil einer Tätig­keit ist, auf die die §§ 13, 15, 18 oder 21 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes anzu­wen­den sind oder im Fall eines aus­län­di­schen Nahe­ste­hen­den anzu­wen­den wären, wenn die Tätig­keit im Inland vor­ge­nom­men wür­de.

Das Dar­le­hens­ver­hält­nis zwi­schen Mut­ter- und bel­gi­scher Toch­ter­ge­sell­schaft ist eine sol­che Geschäfts­be­zie­hung, zu deren Bedin­gun­gen die Nicht­be­si­che­rung der Ansprü­che gehört18. Der Begriff der Bedin­gung ist zwar gesetz­lich nicht defi­niert, im gewöhn­li­chen Geschäfts­ver­kehr sind hier­zu jedoch ‑neben Ver­ein­ba­run­gen über die Lauf­zeit, Art und Wei­se der Rück­zah­lung sowie Höhe und Zah­lungs­zeit­punkt der Zin­sen- übli­cher­wei­se auch Ver­ein­ba­run­gen über die zu stel­len­den Sicher­hei­ten zu rech­nen19. Auch die Recht­spre­chung teilt die­se Ansicht20.

Die Nicht­be­si­che­rung weicht ‑wie bereits aus­ge­führt- vom Fremd­üb­li­chen ab, weil ein frem­der Gläu­bi­ger die Dar­le­hens­ge­wäh­rung (hier Ver­rech­nungs­kon­to) von der Ein­räu­mung wert­hal­ti­ger Siche­rungs­rech­te abhän­gig gemacht hät­te. Gegen die Annah­me feh­len­der Fremd­üb­lich­keit kann nicht ein­ge­wen­det wer­den, dass die dem Schuld­sal­do zugrun­de lie­gen­de Abre­de steu­er­recht­lich als Dar­le­hen ange­se­hen wird. Letz­te­res beruht ‑wie gleich­falls bereits erläu­tert- auf der Wür­di­gung der Gesamt­ab­re­de, die trotz feh­len­der Fremd­üb­lich­keit ein­zel­ner Indi­zi­en (hier: kei­ne Besi­che­rung) dazu füh­ren kann, nicht von einer durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis (Betei­li­gungs­ver­hält­nis) ver­an­lass­ten Ein­la­ge, son­dern einer dar­le­hens­wei­sen Kapi­tal­aus­rei­chung aus­zu­ge­hen. Fol­ge hier­von ist indes nicht, dass der Ver­trag in sei­ner Gesamt­heit dem ent­sprä­che, was ein­an­der Frem­de ver­ein­ba­ren wür­den. Viel­mehr bleibt die Qua­li­fi­ka­ti­on der betrof­fe­nen; und vom Markt­üb­li­chen (Bank­üb­li­chen) abwei­chen­den Ver­trags­tei­le als nicht fremd­üb­lich erhal­ten. Nichts ande­res ergibt sich aus § 1 AStG. Im Gegen­teil: auch die­se Vor­schrift unter­schei­det nach ihrer Struk­tur (Tat­be­stand und Rechts­fol­ge) die "Geschäfts­be­zie­hung" zum Aus­land ‑hier das steu­er­recht­lich anzu Dar­le­hen- von den ein­zel­nen, nicht fremd­üb­li­chen "Bedin­gun­gen" mit der wei­te­ren Fol­ge, dass nur die hier­durch ‑d.h. die feh­len­de Fremd­üb­lich­keit ein­zel­ner Bedin­gun­gen (hier: feh­len­de Besi­che­rung)- ver­an­lass­ten Ein­kunfts­min­de­run­gen dem Berich­ti­gungs­be­fehl der Norm unter­fal­len.

