Die zu steu­er­be­güns­tig­ten Finan­zie­rungs­zwe­cken zwi­schen­ge­schal­te­te gGmbH

Eine Kör­per­schaft ist dann nicht selbst­los tätig, wenn sie die durch Spen­den ihrer Gesell­schaf­ter erlang­ten (nicht gebun­de­nen) Ver­mö­gens­mit­tel aus­schließ­lich und von vorn­her­ein zur Finan­zie­rung einer von die­sen Gesell­schaf­tern beherrsch­ten Per­so­nen­ge­sell­schaft ein­setzt.

Die zu steu­er­be­güns­tig­ten Finan­zie­rungs­zwe­cken zwi­schen­ge­schal­te­te gGmbH

Die Steu­er­be­frei­un­gen des § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG, § 3 Nr. 6 GewStG set­zen vor­aus, dass die Kör­per­schaft nach ihrer tat­säch­li­chen Geschäfts­füh­rung aus­schließ­lich und unmit­tel­bar gemein­nüt­zi­gen (im Streit­fall: § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 und 3 AO) oder ‑was im Streit­fall nicht in Betracht kommt- mild­tä­ti­gen oder kirch­li­chen Zwe­cken dient (§ 59, § 63 Abs. 1 AO).

Gemäß § 52 Abs. 1 Satz 1 AO ver­folgt eine Kör­per­schaft gemein­nüt­zi­ge Zwe­cke, wenn ihre Tätig­keit dar­auf gerich­tet ist, die All­ge­mein­heit auf mate­ri­el­lem, geis­ti­gem oder sitt­li­chem Gebiet "selbst­los" zu för­dern. Dabei trägt eine Kör­per­schaft, die eine Steu­er­be­frei­ung oder Steu­er­ermä­ßi­gung wegen Ver­fol­gung steu­er­be­güns­tig­ter Zwe­cke begehrt, die Fest­stel­lungs­last für die Tat­sa­chen, aus denen sich ergibt, dass sie die Vor­aus­set­zun­gen der Steu­er­be­frei­ung oder Steu­er­ermä­ßi­gung erfüllt 1.

Die För­de­rung steu­er­be­güns­tig­ter Zwe­cke geschieht selbst­los, wenn dadurch nicht in ers­ter Linie eigen­wirt­schaft­li­che Zwe­cke ‑zum Bei­spiel gewerb­li­che Zwe­cke oder sons­ti­ge Erwerbs­zwe­cke- ver­folgt wer­den ("Selbst­lo­sig­keit im enge­ren Sin­ne") und dar­über hin­aus die gesetz­li­chen Vor­ga­ben für die Mit­tel- und Ver­mö­gens­ver­wen­dung ein­ge­hal­ten wer­den. § 55 AO unter­schei­det somit zwi­schen einem Ver­bot der pri­mä­ren Ver­fol­gung eigen­wirt­schaft­li­cher Zwe­cke nach § 55 Abs. 1 Satz 1 Halb­satz 1 AO und wei­te­ren Vor­ga­ben für die Mit­tel- und Ver­mö­gens­ver­wen­dung nach § 55 Abs. 1 Satz 1 Halb­satz 2 Nr. 1 bis 5 AO 2. Selbst einer objek­tiv im gemein­nüt­zi­gen Sinn täti­gen Kör­per­schaft kann nach die­sen Maß­stä­ben im Ein­zel­fall die Steu­er­be­frei­ung ver­sagt wer­den, wenn die Mit­glie­der, der Stif­ter oder die Gesell­schaf­ter in ers­ter Linie eigen­wirt­schaft­li­che Inter­es­sen ver­fol­gen 3.

"Eigen­wirt­schaft­li­che Zwe­cke" wer­den nicht nur ver­folgt, wenn es um die wirt­schaft­li­chen Inter­es­sen und Vor­tei­le der Kör­per­schaft selbst geht 4; eine Kör­per­schaft han­delt auch dann nicht selbst­los, wenn sie in ers­ter Linie unmit­tel­bar oder mit­tel­bar die wirt­schaft­li­chen Inter­es­sen ihrer Mit­glie­der 5 oder die Inter­es­sen der den Mit­glie­dern nahe­ste­hen­den Per­so­nen wahr­nimmt 6.

