Ein­brin­gung eines Ein­zel­un­ter­neh­mens nach Ver­äu­ße­rung der wesent­li­chen Betriebs­grund­la­ge

Der Anwend­bar­keit des § 24 Abs. 1 UmwStG steht weder § 42 AO noch die Rechts­fi­gur des Gesamt­plans ent­ge­gen, wenn vor der Ein­brin­gung eine wesent­li­che Betriebs­grund­la­ge des ein­zu­brin­gen­den Betriebs unter Auf­de­ckung der stil­len Reser­ven ver­äu­ßert wird und die Ver­äu­ße­rung auf Dau­er ange­legt ist. Maß­geb­li­cher Zeit­punkt für die Beur­tei­lung, ob ein Wirt­schafts­gut eine wesent­li­che Betriebs­grund­la­ge des ein­zu­brin­gen­den Betriebs im Rah­men des § 24 Abs. 1 UmwStG dar­stellt, ist in Fäl­len der Ein­brin­gung durch Ein­zel­rechts­nach­fol­ge der Zeit­punkt der tat­säch­li­chen Ein­brin­gung.

Ein­brin­gung eines Ein­zel­un­ter­neh­mens nach Ver­äu­ße­rung der wesent­li­chen Betriebs­grund­la­ge

Wird ein Betrieb oder Teil­be­trieb oder ein Mit­un­ter­neh­mer­an­teil in eine Per­so­nen­ge­sell­schaft ein­ge­bracht und wird der Ein­brin­gen­de Mit­un­ter­neh­mer der Gesell­schaft, gel­ten nach § 24 Abs. 1 UmwStG für die Bewer­tung des ein­ge­brach­ten Betriebs­ver­mö­gens die Absät­ze 2 bis 4. Gemäß § 24 Abs. 2 Satz 1 UmwStG darf die Per­so­nen­ge­sell­schaft das ein­ge­brach­te Betriebs­ver­mö­gen in ihrer Bilanz ein­schließ­lich der Ergän­zungs­bi­lan­zen für ihre Gesell­schaf­ter mit dem Buch­wert oder mit einem höhe­ren Wert anset­zen. Bei dem Ansatz des ein­ge­brach­ten Betriebs­ver­mö­gens dür­fen nach § 24 Abs. 2 Satz 3 UmwStG die Teil­wer­te der ein­zel­nen Wirt­schafts­gü­ter nicht über­schrit­ten wer­den. Nach § 24 Abs. 3 Satz 1 UmwStG gilt der Wert, mit dem das ein­ge­brach­te Betriebs­ver­mö­gen in der Bilanz der Per­so­nen­ge­sell­schaft ein­schließ­lich der Ergän­zungs­bi­lan­zen für ihre Gesell­schaf­ter ange­setzt wird, für den Ein­brin­gen­den als Ver­äu­ße­rungs­preis. Sind die Vor­aus­set­zun­gen des § 24 Abs. 1 UmwStG hin­ge­gen nicht erfüllt, gilt für die Ein­brin­gung nicht das Wahl­recht nach § 24 Abs. 2 UmwStG. Dies hat zur Fol­ge, dass die Sach­ein­la­ge gegen Gewäh­rung von Gesell­schafts­rech­ten nach all­ge­mei­nen steu­er­recht­li­chen Grund­sät­zen als tau­sch­ähn­li­cher Ver­äu­ße­rungs­vor­gang ein­zu­ord­nen ist und die in den über­tra­ge­nen Wirt­schafts­gü­tern ent­hal­te­nen stil­len Reser­ven auf­zu­de­cken und zu ver­steu­ern sind 1.

