Die Veräußerungskosten einer Anteilsveräußerung

Die mit einem nach § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG steuerfreien Veräußerungsgewinn zusammenhängenden Veräußerungskosten mindern nach Satz 2 der Vorschrift diesen Gewinn und wirken sich steuerlich deshalb nicht aus. Darüber hinaus gelten nach § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG fünf Prozent des Veräußerungsgewinns als nichtabziehbare Betriebsausgaben.

Die Veräußerungskosten einer Anteilsveräußerung

Durch diese Regelung wird nach dem Willen des Gesetzgebers eine Umgehung des § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG vermieden, die darin besteht, dass Gewinne thesauriert werden und die Beteiligung anschließend insgesamt steuerfrei veräußert wird. Das pauschale Abzugsverbot betrifft alle laufenden Ausgaben, die durch das Halten der veräußerten Beteiligung angefallen sind, v. a. die Finanzierungsaufwendungen.

Für die Veräußerungskosten i. S. des § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG gilt dieselbe Definition wie im Einkommensteuerrecht.

Abzugsfähigkeit beim steuerfreien Veräußerungsgewinn

Die Veräußerungskosten sind bei der Ermittlung des steuerfreien Veräußerungsgewinns abzuziehen.

Nach § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG bleiben bei der Ermittlung des Einkommens einer Körperschaft Gewinne aus der Veräußerung eines Anteils an einer anderen Körperschaft oder Personenvereinigung, deren Leistungen beim Empfänger zu Einnahmen i. S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 EStG gehören, außer Ansatz. Die Klägerin hat einen Gewinn aus der Veräußerung der Anteile an der A-GmbH erzielt, deren Leistungen beim Empfänger zur den Einnahmen aus Kapitalvermögen i. S. des § 20 Abs. 2 Nr. 1 EStG zählen.

Der danach steuerfreie Veräußerungsgewinn ist gemäß § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert übersteigt, der sich nach den Vorschriften über die steuerliche Gewinnermittlung im Zeitpunkt der Veräußerung ergibt (Buchwert). Nach dem (eindeutigen) Wortlaut des Gesetzes werden die Veräußerungskosten, die den Handelsbilanzgewinn mindern, dem steuerfreien Bereich zugeordnet, indem sie den steuerfreien Gewinn mindern.

Zusätzlich gelten nach § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG von dem jeweiligen Gewinn i. S. des Absatzes 2 Satz 1 KStG fünf Prozent als Ausgaben, die nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen. Wegen der Bezugnahme auf den „jeweiligen Gewinn i. S. des Absatzes 2 Satz 1“, der im folgenden Satz 2 definiert wird, ist Bemessungsgrundlage für die nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben der um die Veräußerungskosten geminderte Veräußerungsgewinn. Nach dem Gesetzeswortlaut, den der Beklagte der Veranlagung zugrunde gelegt hat, mindern die tatsächlichen Veräußerungskosten also den steuerfreien Gewinn und zusätzlich sind von diesem Gewinn fünf Prozent als nichtabziehbare Betriebsausgaben hinzuzurechnen.

Demgegenüber lässt sich für die Auffassung, der steuerfreie Veräußerungsgewinn sei der Veräußerungserlös abzüglich des Buchwertes ohne Berücksichtigung der Veräußerungskosten, weder die Entstehungsgeschichte des § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG heranziehen, noch lässt sich diese Ansicht auf die Bestimmung in § 8b Abs. 3 Satz 2 KStG stützen.