Eine Kör­per­schaft ver­folgt "in ers­ter Linie" eigen­wirt­schaft­li­che Zwe­cke, wenn sie vor­ran­gig und somit nicht nur neben­bei ihre eige­nen wirt­schaft­li­chen Inter­es­sen oder (mit­tel­bar) die ihrer Mit­glie­der för­dert 7. An der Selbst­lo­sig­keit fehlt es nicht nur dann, wenn der Eigen­nutz der Mit­glie­der in den Vor­der­grund tritt 8, Selbst­lo­sig­keit i.S. von § 55 AO ist im Regel­fall auch dann zu ver­nei­nen, wenn das Ent­ste­hen von eigen­wirt­schaft­li­chen Vor­tei­len für alle Betei­lig­ten oder wenigs­tens für einen wesent­li­chen Teil der Betei­lig­ten mit­ent­schei­dend gewe­sen ist 9. Eigen­wirt­schaft­li­che Zwe­cke der Mit­glie­der wer­den somit "in ers­ter Linie" ver­folgt, wenn die bewirk­te För­de­rung der All­ge­mein­heit im Ver­gleich zu den eigen­wirt­schaft­li­chen Vor­tei­len der Mit­glie­der oder ihnen nahe­ste­hen­den Per­so­nen nicht über­wiegt.

Die Fest­stel­lung der feh­len­den Selbst­lo­sig­keit erfor­dert eine Abwä­gung zwi­schen den eigen­wirt­schaft­li­chen Vor­tei­len und der För­de­rung der All­ge­mein­heit 10. Dabei sind Art und Aus­maß des eigen­wirt­schaft­li­chen Vor­teils des ein­zel­nen Mit­glieds eben­so zu berück­sich­ti­gen wie die Anzahl der wirt­schaft­lich geför­der­ten Mit­glie­der im Ver­hält­nis zur Gesamt­zahl der Mit­glie­der und der geför­der­ten Per­so­nen ins­ge­samt 11.

Der Selbst­lo­sig­keits­grund­satz ist nicht auf wirt­schaft­li­che Vor­tei­le der Mit­glie­der in ihrer Erwerbs­sphä­re beschränkt; schäd­lich sind über­dies wirt­schaft­li­che Vor­tei­le im pri­va­ten Bereich, also auch erspar­te Auf­wen­dun­gen. Erstre­ben die Mit­glie­der einer Kör­per­schaft durch ihre Betei­li­gung an der Grün­dung in ers­ter Linie eine "Aus­ga­ben­er­spar­nis", fehlt es daher an der Selbst­lo­sig­keit 12. Eine (schäd­li­che) Aus­ga­ben­er­spar­nis tritt auch dann ein, wenn wirt­schaft­li­che Vor­tei­le in Gestalt der Steu­er­erspar­nis erlangt wer­den sol­len 13.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat die Gemein­nüt­zig­keit wegen feh­len­der Selbst­lo­sig­keit ver­neint, wenn ein Wett­be­werbs­ver­ein (Abmahn­ver­ein) vor­nehm­lich zur Wah­rung der gewerb­li­chen Inter­es­sen sei­ner unter­neh­me­risch täti­gen Mit­glie­der tätig wird 14 oder wenn sich ein Ver­ein mit dem Zweck der sozia­len, gesund­heit­li­chen und kul­tu­rel­len Betreu­ung von Ange­stell­ten meh­re­rer Ban­ken und ihrer Ange­hö­ri­gen dar­auf beschränkt, sei­nen Mit­glie­dern preis­güns­ti­ge Rei­sen zu ver­mit­teln und zins­güns­ti­ge Dar­le­hen zu gewäh­ren 15. Im Urteil in BFH/​NV 2017, 882 hat der Bun­des­fi­nanz­hof einer Stif­tung wegen feh­len­der Selbst­lo­sig­keit die Gemein­nüt­zig­keit ver­sagt, weil der Kunst­be­stand in den Pri­vat­räu­men des Stif­ters unter­ge­bracht und nur ein­ge­schränkt der Öffent­lich­keit zugäng­lich gemacht wur­de. Der pri­va­te "Genuss" des Kunst­be­stands über­wog hier die nur ein­ge­schränk­te För­de­rung der All­ge­mein­heit.