Die Ein­künf­te­min­de­rung ist wei­ter­hin i.S. von § 1 AStG durch ("dadurch") die feh­len­de Besi­che­rung ein­ge­tre­ten21. Maß­geb­lich hier­für ist ‑im Sin­ne des Ver­an­las­sungs­prin­zips22- das die gewinn­min­dern­de For­de­rungs­aus­bu­chung "aus­lö­sen­de Moment". Bei der hier­für gebo­te­nen wer­ten­den Betrach­tung ist nicht auf die Zah­lungs­un­fä­hig­keit der bel­gi­schen Toch­ter­ge­sell­schaft, son­dern des­halb vor­ran­gig auf den Siche­rungs­ver­zicht abzu­stel­len, weil die Mut­ter­ge­sell­schaft durch eben die­sen Ver­zicht ihren Dar­le­hens­rück­zah­lungs­an­spruch an die wirt­schaft­li­che Ent­wick­lung ihrer Toch­ter­ge­sell­schaft geknüpft hat und eine sol­che "Ver­mi­schung der Ver­mö­gens­ri­si­ken" im Fal­le der Ein­räu­mung wert­hal­ti­ger Siche­rungs­rech­te nicht ein­ge­tre­ten wäre.

Kor­rek­tur auf­grund des DBA-Bel­gi­en?[↑]

Die hier­durch beding­te Ein­künf­te­kor­rek­tur gemäß § 1 Abs. 1 AStG wird nicht durch Art. 9 des Abkom­mens zwi­schen der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land und dem König­reich Bel­gi­en zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­run­gen und zur Rege­lung ver­schie­de­ner ande­rer Fra­gen auf dem Gebie­te der Steu­ern vom Ein­kom­men; und vom Ver­mö­gen ein­schließ­lich der Gewer­be­steu­er und der Grund­steu­ern vom 11.04.196723 ‑DBA-Bel­gi­en 1967- aus­ge­schlos­sen (Auf­ga­be der bis­he­ri­gen BFH-Recht­spre­chung).

DBA-Bel­gi­en 1967 sieht u.a. vor, dass dann, wenn ein Unter­neh­men eines Ver­trags­staats unmit­tel­bar oder mit­tel­bar an der Geschäfts­lei­tung, Kon­trol­le oder Finan­zie­rung eines Unter­neh­mens des ande­ren Ver­trags­staats betei­ligt ist und zwi­schen den bei­den Unter­neh­men hin­sicht­lich ihrer kauf­män­ni­schen oder finan­zi­el­len Bezie­hun­gen Bedin­gun­gen ver­ein­bart oder auf­er­legt wer­den, die von denen abwei­chen, die unab­hän­gi­ge Unter­neh­men mit­ein­an­der ver­ein­ba­ren wür­den, die Gewin­ne, die eines der Unter­neh­men ohne die­se Bedin­gun­gen erzielt hät­te, wegen die­ser Bedin­gun­gen aber nicht erzielt hat, den Gewin­nen die­ses Unter­neh­mens zuge­rech­net und besteu­ert wer­den dür­fen.

Geht man bei der Ermitt­lung des Rege­lungs­ge­halts eines völ­ker­recht­li­chen Ver­trags vom Wie­ner Über­ein­kom­men über das Recht der Ver­trä­ge vom 23.05.1969 ‑WÜRV-24 aus25, so ist ein sol­ches Abkom­men nach Treu und Glau­ben in Über­ein­stim­mung mit der gewöhn­li­chen, sei­nen Bestim­mun­gen in ihrem Zusam­men­hang zukom­men­den Bedeu­tung und im Lich­te sei­nes Zie­les und Zwe­ckes aus­zu­le­gen (Art. 31 Abs. 1 WÜRV).

