Die zu steuerbegünstigten Finanzierungszwecken zwischengeschaltete gGmbH

Eine Körperschaft ist dann nicht selbstlos tätig, wenn sie die durch Spenden ihrer Gesellschafter erlangten (nicht gebundenen) Vermögensmittel ausschließlich und von vornherein zur Finanzierung einer von diesen Gesellschaftern beherrschten Personengesellschaft einsetzt.

Die Steuerbefreiungen des § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG, § 3 Nr. 6 GewStG setzen voraus, dass die Körperschaft nach ihrer tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen (im Streitfall: § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 und 3 AO) oder -was im Streitfall nicht in Betracht kommt- mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dient (§ 59, § 63 Abs. 1 AO).

Gemäß § 52 Abs. 1 Satz 1 AO verfolgt eine Körperschaft gemeinnützige Zwecke, wenn ihre Tätigkeit darauf gerichtet ist, die Allgemeinheit auf materiellem, geistigem oder sittlichem Gebiet „selbstlos“ zu fördern. Dabei trägt eine Körperschaft, die eine Steuerbefreiung oder Steuerermäßigung wegen Verfolgung steuerbegünstigter Zwecke begehrt, die Feststellungslast für die Tatsachen, aus denen sich ergibt, dass sie die Voraussetzungen der Steuerbefreiung oder Steuerermäßigung erfüllt¹.

Die Förderung steuerbegünstigter Zwecke geschieht selbstlos, wenn dadurch nicht in erster Linie eigenwirtschaftliche Zwecke -zum Beispiel gewerbliche Zwecke oder sonstige Erwerbszwecke- verfolgt werden („Selbstlosigkeit im engeren Sinne“) und darüber hinaus die gesetzlichen Vorgaben für die Mittel- und Vermögensverwendung eingehalten werden. § 55 AO unterscheidet somit zwischen einem Verbot der primären Verfolgung eigenwirtschaftlicher Zwecke nach § 55 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 AO und weiteren Vorgaben für die Mittel- und Vermögensverwendung nach § 55 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 Nr. 1 bis 5 AO². Selbst einer objektiv im gemeinnützigen Sinn tätigen Körperschaft kann nach diesen Maßstäben im Einzelfall die Steuerbefreiung versagt werden, wenn die Mitglieder, der Stifter oder die Gesellschafter in erster Linie eigenwirtschaftliche Interessen verfolgen³.

„Eigenwirtschaftliche Zwecke“ werden nicht nur verfolgt, wenn es um die wirtschaftlichen Interessen und Vorteile der Körperschaft selbst geht⁴; eine Körperschaft handelt auch dann nicht selbstlos, wenn sie in erster Linie unmittelbar oder mittelbar die wirtschaftlichen Interessen ihrer Mitglieder⁵ oder die Interessen der den Mitgliedern nahestehenden Personen wahrnimmt⁶.

Eine Körperschaft verfolgt „in erster Linie“ eigenwirtschaftliche Zwecke, wenn sie vorrangig und somit nicht nur nebenbei ihre eigenen wirtschaftlichen Interessen oder (mittelbar) die ihrer Mitglieder fördert⁷. An der Selbstlosigkeit fehlt es nicht nur dann, wenn der Eigennutz der Mitglieder in den Vordergrund tritt⁸, Selbstlosigkeit i.S. von § 55 AO ist im Regelfall auch dann zu verneinen, wenn das Entstehen von eigenwirtschaftlichen Vorteilen für alle Beteiligten oder wenigstens für einen wesentlichen Teil der Beteiligten mitentscheidend gewesen ist⁹. Eigenwirtschaftliche Zwecke der Mitglieder werden somit „in erster Linie“ verfolgt, wenn die bewirkte Förderung der Allgemeinheit im Vergleich zu den eigenwirtschaftlichen Vorteilen der Mitglieder oder ihnen nahestehenden Personen nicht überwiegt.