Nach die­sen Maß­stä­ben hat im hier ent­schie­de­nen Streit­fall die kla­gen­de gGmbH hat mit der Dar­le­hens­ver­ga­be an die A‑KG gegen § 55 Abs. 1 Satz 1 Halb­satz 1 AO ver­sto­ßen. Die Abwä­gung des von ihr bewirk­ten Gemein­wohl­nut­zens mit den von ihr selbst und ihren Gesell­schaf­tern ver­folg­ten eigen­wirt­schaft­li­chen Inter­es­sen führt zu dem Ergeb­nis, dass die objek­tiv bewirk­te För­de­rung der All­ge­mein­heit die eigen­wirt­schaft­li­chen Vor­tei­le sämt­li­cher Mit­glie­der und der ihnen nahe­ste­hen­den A‑KG nicht über­wiegt, son­dern die eigen­wirt­schaft­li­chen Vor­tei­le zumin­dest mit­ent­schei­dend für die Grün­dung der gGmbH waren.

Der Bun­des­fi­nanz­hof ver­kennt nicht, dass die gGmbH die All­ge­mein­heit objek­tiv dadurch geför­dert hat, dass sie zur Erfül­lung ihres Gesell­schafts­zwecks (För­de­rung des Gesund­heits­we­sens) die jähr­li­chen Zins­er­trä­ge für gemein­nüt­zi­ge Zwe­cke ver­wen­de­te und einer Kin­der­kli­nik in X zuwen­de­te.

Bei der gebo­te­nen Abwä­gung zwi­schen den eigen­wirt­schaft­li­chen Inter­es­sen (Vor­tei­len) und der För­de­rung der All­ge­mein­heit kann aller­dings nicht unbe­rück­sich­tigt blei­ben, dass die gGmbH zur mit­tel­ba­ren Gesell­schaf­ter­fi­nan­zie­rung der A‑KG ein­ge­setzt wur­de und sie erst dadurch ihren Gesell­schaf­tern eine erheb­li­che Steu­er­erspar­nis ermög­lich­te.

Die A‑KG wies in den Streit­jah­ren kei­ne Ver­bind­lich­kei­ten gegen­über Kre­dit­in­sti­tu­ten aus, da sie ihren Kapi­tal­be­darf über Gesell­schaf­ter­dar­le­hen deck­te, die zu 0,5 % ver­zinst wur­den. Die­se Gesell­schaf­ter­dar­le­hen wur­den in 2010 um 3 Mio. € zurück­ge­führt. Der fort­be­stehen­de Kapi­tal­be­darf wur­de nun­mehr dadurch gedeckt, dass die gGmbH die bis­lang von den Gesell­schaf­tern vor­ge­nom­me­ne Finan­zie­rung über­nahm. Hier­zu schloss die A‑KG mit der gGmbH 2010 und 2011 Dar­le­hens­ver­trä­ge über jeweils 3 Mio. € ab. Die hier­für erfor­der­li­chen Mit­tel erhielt die gGmbH durch die Zah­lun­gen der Gesell­schaf­ter direkt im Anschluss an die Über­mitt­lung der Spen­den­quit­tun­gen. Ihre durch Spen­den erlang­ten Mit­tel waren zur Finan­zie­rung der A‑KG fest und von vorn­her­ein ein­ge­plant. Dies ergibt sich nicht nur dar­aus, dass eine alter­na­ti­ve Kapi­tal­an­la­ge der Mit­tel (z.B. in Bun­des­an­lei­hen oder Spar­brie­fen) von der gGmbH weder geprüft noch über­haupt in Erwä­gung gezo­gen wur­de, son­dern auch dar­aus, dass die Zuwen­dun­gen an die gGmbH sofort im Anschluss an die Aus­stel­lung der Spen­den­quit­tun­gen an die A‑KG wei­ter­ge­lei­tet wur­den. Die Finan­zie­rungs­funk­ti­on der gGmbH wird beson­ders im Streit­jahr 2010 offen­sicht­lich, als zunächst Gesell­schaf­ter­dar­le­hen in Höhe von 3 Mio. € an die Gesell­schaf­ter zurück­ge­zahlt wur­den, die­ser Betrag jedoch gegen Jah­res­en­de wie­der als Dar­le­hen ‑nun­mehr von der gGmbH- an die A‑KG aus­ge­reicht wur­de.