Maß­geb­lich ist mit­hin der Wort­laut des Ver­trags und die "gewöhn­li­che Bedeu­tung" der ver­wen­de­ten Aus­drü­cke. Hier­nach han­delt es sich bei der feh­len­den Besi­che­rung um zwi­schen Organ­trä­ge­rin und Organ­ge­sell­schaft "ver­ein­bar­te Bedin­gun­gen", die ‑wie gezeigt- vom Fremd­üb­li­chen abwei­chen. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat zwar bis­her das Merk­mal der Bedin­gung im Fal­le der Dar­le­hens­ge­wäh­rung allein auf den ver­ein­bar­ten Zins­satz ‑i.S. einer Preis­kor­rek­tur- beschränkt26. An die­ser Recht­spre­chung wird indes nicht fest­ge­hal­ten. Unbe­rührt hier­von blei­ben hin­ge­gen die Grund­sät­ze des BFH-Urteils vom 11.10.201227. Die in die­ser Ent­schei­dung zu beur­tei­len­de sog. Son­der­be­din­gung in Form einer "kla­ren, im Vor­aus getrof­fe­nen, zivil­recht­lich wirk­sa­men und tat­säch­lich durch­ge­führ­ten Ver­ein­ba­rung", denen beherr­schen­de Unter­neh­men im Rah­men der Ein­kom­mens­kor­rek­tur nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG unter­wor­fen sind (sog. for­mel­ler Fremd­ver­gleich), ist unver­än­dert nicht zu den Bedin­gun­gen i.S. des Art. 9 Abs. 1 des Mus­ter­ab­kom­mens der Orga­ni­sa­ti­on for Eco­no­mic Coope­ra­ti­on and Deve­lop­ment (OECD-Mus­ter­ab­kom­men ‑OECD-Mus­tAbk-) zu rech­nen.

Bestä­ti­gung fin­det die­ses Ver­ständ­nis im Zweck des Art. 9 DBA-Bel­gi­en 1967. Die Rege­lung zielt auf die Ein­künf­te­ab­gren­zung bei grenz­über­schrei­ten­den Geschäfts­be­zie­hun­gen am Maß­stab des vom Ter­ri­to­ria­li­täts- und Ver­an­las­sungs­prin­zip getra­ge­nen Fremd­ver­gleichs28. Sie will zudem die glei­chen Wett­be­werbs­be­din­gun­gen zwi­schen unab­hän­gi­gen und ver­bun­de­nen Unter­neh­men sicher­stel­len.

Aus dem Vor­ste­hen­den sowie dem prin­zi­pi­el­len Ein­klang mit den Erläu­te­run­gen zu § 1 AStG ergibt sich wei­ter­hin, dass der Bun­des­fi­nanz­hof einer abschlie­ßen­den Ent­schei­dung dar­über ent­ho­ben ist, ob der Aus­le­gung des Art. 9 DBA-Bel­gi­en 1967 die Grund­sät­ze des WÜRV oder gemäß Art. 3 Abs. 2 DBA-Bel­gi­en 1967 (sog. lex-fori-Klau­sel) das Recht des Anwen­der­staats zugrun­de zu legen ist29.

Ein­künf­te­kor­rek­tur nach §1 AStG – und euro­päi­sches Uni­ons­recht[↑]

Schließ­lich wider­strei­tet auch das Uni­ons­recht nicht einer Ein­künf­te­kor­rek­tur nach § 1 AStG.

Nach der Recht­spre­chung des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on stellt eine Rege­lung wie die­je­ni­ge des § 1 Abs. 1 AStG eine zur Wah­rung der aus­ge­wo­ge­nen Auf­tei­lung der Besteue­rungs­be­fug­nis zwi­schen den Mit­glied­staa­ten gerecht­fer­tig­te Beschrän­kung der Nie­der­las­sungs­frei­heit (Art. 43 des Ver­trags zur Grün­dung der Euro­päi­schen Gemein­schaft i.d.F. des Ver­trags von Niz­za zur Ände­rung des Ver­trags über die Euro­päi­sche Uni­on, der Ver­trä­ge zur Grün­dung der Euro­päi­schen Gemein­schaf­ten sowie eini­ger damit zusam­men­hän­gen­der Rechts­ak­te30 dar (jetzt Art. 49 AEUV31)32.

Soweit der EuGH mit der zuletzt genann­ten Ent­schei­dung für die unent­gelt­li­che Über­nah­me von Garan­tie- und Patro­nats­zu­sa­gen im Rah­men sei­ner Erwä­gun­gen zur Ver­hält­nis­mä­ßig­keit erkannt hat, dass das wirt­schaft­li­che Eigen­in­ter­es­se der Kon­zern­ober­ge­sell­schaft an ihren Betei­li­gungs­ge­sell­schaf­ten sowie die gewis­se Ver­ant­wor­tung als Gesell­schaf­te­rin bei der Finan­zie­rung die­ser Gesell­schaf­ten Geschäfts­ab­schlüs­se unter nicht fremd­üb­li­chen Bedin­gun­gen recht­fer­ti­gen ("erklä­ren") und damit einer Berich­ti­gung nach § 1 AStG ent­ge­gen­ste­hen kön­nen, kommt die­se Ein­schrän­kung vor­lie­gend nicht zum Tra­gen.