Die Feststellung der fehlenden Selbstlosigkeit erfordert eine Abwägung zwischen den eigenwirtschaftlichen Vorteilen und der Förderung der Allgemeinheit¹⁰. Dabei sind Art und Ausmaß des eigenwirtschaftlichen Vorteils des einzelnen Mitglieds ebenso zu berücksichtigen wie die Anzahl der wirtschaftlich geförderten Mitglieder im Verhältnis zur Gesamtzahl der Mitglieder und der geförderten Personen insgesamt¹¹.

Der Selbstlosigkeitsgrundsatz ist nicht auf wirtschaftliche Vorteile der Mitglieder in ihrer Erwerbssphäre beschränkt; schädlich sind überdies wirtschaftliche Vorteile im privaten Bereich, also auch ersparte Aufwendungen. Erstreben die Mitglieder einer Körperschaft durch ihre Beteiligung an der Gründung in erster Linie eine „Ausgabenersparnis“, fehlt es daher an der Selbstlosigkeit¹². Eine (schädliche) Ausgabenersparnis tritt auch dann ein, wenn wirtschaftliche Vorteile in Gestalt der Steuerersparnis erlangt werden sollen¹³.

Der Bundesfinanzhof hat die Gemeinnützigkeit wegen fehlender Selbstlosigkeit verneint, wenn ein Wettbewerbsverein (Abmahnverein) vornehmlich zur Wahrung der gewerblichen Interessen seiner unternehmerisch tätigen Mitglieder tätig wird¹⁴ oder wenn sich ein Verein mit dem Zweck der sozialen, gesundheitlichen und kulturellen Betreuung von Angestellten mehrerer Banken und ihrer Angehörigen darauf beschränkt, seinen Mitgliedern preisgünstige Reisen zu vermitteln und zinsgünstige Darlehen zu gewähren¹⁵. Im Urteil in BFH/NV 2017, 882 hat der Bundesfinanzhof einer Stiftung wegen fehlender Selbstlosigkeit die Gemeinnützigkeit versagt, weil der Kunstbestand in den Privaträumen des Stifters untergebracht und nur eingeschränkt der Öffentlichkeit zugänglich gemacht wurde. Der private „Genuss“ des Kunstbestands überwog hier die nur eingeschränkte Förderung der Allgemeinheit.

Nach diesen Maßstäben hat im hier entschiedenen Streitfall die klagende gGmbH hat mit der Darlehensvergabe an die A-KG gegen § 55 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 AO verstoßen. Die Abwägung des von ihr bewirkten Gemeinwohlnutzens mit den von ihr selbst und ihren Gesellschaftern verfolgten eigenwirtschaftlichen Interessen führt zu dem Ergebnis, dass die objektiv bewirkte Förderung der Allgemeinheit die eigenwirtschaftlichen Vorteile sämtlicher Mitglieder und der ihnen nahestehenden A-KG nicht überwiegt, sondern die eigenwirtschaftlichen Vorteile zumindest mitentscheidend für die Gründung der gGmbH waren.

Der Bundesfinanzhof verkennt nicht, dass die gGmbH die Allgemeinheit objektiv dadurch gefördert hat, dass sie zur Erfüllung ihres Gesellschaftszwecks (Förderung des Gesundheitswesens) die jährlichen Zinserträge für gemeinnützige Zwecke verwendete und einer Kinderklinik in X zuwendete.

Bei der gebotenen Abwägung zwischen den eigenwirtschaftlichen Interessen (Vorteilen) und der Förderung der Allgemeinheit kann allerdings nicht unberücksichtigt bleiben, dass die gGmbH zur mittelbaren Gesellschafterfinanzierung der A-KG eingesetzt wurde und sie erst dadurch ihren Gesellschaftern eine erhebliche Steuerersparnis ermöglichte.