Die gGmbH kann ihrer Funk­ti­on als Finan­zie­rungs­ge­sell­schaft der A‑KG nicht ent­ge­gen­hal­ten, dass es kei­ne Pflicht der Gesell­schaft zu einer opti­ma­len Ver­mö­gens­an­la­ge gebe. Denn es geht hier nicht um die Höhe der tat­säch­lich erziel­ten oder erziel­ba­ren Zin­sen, son­dern dar­um, ob sie dem Grun­de nach eher gemein­nüt­zi­ge oder über­wie­gend erwerbs­wirt­schaft­li­che Zie­le ihrer Gesell­schaf­ter bzw. der die­sen nahe­ste­hen­den A‑KG ver­folgt.

Dar­über hin­aus erlang­ten die Gesell­schaf­ter mit der Umstel­lung der direk­ten Gesell­schaf­ter­fi­nan­zie­rung in eine indi­rek­te Finan­zie­rung über die Zwi­schen­schal­tung der gGmbH eigen­wirt­schaft­li­che (steu­er­li­che) Vor­tei­le in erheb­li­chem Umfang: Die Gesell­schaf­ter der gGmbH und der A‑KG konn­ten nun­mehr ‑anders als bei der bis­her prak­ti­zier­ten direk­ten Gesell­schaf­ter­fi­nan­zie­rung- die Spen­den in vol­ler Höhe steu­er­wirk­sam gel­tend machen. Nach § 10b Abs. 1 Nr. 1 EStG sind Spen­den zur För­de­rung steu­er­be­güns­tig­ter Zwe­cke i.S. der §§ 52 bis 54 AO ins­ge­samt bis zu 20 % des Gesamt­be­trags der Ein­künf­te als Son­der­aus­ga­ben abzugs­fä­hig, da die­se Zuwen­dun­gen ‑wie im Streit­fall- an eine nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG steu­er­be­frei­te Kör­per­schaft geleis­tet wur­den. Soweit die­ser Höchst­be­trag über­schrit­ten wird, kön­nen die Spen­den im Rah­men der Höchst­be­trä­ge nach § 10b Abs. 1 Satz 9 EStG in den fol­gen­den Ver­an­la­gungs­zeit­räu­men im Rah­men der Höchst­be­trä­ge als Son­der­aus­ga­ben abge­zo­gen wer­den ("Spen­den­vor­trag").

Die Abzugs­fä­hig­keit der geleis­te­ten Spen­den von jeweils 3 Mio. EUR führt ‑bei Gewinn­aus­schüt­tun­gen der A‑KG in Mil­lio­nen­hö­he- zu einer Steu­er­erspar­nis von ca. 50 %, wie die gGmbH in der münd­li­chen Ver­hand­lung bestä­tigt hat. Dar­über hin­aus bewirk­te die Umstel­lung der Finan­zie­rung, dass weder die Gesell­schaf­ter noch die gGmbH Zins­ein­nah­men aus den Dar­le­hen zu ver­steu­ern hat­ten, wäh­rend die A‑KG den Betriebs­aus­ga­ben­ab­zug für die an die gGmbH gezahl­ten Dar­le­hens­zin­sen gel­tend machen konn­te.

Der Fest­stel­lung eigen­wirt­schaft­li­cher Vor­tei­le steht nicht ent­ge­gen, dass die in den Ver­mö­gens­stock gespen­de­ten Beträ­ge in dem Sin­ne "weg" sind, dass sie der Ver­fü­gungs­macht der spen­den­den Gesell­schaf­ter auf Dau­er ent­zo­gen wur­den. Abge­se­hen davon, dass bei der gege­be­nen Steu­er­erspar­nis allen­falls eine teil­wei­se Ver­mö­gens­min­de­rung in Betracht kommt, berück­sich­tigt die­se Argu­men­ta­ti­on nicht, dass die gespen­de­ten Beträ­ge direkt und lang­fris­tig an die A‑KG wei­ter­ge­lei­tet wur­den. Die A‑KG benö­tig­te fort­wäh­rend finan­zi­el­le Mit­tel, die ihr bis­lang von den Gesell­schaf­tern direkt und ohne Spen­den­ab­zug zuge­führt wur­den. Da der A‑KG die­se Dar­le­hen nicht ohne Ersatz­fi­nan­zie­rung ent­zo­gen wer­den konn­ten, waren sie bereits vor der Finan­zie­rung über die gGmbH de fac­to der Ver­fü­gungs­be­fug­nis der Gesell­schaf­ter weit­ge­hend ent­zo­gen. Hin­zu kommt, dass die Gesell­schaf­ter der gGmbH als beherr­schen­de Gesell­schaf­ter der A‑KG im Rah­men der Ver­wal­tung der A‑KG über die Dar­le­hens­va­lu­ta ver­fü­gen kön­nen. Auch wenn eine Lauf­zeit der Dar­le­hen von zehn Jah­ren ver­ein­bart war und die Dar­le­hen dann voll­stän­dig zu til­gen sind, ist wegen der vor­lie­gen­den Gesell­schaf­ter­kon­stel­la­ti­on nicht aus­ge­schlos­sen, dass es nach der Dar­le­hens­rück­zah­lung zu einer erneu­ten Dar­le­hens­ge­wäh­rung an die A‑KG kommt.