Die Bestimmungen der § 8b Abs. 2 und 3 KStG wurden durch das Gesetz zur Umsetzung der Protokollerklärung der Bundesregierung zur Vermittlungsempfehlung zum Steuervergünstigungsabbaugesetz vom 22.12.2003 (sog. Korb II-Gesetz)1 mit Wirkung ab dem 1. Januar 2004 neu gefasst. Nach der Gesetzesbegründung war Ziel der Regelung in Abs. 3 die Vereinheitlichung des Betriebsausgabenabzugsverbots bei Dividenden und Veräußerungsgewinnen. Durch das pauschale Betriebsausgabenabzugsverbot von fünf Prozent sollte verhindert werden, dass das entsprechende Abzugsverbot für Dividenden gemäß Abs. 5 durch eine Thesaurierung der Gewinne der Kapitalgesellschaft und eine anschließende steuerfreie Veräußerung der Beteiligung umgangen werden konnte. Außerdem sollten insbesondere die Finanzierungsaufwendungen sowohl für inländische als auch für ausländische Beteiligungserträge nunmehr abziehbar sein. Das für inländische Beteiligungserträge bis dahin geltende Abzugsverbot des § 3c Abs. 1 EStG sollte durch das pauschale Abzugsverbot in Höhe von fünf Prozent ersetzt werden2. Damit sollte auch der Streit darüber, ob zu den in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stehenden Aufwendungen i. S. des § 3c Abs. 1 EStG nur Veräußerungskosten oder auch andere Aufwendungen wie insbesondere Finanzierungskosten für den Erwerb der Beteiligungen gehören, beseitigt werden3. Der Gesetzgeber ging dabei davon aus, dass einer Muttergesellschaft mit dem Halten einer Beteiligung regelmäßig Aufwendungen entstehen, v. a. Finanzierungsaufwendungen, da es anderenfalls der Regelungen im jeweiligen Satz 2 der Bestimmungen, wonach beteiligungsbezogene Aufwendungen entgegen § 3c Abs. 1 EStG abziehbar sein sollten, nicht bedurft hätte4. Die Regelungen des § 8b Abs. 3 Satz 1, Abs. 5 Satz 1 KStG i. d. F. des Korb II-Gesetzes dienen der Vereinfachung und der Abwehr unerwünschter Gestaltungen und sind verfassungsgemäß4.

Zum Teil wird vertreten, dass die Regelung in § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG entsprechend ihrem Wortlaut anzuwenden sei und dazu führe, dass die Pauschalierung der nichtabziehbaren Betriebsausgaben zusätzlich zur Nichtberücksichtigung der tatsächlichen Veräußerungskosten vorzunehmen sei, die den Veräußerungsgewinn minderten und damit dem steuerfreien Bereich zugeordnet würden5.

Dagegen geht eine andere, in der Literatur vertretene Auffassung davon aus, dass die tatsächlichen Veräußerungskosten steuerlich abziehbar seien und den Veräußerungsgewinn nicht minderten. Denn auch im Rahmen des § 8b Abs. 5 KStG gehörten die Betriebsausgaben zu den steuerfreien Dividenden und dennoch werde die Abzugsfähigkeit der tatsächlichen Betriebsausgaben nicht in Zweifel gezogen. Wären die tatsächlich entstandenen Veräußerungskosten bereits als Teil des steuerfreien Veräußerungsgewinns zu berücksichtigen, wäre § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG überflüssig. Die Vorschrift des § 3c Abs. 1 EStG, aus der sich die Nichtabzugsfähigkeit ergeben könnte, werde von § 8b Abs. 3 Satz 2 KStG ausdrücklich für nicht anwendbar erklärt. Das führe im Ergebnis zu einer gewissen Doppelberücksichtigung der Veräußerungskosten, die zum einen die Bemessungsgrundlage für den pauschalen Betriebsausgabenabzug minderten und zum anderen zusätzlich in der tatsächlichen Höhe steuerlich abgezogen werden könnten6. Die vom Gesetzgeber beabsichtigte Gleichbehandlung von Dividenden und Veräußerungsgewinnen könne nur erreicht werden, wenn auch im Rahmen von § 8b Abs. 3 KStG die tatsächlichen Veräußerungskosten ebenso abzugsfähig seien, wie dies bei § 8b Abs. 5 KStG hinsichtlich der tatsächlichen Betriebsausgaben der Fall sei. Die Pauschalierung solle an Stelle des Abzugsverbots der tatsächlichen Kosten treten und nicht zusätzlich gelten7.