Aus­zu­ge­hen ist hier­bei davon, dass die genann­ten wirt­schaft­li­chen Grün­de (hier: "gewis­se" Finan­zie­rungs­ver­ant­wor­tung der Mut­ter- für die Toch­ter­ge­sell­schaft; Par­ti­zi­pa­ti­on an deren Erfolg z.B. über Gewinn­aus­schüt­tun­gen) nach dem EuGH-Urteil Horn­bach-Bau­markt33 nicht im Sin­ne eines Auto­ma­tis­mus dazu füh­ren, dass die Wah­rung der ter­ri­to­ria­len Besteue­rungs­rech­te der Mit­glied­staa­ten (durch­gän­gig) ver­drängt wer­den. Aus den For­mu­lie­run­gen des Urteils34 ergibt sich viel­mehr zwei­fels­frei, dass das natio­na­le Gericht Grün­de die­ser Art zu berück­sich­ti­gen und damit im Rah­men einer Abwä­gung dar­an zu mes­sen hat, mit wel­chem Gewicht die jeweils zu beur­tei­len­de Abwei­chung vom Maß­stab des Fremd­üb­li­chen in den Ter­ri­to­ria­li­täts­grund­satz und die hier­auf grün­den­de Zuord­nung der Besteue­rungs­rech­te ein­greift35.

Hier­nach kommt im Streit­fall eine Ein­schrän­kung der Berich­ti­gung nach § 1 AStG nicht in Betracht.

Zwar hat­te die Mut­ter­ge­sell­schaft ‑im Gegen­satz zu ein­an­der frem­den Drit­ten- die Wahl, die bel­gi­sche Toch­ter­ge­sell­schaft ent­we­der mit Fremd- oder mit Eigen­ka­pi­tal aus­zu­stat­ten. Gleicht die Aus­rei­chung von Fremd­ka­pi­tal aber eine unzu­rei­chen­de Eigen­ka­pi­tal­aus­stat­tung aus und ist sie damit zugleich Vor­aus­set­zung dafür, dass die dar­leh­ens­emp­fan­gen­de Gesell­schaft die ihr zuge­dach­te wirt­schaft­li­che Funk­ti­on (wei­ter) erfül­len kann, so steht dies nicht nur struk­tu­rell der Zufüh­rung von Eigen­ka­pi­tal nahe36, son­dern hat des Wei­te­ren zur Fol­ge, dass eine unter­schied­li­che Behand­lung von Ein­la­ge und Dar­le­hens­ver­zicht mit Rück­sicht auf den auch uni­ons­recht­lich aner­kann­ten Gel­tungs­an­spruch der Gewinn­ab­gren­zung nach Maß­ga­be fremd­üb­li­cher Bedin­gun­gen aus­ge­schlos­sen ist.

Wel­che Wei­te­run­gen sich hier­aus für unent­gelt­li­che Garan­tie- und Patro­nats­er­klä­run­gen erge­ben, die dem EuGH-Urteil Horn­bach-Bau­markt37 zugrun­de lagen, bedarf vor­lie­gend bereits des­halb kei­ner wei­te­ren Erör­te­rung, weil Ver­pflich­tun­gen der zuletzt genann­ten Art mit kei­ner Ände­rung des Ver­mö­gens- und Liqui­di­täts­sta­tus der betrof­fe­nen Gesell­schaf­ten ein­her­ge­hen, wohin­ge­gen die im anhän­gi­gen Ver­fah­ren zu beur­tei­len­den Ver­zichts­er­klä­run­gen ‑gleich der Leis­tung einer Ein­la­ge- bis zum Ein­tritt des Bes­se­rungs­falls auf einen Kapi­tal­ver­lust, jeden­falls aber auf einen Kapi­tal­trans­fer gerich­tet waren. Auch dem ist im Rah­men der gebo­te­nen Abwä­gung ‑wie auf­ge­zeigt- das ihm zukom­men­de Gewicht zu geben mit der Fol­ge, dass die uni­ons­recht­li­che Nie­der­las­sungs­frei­heit einer Ein­kunfts­kor­rek­tur nach § 1 AStG nicht ent­ge­gen­steht.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 27. Febru­ar 2019 – I R 73/​16