Bei feh­len­der Selbst­lo­sig­keit ist nicht dar­über zu ent­schei­den, ob die von der gGmbH (auch) ver­folg­ten eigen­wirt­schaft­li­chen Zwe­cke eine Ver­sa­gung der Gemein­nüt­zig­keit wegen Ver­sto­ßes gegen das Aus­schließ­lich­keits­ge­bot (§ 56 AO) recht­fer­ti­gen könn­ten. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat im Urteil vom 23.02.2012 16 einen der­ar­ti­gen Ver­stoß bejaht, weil die gGmbH in jenem Ver­fah­ren zumin­dest auch gegrün­det wor­den war, um die wirt­schaft­li­che Tätig­keit der dor­ti­gen A‑GmbH zu för­dern und um den umsatz­steu­er­recht­li­chen Vor­teil (vol­ler Vor­steu­er­ab­zug aus den Ein­gangs­leis­tun­gen und Ver­steue­rung der eige­nen Umsät­ze zum begüns­tig­ten Steu­er­satz) zu nut­zen und der nicht gemein­nüt­zi­gen A‑KG zuzu­füh­ren. Neben ihren gemein­nüt­zi­gen Zwe­cken ver­fol­ge die gGmbH mit die­ser geziel­ten Nut­zung eines steu­er­li­chen Vor­teils durch eine eigens dar­auf aus­ge­rich­te­te Gestal­tung auch einen nicht gemein­nüt­zi­gen Zweck. Dar­in liegt ein Ver­stoß gegen das Aus­schließ­lich­keits­ge­bot 17.

Im Hin­blick dar­auf, dass die Revi­si­on bereits nach den vor­ste­hen­den Aus­füh­run­gen als unbe­grün­det abzu­wei­sen war, konn­te es der Bun­des­fi­nanz­hof offen­las­sen, ob er sich der Auf­fas­sung des in der Vor­in­stanz täti­gen Finanz­ge­richts Mün­chen 18 anschlie­ßen könn­te, wonach ein Ver­stoß gegen den Grund­satz der Selbst­lo­sig­keit aus dem Vor­lie­gen von vGA durch Ver­ga­be zu nied­rig ver­zins­ter und unge­si­cher­ter Dar­le­hen folgt, obwohl das Finanz­ge­richt bei sei­ner Ent­schei­dung nicht berück­sich­tigt hat, dass der für den Fremd­ver­gleich maß­geb­li­che Zins­satz bei Ver­ga­be von Dar­le­hen an Gesell­schaf­ter jeden­falls dann nach dem für die Gesell­schaft auf dem Markt erziel­ba­ren Haben­zin­sen zu bemes­sen ist, wenn der Gesell­schaft ‑wie im Streit­fall- hin­rei­chend Liqui­di­tät zur Ver­fü­gung steht 19.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 22. August 2019 – V R 67/​16