Die A-KG wies in den Streitjahren keine Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten aus, da sie ihren Kapitalbedarf über Gesellschafterdarlehen deckte, die zu 0,5 % verzinst wurden. Diese Gesellschafterdarlehen wurden in 2010 um 3 Mio. € zurückgeführt. Der fortbestehende Kapitalbedarf wurde nunmehr dadurch gedeckt, dass die gGmbH die bislang von den Gesellschaftern vorgenommene Finanzierung übernahm. Hierzu schloss die A-KG mit der gGmbH 2010 und 2011 Darlehensverträge über jeweils 3 Mio. € ab. Die hierfür erforderlichen Mittel erhielt die gGmbH durch die Zahlungen der Gesellschafter direkt im Anschluss an die Übermittlung der Spendenquittungen. Ihre durch Spenden erlangten Mittel waren zur Finanzierung der A-KG fest und von vornherein eingeplant. Dies ergibt sich nicht nur daraus, dass eine alternative Kapitalanlage der Mittel (z.B. in Bundesanleihen oder Sparbriefen) von der gGmbH weder geprüft noch überhaupt in Erwägung gezogen wurde, sondern auch daraus, dass die Zuwendungen an die gGmbH sofort im Anschluss an die Ausstellung der Spendenquittungen an die A-KG weitergeleitet wurden. Die Finanzierungsfunktion der gGmbH wird besonders im Streitjahr 2010 offensichtlich, als zunächst Gesellschafterdarlehen in Höhe von 3 Mio. € an die Gesellschafter zurückgezahlt wurden, dieser Betrag jedoch gegen Jahresende wieder als Darlehen -nunmehr von der gGmbH- an die A-KG ausgereicht wurde.

Die gGmbH kann ihrer Funktion als Finanzierungsgesellschaft der A-KG nicht entgegenhalten, dass es keine Pflicht der Gesellschaft zu einer optimalen Vermögensanlage gebe. Denn es geht hier nicht um die Höhe der tatsächlich erzielten oder erzielbaren Zinsen, sondern darum, ob sie dem Grunde nach eher gemeinnützige oder überwiegend erwerbswirtschaftliche Ziele ihrer Gesellschafter bzw. der diesen nahestehenden A-KG verfolgt.

Darüber hinaus erlangten die Gesellschafter mit der Umstellung der direkten Gesellschafterfinanzierung in eine indirekte Finanzierung über die Zwischenschaltung der gGmbH eigenwirtschaftliche (steuerliche) Vorteile in erheblichem Umfang: Die Gesellschafter der gGmbH und der A-KG konnten nunmehr -anders als bei der bisher praktizierten direkten Gesellschafterfinanzierung- die Spenden in voller Höhe steuerwirksam geltend machen. Nach § 10b Abs. 1 Nr. 1 EStG sind Spenden zur Förderung steuerbegünstigter Zwecke i.S. der §§ 52 bis 54 AO insgesamt bis zu 20 % des Gesamtbetrags der Einkünfte als Sonderausgaben abzugsfähig, da diese Zuwendungen -wie im Streitfall- an eine nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG steuerbefreite Körperschaft geleistet wurden. Soweit dieser Höchstbetrag überschritten wird, können die Spenden im Rahmen der Höchstbeträge nach § 10b Abs. 1 Satz 9 EStG in den folgenden Veranlagungszeiträumen im Rahmen der Höchstbeträge als Sonderausgaben abgezogen werden („Spendenvortrag“).

Die Abzugsfähigkeit der geleisteten Spenden von jeweils 3 Mio. EUR führt -bei Gewinnausschüttungen der A-KG in Millionenhöhe- zu einer Steuerersparnis von ca. 50 %, wie die gGmbH in der mündlichen Verhandlung bestätigt hat. Darüber hinaus bewirkte die Umstellung der Finanzierung, dass weder die Gesellschafter noch die gGmbH Zinseinnahmen aus den Darlehen zu versteuern hatten, während die A-KG den Betriebsausgabenabzug für die an die gGmbH gezahlten Darlehenszinsen geltend machen konnte.