Ein Teil der Literatur hält das oben genannte Ergebnis nach dem Wortlaut der Regelungen zwar für zwingend, aber für kritikwürdig; die gesetzliche Regelung stehe im Widerspruch zu der umfassenden Pauschalierung nicht abzugsfähiger Betriebsausgaben in § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG, mit der eine eventuelle Nichtabziehbarkeit sämtlicher Betriebsausgaben „abgegolten“ werde. Denn die Veräußerungskosten wirkten sich dadurch im Ergebnis nur zu fünf Prozent steuermindernd aus8. Es ergebe sich eine Doppelbesteuerung, weil die veräußerungsbedingten Aufwendungen einem doppelten Abzugsverbot unterworfen würden, zum einen pauschal in Höhe von fünf Prozent, zum anderen konkret über die Zuordnung zum steuerfreien Bereich gemäß § 8b Abs. 2 KStG. Dies schieße über das intendierte Gesetzesziel hinaus und sei systemwidrig, de lege lata aber nicht zu ändern9.

Nach Ansicht des Finanzgerichts Hamburg ist die Auffassung, die Veräußerungskosten seien in die Berechnung des steuerfreien Veräußerungsgewinns nicht einzubeziehen mit der Folge, dass sie als Betriebsausgaben abziehbar bleiben, mit dem eindeutigen Wortlaut des § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG nicht in Einklang zu bringen. Aber abgesehen davon, dass der Wortlaut für eine andere Auslegung keinen Raum lässt, wäre eine derartige andere Auslegung nach dem Sinn und Zweck der Regelung, nach systematischen Erwägungen und nach dem Willen des historischen Gesetzgebers auch nicht geboten.

Das Finanzgericht Hamburg sieht weder im Gesetzeswortlaut noch in der Gesetzesbegründung einen Anhaltspunkt dafür, dass nach dem Willen des Gesetzgebers mit dem pauschalen Abzugsverbot des § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG alle mit der veräußerten Beteiligung im Zusammenhang stehenden Aufwendungen einschließlich der Veräußerungskosten hätten abgegolten werden sollen. Der Senat geht vielmehr davon aus, dass der Gesetzgeber bewusst entschieden hat, zur Ermittlung des steuerfreien Veräußerungsgewinns neben dem Buchwert der Beteiligung die durch die Veräußerung veranlassten Kosten vom Veräußerungserlös abzuziehen und damit die mit dem steuerfreien Gewinn zusammenhängenden, tatsächlichen Aufwendungen vom Betriebsausgabenabzug auszuschließen. Es bestand für den Gesetzgeber kein ersichtlicher Grund, die durch die zu einem steuerfreien Gewinn führende Veräußerung veranlassten und ihr eindeutig zuzuordnenden Aufwendungen stattdessen (nur) dem pauschalen Betriebsausgabenabzugsverbot in Höhe von fünf Prozent des Gewinns (dann vor Abzug der Veräußerungskosten) zu unterwerfen.

Die Regelung in § 8b Abs. 3 Satz 2 KStG, wonach § 3c Abs. 1 EStG nicht anzuwenden ist, die mit der steuerfrei veräußerten Beteiligung in Zusammenhang stehenden, tatsächlich angefallenen Ausgaben folglich abziehbar bleiben, läuft entgegen der Auffassung der Klägerin bei dieser Auslegung nicht leer. Wie dargelegt sollte nach dem Willen des Gesetzgebers ein Gleichlauf mit den im Ergebnis nur zu 95 Prozent steuerfreien Dividenden erreicht werden. Bei den Dividenden bleiben die Betriebsausgaben, die zur Erwirtschaftung des jeweiligen Gewinns geführt haben, zunächst abzugsfähig und werden pauschal in Höhe von fünf Prozent der Dividenden wieder hinzugerechnet. Das Gesetz geht nun typisierend von der Vorstellung aus, bei dem Veräußerungsgewinn handele es sich um thesaurierte (komprimierte) Gewinne10. Auch die Aufwendungen, die in den Vorjahren zur Entstehung dieser thesaurierten Gewinne geführt haben, bleiben abzugsfähig, wie sich aus der in § 8b Abs. 3 Satz 2 KStG angeordneten Nichtanwendbarkeit des § 3c Abs. 1 EStG ergibt. Das betrifft alle laufenden Ausgaben, die durch das Halten der veräußerten Beteiligung angefallen sind, v. a. die Finanzierungsaufwendungen. Diese Aufwendungen sind zunächst in voller Höhe abziehbar. Im Zeitpunkt der Veräußerung der Beteiligung werden sie aber von dem fünfprozentigen pauschalen Betriebsausgabenabzugsverbot gemäß § 8b Abs. 3 KStG erfasst. Auf diese Weise werden die thesaurierten Gewinne steuerlich so behandelt, wie wenn sie ausgeschüttet worden wären. Auch dann wären zur Abgeltung der entstandenen und abgezogenen (Finanzierungs-) Aufwendungen fünf Prozent pauschal hinzugerechnet worden. Um einen doppelten Ausschluss der tatsächlichen Veräußerungskosten zu vermeiden, wird das pauschale Betriebsausgabenabzugsverbot auf der Grundlage des Veräußerungsgewinns nach Abzug der Veräußerungskosten berechnet.