  1. Bestä­ti­gung von BFH, Urteil vom 29.10.1997 – I R 24/​97, BFHE 184, 482, BSt­Bl II 1998, 573, unter II. 2. []
  2. inso­weit ent­ge­gen BFH, Urtei­le vom 24.06.2015 – I R 29/​14, BFHE 250, 386, BSt­Bl II 2016, 258; und vom 29.10.1997 – I R 24/​97, BFHE 184, 482, BSt­Bl II 1998, 573, unter II. 3.d []
  3. ent­ge­gen BFH, Urtei­le vom 24.06.2015 – I R 29/​14, BFHE 250, 386, BSt­Bl II 2016, 258; und vom 17.12 2014 – I R 23/​13, BFHE 248, 170, BSt­Bl II 2016, 261 []
  4. BVerfG, Beschluss vom 07.11.1995 – 2 BvR 802/​90, BSt­Bl II 1996, 34, unter B.I. 2. []
  5. BVerfG, Beschluss vom 15.08.1996 – 2 BvR 3027/​95 []
  6. vgl. zuletzt BFH, Urteil vom 10.10.2018 – X R 44−45÷17, BFHE nn, m.w.N. []
  7. BFH, Urteil vom 06.11.2003 – IV R 10/​01, BFHE 204, 438, BSt­Bl II 2004, 416 []
  8. dazu BFH, Urteil vom 17.12 2014 – I R 23/​13, BFHE 248, 170, BSt­Bl II 2016, 261, Rz 26 []
  9. BFH, Urteil vom 29.10.1997 – I R 24/​97, BFHE 184, 482, BSt­Bl II 1998, 573, unter II. 2. []
  10. gl.A. BFH, Urteil vom 16.10.2014 – IV R 15/​11, BFHE 247, 410, BSt­Bl II 2015, 267, Rz 24 ff. []
  11. z.B. Greil, Jahr­buch der Fach­an­wäl­te für Steu­er­recht 2018/​2019, 947, 963 ff. []
  12. BFH, Urteil vom 24.06.2015 – I R 29/​14, BFHE 250, 386, BSt­Bl II 2016, 258 []
  13. BFH, Urteil in BFHE 184, 482, BSt­Bl II 1998, 573, zu II. 2. []
  14. dazu BFH, Urteil vom 21.12 1994 – I R 65/​94, BFHE 176, 571 []
  15. inso­weit ent­ge­gen BFH, Urteil in BFHE 176, 571 []
  16. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 250, 386, BSt­Bl II 2016, 258; vom 12.04.2017 – I R 36/​15, BFH/​NV 2018, 58, Rz 22 []
  17. vgl. Beschluss des Gro­ßen Bun­des­fi­nanz­hofs des BFH vom 09.06.1997 – GrS 1/​94, BFHE 183, 187, BSt­Bl II 1998, 307; sowie nach­fol­gen­de BFH, Urtei­le vom 15.10.1997 – I R 23/​93, BFH/​NV 1998, 826; – I R 58/​93, BFHE 184, 432, BSt­Bl II 1998, 305; – I R 103/​93, BFH/​NV 1998, 572; vom 28.11.2001 – I R 30/​01, BFH/​NV 2002, 677 []
  18. noch offen gelas­sen im BFH, Urteil in BFHE 248, 170, BSt­Bl II 2016, 261, Rz 15 []
  19. vgl. Nr. 13 AGB-Ban­ken, Nr. 22 AGB-Spar­kas­sen []
  20. z.B. BFH, Urteil vom 07.09.2016 – I R 11/​14, BFH/​NV 2017, 165, Rz 21, im Zusam­men­hang mit einem "wei­ter­ge­lei­te­ten Kon­zern­dar­le­hen" und § 8a Abs. 1 KStG 2002 n.F.; BFH, Urtei­le vom 16.12 1998 – X R 139/​95, BFH/​NV 1999, 780; und vom 28.11.1990 – X R 109/​89, BFHE 163, 264, BSt­Bl II 1991, 327 []