Der Feststellung eigenwirtschaftlicher Vorteile steht nicht entgegen, dass die in den Vermögensstock gespendeten Beträge in dem Sinne „weg“ sind, dass sie der Verfügungsmacht der spendenden Gesellschafter auf Dauer entzogen wurden. Abgesehen davon, dass bei der gegebenen Steuerersparnis allenfalls eine teilweise Vermögensminderung in Betracht kommt, berücksichtigt diese Argumentation nicht, dass die gespendeten Beträge direkt und langfristig an die A-KG weitergeleitet wurden. Die A-KG benötigte fortwährend finanzielle Mittel, die ihr bislang von den Gesellschaftern direkt und ohne Spendenabzug zugeführt wurden. Da der A-KG diese Darlehen nicht ohne Ersatzfinanzierung entzogen werden konnten, waren sie bereits vor der Finanzierung über die gGmbH de facto der Verfügungsbefugnis der Gesellschafter weitgehend entzogen. Hinzu kommt, dass die Gesellschafter der gGmbH als beherrschende Gesellschafter der A-KG im Rahmen der Verwaltung der A-KG über die Darlehensvaluta verfügen können. Auch wenn eine Laufzeit der Darlehen von zehn Jahren vereinbart war und die Darlehen dann vollständig zu tilgen sind, ist wegen der vorliegenden Gesellschafterkonstellation nicht ausgeschlossen, dass es nach der Darlehensrückzahlung zu einer erneuten Darlehensgewährung an die A-KG kommt.

Bei fehlender Selbstlosigkeit ist nicht darüber zu entscheiden, ob die von der gGmbH (auch) verfolgten eigenwirtschaftlichen Zwecke eine Versagung der Gemeinnützigkeit wegen Verstoßes gegen das Ausschließlichkeitsgebot (§ 56 AO) rechtfertigen könnten. Der Bundesfinanzhof hat im Urteil vom 23.02.2012¹⁶ einen derartigen Verstoß bejaht, weil die gGmbH in jenem Verfahren zumindest auch gegründet worden war, um die wirtschaftliche Tätigkeit der dortigen A-GmbH zu fördern und um den umsatzsteuerrechtlichen Vorteil (voller Vorsteuerabzug aus den Eingangsleistungen und Versteuerung der eigenen Umsätze zum begünstigten Steuersatz) zu nutzen und der nicht gemeinnützigen A-KG zuzuführen. Neben ihren gemeinnützigen Zwecken verfolge die gGmbH mit dieser gezielten Nutzung eines steuerlichen Vorteils durch eine eigens darauf ausgerichtete Gestaltung auch einen nicht gemeinnützigen Zweck. Darin liegt ein Verstoß gegen das Ausschließlichkeitsgebot¹⁷.

Im Hinblick darauf, dass die Revision bereits nach den vorstehenden Ausführungen als unbegründet abzuweisen war, konnte es der Bundesfinanzhof offenlassen, ob er sich der Auffassung des in der Vorinstanz tätigen Finanzgerichts München¹⁸ anschließen könnte, wonach ein Verstoß gegen den Grundsatz der Selbstlosigkeit aus dem Vorliegen von vGA durch Vergabe zu niedrig verzinster und ungesicherter Darlehen folgt, obwohl das Finanzgericht bei seiner Entscheidung nicht berücksichtigt hat, dass der für den Fremdvergleich maßgebliche Zinssatz bei Vergabe von Darlehen an Gesellschafter jedenfalls dann nach dem für die Gesellschaft auf dem Markt erzielbaren Habenzinsen zu bemessen ist, wenn der Gesellschaft -wie im Streitfall- hinreichend Liquidität zur Verfügung steht¹⁹.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 22. August 2019 – V R 67/16