Im Ergebnis werden somit die tatsächlichen Veräußerungskosten durch den Abzug vom Veräußerungserlös vom Betriebsausgabenabzug ausgeschlossen, während die anderen, laufenden Betriebsausgaben im Zusammenhang mit der Beteiligung abziehbar bleiben, jedoch dem pauschalen Abzugsverbot in Höhe von fünf Prozent des Veräußerungsgewinns unterliegen. Dieses durch den eindeutigen Wortlaut der Regelungen vorgegebene Ergebnis steht nach Auffassung des Finanzgerichts Hamburg weder im Widerspruch zum Willen des Gesetzgebers, noch führt es zu einem Leerlaufen des § 8b Abs. 3 Satz 2 KStG i. V. m. § 3c Abs. 1 EStG.

Wie das Bundesverfassungsgericht bereits bestätigt hat, ist die Nichtabzugsfähigkeit der Veräußerungskosten auch verfassungsgemäß, so dass eine andere Auslegung zur Herstellung einer Verfassungskonformität nicht geboten ist4.

Tantiemezahlung als Veräußerungskosten

Zu den Veräußerungskosten können auch die Tantiemezahlung zählen.

Nach der jüngeren und nunmehr ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs werden die Veräußerungskosten i. S. des § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG von den laufenden Betriebsausgaben nicht mehr danach abgegrenzt, ob sie „in unmittelbarer sachlicher Beziehung“ zu dem Veräußerungsgeschäft stehen, sondern danach, ob ein Veranlassungszusammenhang zur Veräußerung besteht. Abzustellen ist auf das „auslösende Moment“ für die Entstehung der Aufwendungen und ihre größere Nähe zur Veräußerung oder zum laufenden Gewinn11. Allerdings sind von den Aufwendungen, die das Unternehmen leistet, um eine nicht mehr benötigte Leistung wie Darlehen, Grundstücksnutzung oder Arbeit nicht mehr in Anspruch nehmen und vergüten zu müssen, solche Leistungen zu unterscheiden, die lediglich eine modifizierte Zahlung der zu Zeiten des laufenden Betriebs begründeten Schuld selbst darstellen. Ein solcher Fall kann beispielsweise dann vorliegen, wenn rückständige Mieten oder Arbeitslöhne anlässlich der Betriebsaufgabe gezahlt werden. Bei einer Abfindung einer Pensionszusage wird jedoch keine bestehende Verpflichtung in modifizierter Weise erfüllt, sondern eine neue Rechtsgrundlage geschaffen12. Die zu § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG entwickelten Grundsätze gelten auch für Veräußerungskosten i. S. des § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG13.

Wegen der Wortgleichheit des § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG mit § 16 Abs. 2 Satz 1, § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG und nach dem Grundsatz der Einheit der Rechtsordnung, insbesondere innerhalb des Ertragssteuerrechts, gilt im Körperschaftsteuerrecht dieselbe Definition der Veräußerungskosten, die für den einkommensteuerlichen Begriff entwickelt wurde. Danach sind Veräußerungskosten Aufwendungen, die im unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Anteilsveräußerung anfallen, d. h. die durch das Veräußerungsgeschäft veranlasst sind14.