  1. BFH, Urteil vom 23.02.2017 – V R 51/​15, BFH/​NV 2017, 882; BFH, Beschluss vom 28.10.2004 – I B 95/​04, BFH/​NV 2005, 160[]
  2. vgl. Hüt­te­mann, Gemein­nüt­zig­keits- und Spen­den­recht, 4. Aufl., Kap. 4, Rz 4.67[]
  3. Schau­hoff, Hand­buch der Gemein­nüt­zig­keit, § 9 Rz 67[]
  4. vgl. hier­zu BFH, Urteil vom 26.04.1989 – I R 209/​85, BFHE 157, 132, BSt­Bl II 1989, 670[]
  5. BFH, Urtei­le vom 13.12.1978 – I R 39/​78, BFHE 127, 330, BSt­Bl II 1979, 482; in BFHE 157, 132, BSt­Bl II 1989, 670, sowie vom 23.10.1991 – I R 19/​91, BFHE 165, 484, BSt­Bl II 1992, 62[]
  6. Hüt­te­mann, Gemein­nüt­zig­keits- und Spen­den­recht, 4. Aufl., Kap. 4, Rz 4.76; FG Köln, Urtei­le vom 10.10.2002 – 13 K 1465/​00, EFG 2003, 422, sowie vom 15.07.2004 – 13 K 2530/​03, EFG 2005, 222; Unger in Gosch, AO, § 55 AO Rz 21[]
  7. BFH, Beschluss vom 27.04.2005 – I R 90/​04, BFHE 209, 489, BSt­Bl II 2006, 198, unter II. 1.a, Rz 25; BFH, Urteil in BFHE 165, 484, BSt­Bl II 1992, 62; Seer in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 55 AO Rz 4[]
  8. BFH, Urteil in BFHE 127, 330, BSt­Bl II 1979, 482[]
  9. Hüt­te­mann, Gemein­nüt­zig­keits- und Spen­den­recht, 4. Aufl., Kap. 4, Rz 4.81[]
  10. Hüt­te­mann, Grund­prin­zi­pi­en des steu­er­li­chen Gemein­nüt­zig­keits­rechts, Deut­sche Steu­er­ju­ris­ti­sche Gesell­schaft ‑DStJG‑, Bd. 26, S. 49 ff., 68, unter 2.; Schau­hoff, Hand­buch der Gemein­nüt­zig­keit, § 9 Rz 15 sowie Rz 67[]
  11. Schau­hoff, a.a.O., § 9 Rz 15 a.E.[]
  12. Hüt­te­mann, Gemein­nüt­zig­keits- und Spen­den­recht, 4. Aufl., Kap. 4, Rz 4.79; Unger in Gosch, AO § 55 Rz 22; Musil in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, § 55 AO Rz 24; Seer, Gemein­wohl­zwe­cke und steu­er­li­che Ent­las­tung, DStJG, Bd. 26 (2003), S. 11 ff., 32[]
  13. vgl. hier­zu FG Köln in EFG 2003, 422 zur Inan­spruch­nah­me des ermä­ßig­ten Steu­er­sat­zes durch Grün­dung eines Luft­sport­ver­eins[]
  14. BFH, Urteil vom 06.10.2009 – I R 55/​08, BFHE 226, 525, BSt­Bl II 2010, 335[]
  15. BFH, Urteil vom 28.06.1989 – I R 86/​85, BFHE 157, 416, BSt­Bl II 1990, 550[]
  16. BFH, Urteil vom 23.02.2012 – V R 59/​09, BFHE 237, 255, BSt­Bl II 2012, 544[]
  17. BFH, Urteil in BFHE 237, 255, BSt­Bl II 2012, 544, unter II. 2.b bb, Rz 26[]
  18. FG Mün­chen, Urteil vom 25.04.2016 – 7 K 1252/​14[]
  19. vgl. dazu Gosch, KStG, § 8 Rz 693; Schallmoser/​Eisgruber/​Janetzko in: Herrmann/​Heuer/​Raupach, 290. Lie­fe­rung 01.2019, § 8 KStG, Rz 314 Dar­le­hen, Stich­wort: Ver­zin­sung; Hüt­te­mann, Gemein­nüt­zig­keits- und Spen­den­recht, 4. Aufl., Kap. 4, Rz 5.70; Schwedhelm/​Olbing/​Binnewies, GmbH-Rund­schau 2009, 1233, 1250; Neu, EFG 2006, 594; Jans­sen, Ver­deck­te Gewinn­aus­schüt­tun­gen, 12. Aufl., Rz 1652; Feld­gen in Feld­gen, ver­deck­te Gewinn­aus­schüt­tun­gen und ver­deck­te Ein­la­gen, 74. Lie­fe­rung 2019, Fach 4, Dar­le­hen, Rz 139[]