1. BFH, Urteil vom 23.02.2017 – V R 51/15, BFH/NV 2017, 882; BFH, Beschluss vom 28.10.2004 – I B 95/04, BFH/NV 2005, 160[↩]
2. vgl. Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 4. Aufl., Kap. 4, Rz 4.67[↩]
3. Schauhoff, Handbuch der Gemeinnützigkeit, § 9 Rz 67[↩]
4. vgl. hierzu BFH, Urteil vom 26.04.1989 – I R 209/85, BFHE 157, 132, BStBl II 1989, 670[↩]
5. BFH, Urteile vom 13.12.1978 – I R 39/78, BFHE 127, 330, BStBl II 1979, 482; in BFHE 157, 132, BStBl II 1989, 670, sowie vom 23.10.1991 – I R 19/91, BFHE 165, 484, BStBl II 1992, 62[↩]
6. Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 4. Aufl., Kap. 4, Rz 4.76; FG Köln, Urteile vom 10.10.2002 – 13 K 1465/00, EFG 2003, 422, sowie vom 15.07.2004 – 13 K 2530/03, EFG 2005, 222; Unger in Gosch, AO, § 55 AO Rz 21[↩]
7. BFH, Beschluss vom 27.04.2005 – I R 90/04, BFHE 209, 489, BStBl II 2006, 198, unter II. 1.a, Rz 25; BFH, Urteil in BFHE 165, 484, BStBl II 1992, 62; Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 55 AO Rz 4[↩]
8. BFH, Urteil in BFHE 127, 330, BStBl II 1979, 482[↩]
9. Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 4. Aufl., Kap. 4, Rz 4.81[↩]
10. Hüttemann, Grundprinzipien des steuerlichen Gemeinnützigkeitsrechts, Deutsche Steuerjuristische Gesellschaft -DStJG-, Bd. 26, S. 49 ff., 68, unter 2.; Schauhoff, Handbuch der Gemeinnützigkeit, § 9 Rz 15 sowie Rz 67[↩]
11. Schauhoff, a.a.O., § 9 Rz 15 a.E.[↩]
12. Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 4. Aufl., Kap. 4, Rz 4.79; Unger in Gosch, AO § 55 Rz 22; Musil in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 55 AO Rz 24; Seer, Gemeinwohlzwecke und steuerliche Entlastung, DStJG, Bd. 26 (2003), S. 11 ff., 32[↩]
13. vgl. hierzu FG Köln in EFG 2003, 422 zur Inanspruchnahme des ermäßigten Steuersatzes durch Gründung eines Luftsportvereins[↩]
14. BFH, Urteil vom 06.10.2009 – I R 55/08, BFHE 226, 525, BStBl II 2010, 335[↩]
15. BFH, Urteil vom 28.06.1989 – I R 86/85, BFHE 157, 416, BStBl II 1990, 550[↩]
16. BFH, Urteil vom 23.02.2012 – V R 59/09, BFHE 237, 255, BStBl II 2012, 544[↩]
17. BFH, Urteil in BFHE 237, 255, BStBl II 2012, 544, unter II. 2.b bb, Rz 26[↩]
18. FG München, Urteil vom 25.04.2016 – 7 K 1252/14[↩]
19. vgl. dazu Gosch, KStG, § 8 Rz 693; Schallmoser/Eisgruber/Janetzko in: Herrmann/Heuer/Raupach, 290. Lieferung 01.2019, § 8 KStG, Rz 314 Darlehen, Stichwort: Verzinsung; Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 4. Aufl., Kap. 4, Rz 5.70; Schwedhelm/Olbing/Binnewies, GmbH-Rundschau 2009, 1233, 1250; Neu, EFG 2006, 594; Janssen, Verdeckte Gewinnausschüttungen, 12. Aufl., Rz 1652; Feldgen in Feldgen, verdeckte Gewinnausschüttungen und verdeckte Einlagen, 74. Lieferung 2019, Fach 4, Darlehen, Rz 139[↩]