  21. noch offen gelas­sen in BFH, Urtei­len in BFHE 250, 386, BSt­Bl II 2016, 258, Rz 16, und in BFHE 248, 170, BSt­Bl II 2016, 261, Rz 15 []
  22. dazu BFH, Urteil vom 18.04.2018 – I R 37/​16, BFHE 261, 166, BSt­Bl II 2019, 73, Rz 23 []
  23. BGBl II 1969, 18, BSt­Bl I 1969, 39 []
  24. BGBl II 1985, 927 []
  25. BFH, Urteil vom 11.07.2018 – I R 44/​16, BFHE 262, 354 []
  26. BFH, Urtei­le in BFHE 250, 386, BSt­Bl II 2016, 258, und in BFHE 248, 170, BSt­Bl II 2016, 261 []
  27. BFH, Urteil vom 11.10.2012 – I R 75/​11, BFHE 239, 242, BSt­Bl II 2013, 1046 []
  28. Schwenke/​Greil in Was­ser­mey­er MA Art. 9 Rz 2 []
  29. vgl. zum Ver­hält­nis zwi­schen Art. 3 Abs. 2 OECD-Mus­tAbk und Art. 31 ff. WÜRV: Erhard in Flick/​Wassermeyer/​Kempermann, Dop­pel­be­steue­rungs­ab­kom­men Deutsch­land-Schweiz, Art. 3 Rz 155; Oel­le­rich in Gosch, AO § 2 Rz 34; Schaumburg/​Häck in Schaum­burg, Inter­na­tio­na­les Steu­er­recht, 4. Aufl., Rz 19.67; Strunk/​Kaminski in Strunk/​Kaminski/​Köhler, AStG/​DBA, Art. 3 OECD-Mus­tAbk Rz 5.1; Was­ser­mey­er in Was­ser­mey­er MA Art. 3 Rz 77 []
  30. ABl.EG 2002, Nr. C 325, 1 []
  31. Ver­trag über die Arbeits­wei­se der Euro­päi­schen Uni­on i.d.F. des Ver­trags von Lis­sa­bon zur Ände­rung des Ver­trags über die Euro­päi­sche Uni­on und des Ver­trags zur Grün­dung der Euro­päi­schen Gemein­schaft, ABl.EU 2008, Nr. C 115, 47 []
  32. EuGH, Urteil Horn­bach-Bau­markt vom 31.05.2018 – C‑382/​16, EU:C:2018:366, HFR 2018, 580 []
  33. EuGH, Urteil Horn­bach-Bau­markt, EU:C:2018:366, HFR 2018, 580 []
  34. vgl. EuGH, a.a.O., Rz 54, 56 f: "kön­nen" []
  35. gl.A. zur gebo­te­nen Ein­zel­fall­ab­wä­gung Graw, DB 2018, 2655, 2657; Rasch/​Chwalek/​Bühl, Inter­na­tio­na­le Steu­er-Rund­schau 2018, 275, 279; Schreiber/​Greil, DB 2018, 2527, 2534; a.A. wohl BMF, Schrei­ben vom 06.12 2018, BSt­Bl I 2018, 1305 []
  36. vgl. jeweils zu § 1 AStG a.F.: BFH, Urtei­le vom 23.06.2010 – I R 37/​09, BFHE 230, 156, BSt­Bl II 2010, 895; vom 27.08.2008 – I R 28/​07, BFH/​NV 2009, 123; vgl. auch § 8b Abs. 3 Satz 4 ff. KStG n.F. []
  37. EuGH, Urteil Horn­bach-Bau­markt, EU:C:2018:366, HFR 2018, 580 []