Danach zählt neben den Rechts- und Beraterkosten auch die Tantiemezahlung an C zu den Veräußerungskosten. Sie steht in einem (objektiven und subjektiven) Veranlassungszusammenhang mit der Veräußerung der Beteiligung an der A-GmbH. Nach der entsprechenden vertraglichen Vereinbarung wurde die Tantieme ausdrücklich anlässlich und wegen der Anteilsveräußerung vereinbart. Es wurde auch kein bestehender Anspruch abgefunden, sondern mit der Vereinbarung ein neuer Anspruch begründet.

In der Literatur wird zum Teil zwar vertreten, dass der Begriff der Veräußerungskosten im Rahmen des § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG anders zu definieren sei als in §§ 16, 17 EStG. Insoweit kämen nur Aufwendungen in Betracht, die in einem unmittelbaren Zusammenhang mit der Veräußerung stünden (sog. Einzelkosten, insbesondere Notar- und Beraterkosten). Aufwendungen, die zwar mittelbar durch die Veräußerung veranlasst seien, dieser aber nicht eindeutig zugeordnet werden könnten, würden hingegen über die pauschale Hinzurechnung von fünf Prozent des Veräußerungsgewinns gemäß § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG abgegolten (sog. Gemeinkosten, also interne Aufwendungen z. B. für die Marketingabteilung u. Ä.15). Diese Auffassung führt im Streitfall jedoch zu keinem anderen Ergebnis, weil die Tantiemezahlung zu den Einzelkosten zählt und in einem unmittelbaren Zusammenhang mit der Veräußerung steht, der sie eindeutig zugeordnet werden kann.

Da das Finanzgericht, wie oben dargelegt, davon ausgeht, dass die Nichtabziehbarkeit der Veräußerungskosten systemgerecht ist, besteht keine Veranlassung, den Begriff der Veräußerungskosten in anderer Weise enger zu definieren.

Finanzgericht Hamburg, Gerichtsbescheid vom 16. Mai 2013 – 3 K 162/12
[nicht rechtskräftig: Revision beim Bundesfinanzhof – I R 45/13]

  1. BGBl I 2003, 2840[]
  2. BT-Drs. 15/1518, S. 16[]
  3. Watermeyer in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 8b KStG Rz. 84 m. w. N.[]
  4. BVerfG, Beschluss vom 12.10.2010 – 1 BvL 12/07, BVerfGE 127, 224, BGBl I 2010, 1766[][][]
  5. FG München, Urteil vom 28.09.2009 – 7 K 558/08, EFG 2010, 257; BMF, Schreiben vom 13.03.2008, BStBl I 2008, 506; Dötsch/Pung in Dötsch/Jost/Pung/Witt, KStG, § 8b Rz. 103 f.; Dötsch/Pung, DB 2004, 151; Schwedhelm/Olbing/Binnewies, GmbHR 2003, 1385[]
  6. Frotscher in Frotscher, KStG/GewStG/UmwStG, § 8b KStG Rz. 56 f.[]
  7. Krug, DStR 2011, 598[]
  8. Kröner in Ernst & Young, KStG, § 8b Rz. 128; Rödder/Schumacher, DStR 2003, 1728; ähnlich Watermeyer in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 8b KStG Rz. 83; Hill/Kavazidis, DB 2003, 2028[]
  9. Gosch in Gosch, KStG, 2. Aufl., § 8b Rz. 283 f.[]
  10. BFH, Urteil vom 22.12.2010 – I R 58/10, BFHE 232, 185, BFH/NV 2011, 711[]
  11. BFH, Urteile vom 16.12.2009 – IV R 22/08, BFHE 227, 481, BStBl II 2010, 736; vom 25.01.2000 – VIII R 55/97, BFHE 191, 111, BStBl II 2000, 458[]
  12. BFH, Urteil vom 20.01.2005 – IV R 22/03, BFHE 209, 108, BStBl II 2005, 559[]
  13. BFH, Urteil vom 06.12.2005 – VIII R 34/04, BFHE 212, 122, BStBl II 2006, 265[]
  14. FG Düsseldorf, Urteil vom 12.06.2012 – 6 K 2435/09 K, EFG 2012, 2055, Revision anhängig unter I R 52/12[]
  15. Ditz/Tcherveniachki, DStR 2012, 1161[]