Die Ein­brin­gung eines Betriebs i.S. des § 24 Abs. 1 UmwStG ver­langt, dass sämt­li­che wesent­li­chen Betriebs­grund­la­gen in einem ein­heit­li­chen Vor­gang in das mit­un­ter­neh­me­ri­sche Betriebs­ver­mö­gen der auf­neh­men­den Per­so­nen­ge­sell­schaft über­tra­gen wer­den 2. Wer­den Wirt­schafts­gü­ter, die zu den wesent­li­chen Betriebs­grund­la­gen gehö­ren, zurück­be­hal­ten, kommt eine Anwen­dung des § 24 UmwStG grund­sätz­lich nicht in Betracht. Die Zurück­be­hal­tung wesent­li­cher Betriebs­grund­la­gen führt regel­mä­ßig zu einer gewinn­rea­li­sie­ren­den Ein­brin­gung von Ein­zel­wirt­schafts­gü­tern, soweit nicht aus­nahms­wei­se die ein­ge­brach­ten Wirt­schafts­gü­ter noch die Merk­ma­le eines Betriebs oder Teil­be­triebs auf­wei­sen 3.

Nach den Fest­stel­lun­gen war im hier ent­schie­de­nen Streit­fall das Grund­stück zumin­dest bis zur Ver­äu­ße­rung an die Ehe­frau des Klä­gers eine wesent­li­che Betriebs­grund­la­ge des Ein­zel­un­ter­neh­mens. Maß­geb­li­cher Zeit­punkt für die Beur­tei­lung, ob das Grund­stück (noch) eine wesent­li­che Betriebs­grund­la­ge des klä­ge­ri­schen Ein­zel­un­ter­neh­mens dar­stell­te, war im vor­lie­gen­den Fall der 31.10.2000.

Zu der Fra­ge, auf wel­chen Zeit­punkt für die Beur­tei­lung eines Wirt­schafts­guts als wesent­li­che oder unwe­sent­li­che Betriebs­grund­la­ge abzu­stel­len ist, wer­den unter­schied­li­che Auf­fas­sun­gen ver­tre­ten. So wird auf den Zeit­punkt der tat­säch­li­chen Ein­brin­gung abge­stellt 4 oder (im Fall der Ein­zel­rechts­nach­fol­ge) auf den Abschluss des Ein­brin­gungs­ver­trags bzw. den Über­gang des wirt­schaft­li­chen Eigen­tums, wenn dies erst zu einem spä­te­ren Zeit­punkt über­geht 5. Teil­wei­se wird auch allein der Abschluss des Ein­brin­gungs­ver­trags als maß­geb­lich ange­se­hen 6. Der I. BFH des BFH hat in sei­nem Urteil vom 16.12.2009 – I R 97/​08 7 aus­ge­führt, für die Beur­tei­lung als wesent­li­che Betriebs­grund­la­ge sei grund­sätz­lich auf die Situa­ti­on aus der Sicht des Ein­brin­gen­den zum Zeit­punkt der Ein­brin­gung abzu­stel­len 8.

In Über­ein­stim­mung mit der über­wie­gen­den Auf­fas­sung im Schrift­tum hält der Bun­des­fi­nanz­hof den Zeit­punkt der tat­säch­li­chen Ein­brin­gung i.S. der Über­tra­gung des (wirt­schaft­li­chen) Eigen­tums bzw. des Abschlus­ses des ding­li­chen Ein­brin­gungs­ver­trags für ent­schei­dend.

Nicht maß­geb­lich ist dage­gen wie das Finanz­ge­richt zutref­fend aus­ge­führt hat- der Abschluss des Gesell­schafts­ver­trags der KG, der ledig­lich die schuld­recht­li­che Ver­pflich­tung zur (zukünf­ti­gen) Ein­brin­gung des klä­ge­ri­schen Ein­zel­un­ter­neh­mens ent­hält. Dies folgt bereits dar­aus, dass nach § 3 Abs. 3 des Gesell­schafts­ver­trags nur die Akti­va und Pas­si­va des klä­ge­ri­schen Ein­zel­un­ter­neh­mens ein­ge­bracht wer­den soll­ten, die bei Ein­tra­gung der KG in das Han­dels­re­gis­ter (20.10.2000) vor­han­den waren. Inso­weit stand bei Abschluss des Gesell­schafts­ver­trags der KG noch nicht fest, wel­che Wirt­schafts­gü­ter ein­zu­brin­gen waren. Woll­te man daher in der Rege­lung des § 3 Abs. 3 des Gesell­schafts­ver­trags bereits die Über­tra­gung des Eigen­tums an den Wirt­schafts­gü­tern erken­nen, ver­stie­ße eine sol­che Rege­lung wie das Finanz­ge­richt zu Recht aus­führt- gegen den sachen­recht­li­chen Bestimmt­heits­grund­satz 9. Inso­weit kann sich etwas ande­res auch nicht aus der Rege­lung des § 3 Abs. 4 des Gesell­schafts­ver­trags erge­ben, nach der der Klä­ger als Kom­man­di­tist sei­nen Kapi­tal­an­teil mit Abschluss des Gesell­schafts­ver­trags erbringt, da die­se Rege­lung allen­falls das Innen­ver­hält­nis der Gesell­schaf­ter betref­fen kann.

Nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt brach­te der Klä­ger sein Ein­zel­un­ter­neh­men am 31.10.2000 – dem damit für die Fra­ge der Wesent­lich­keit der Betriebs­grund­la­gen maß­geb­li­chen Zeit­punkt – in die KG ein.

Am 31.10.2000 gehör­te das Grund­stück nicht mehr zu den wesent­li­chen Betriebs­grund­la­gen des Ein­zel­un­ter­neh­mens und konn­te des­halb nicht in einer die Anwend­ba­keit des § 24 Abs. 1 UmwStG aus­schlie­ßen­den Wei­se zurück­be­hal­ten wer­den. Der Klä­ger hat­te das Grund­stück zuvor ver­äu­ßert, so dass er am 31.10.2000 weder zivil­recht­li­cher noch wirt­schaft­li­cher Eigen­tü­mer des Grund­stücks war.

Der Klä­ger hat­te das Grund­stück mit nota­ri­el­lem Kauf­ver­trag vom 29.09.2000 an sei­ne Ehe­frau ver­kauft, die mit Ein­tra­gung des Über­gangs des Eigen­tums an dem Grund­stück in das Grund­buch am 27.10.2000 zivil­recht­li­che Eigen­tü­me­rin wur­de.

Die Ver­äu­ße­rung des Grund­stücks ist nach Auf­fas­sung des erken­nen­den BFHs auch bei Beach­tung der Anfor­de­run­gen der Recht­spre­chung des BFH an Ver­trä­ge zwi­schen nahen Ange­hö­ri­gen steu­er­recht­lich wirk­sam.

Nach stän­di­ger Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs sind Ver­trä­ge zwi­schen nahen Ange­hö­ri­gen ertrag­steu­er­recht­lich nur anzu­er­ken­nen, wenn die Ver­ein­ba­run­gen zivil­recht­lich wirk­sam, klar und ein­deu­tig sind, ihre Gestal­tung dem zwi­schen Frem­den Übli­chen ent­spricht und sie auch tat­säch­lich durch­ge­führt wer­den 10. Die ein­zel­nen Kri­te­ri­en, die im Rah­men die­ser Prü­fung von Bedeu­tung sein kön­nen, dür­fen indes nicht zu Tat­be­stands­merk­ma­len ver­selb­stän­digt wer­den, die schon je für sich genom­men die steu­er­li­che Aner­ken­nung des Ver­trags­ver­hält­nis­ses aus­schlie­ßen; sie kön­nen viel­mehr nur als Anzei­chen im Rah­men einer Gesamt­wür­di­gung betrach­tet wer­den 11. Maß­ge­bend für die Beur­tei­lung ist die Gesamt­heit der objek­ti­ven Gege­ben­hei­ten. Dabei kann ein­zel­nen die­ser Anzei­chen je nach Lage des Fal­les im Rah­men der Gesamt­be­trach­tung eine unter­schied­li­che Bedeu­tung zukom­men. Dem­entspre­chend schließt nicht jede Abwei­chung vom Übli­chen not­wen­di­ger­wei­se die steu­er­li­che Aner­ken­nung des Ver­trags­ver­hält­nis­ses aus 12.

Der Kauf­ver­trag wur­de gemäß § 313 BGB nota­ri­ell beur­kun­det und ist damit zivil­recht­lich wirk­sam geschlos­sen wor­den. Die Ver­ein­ba­rung war aus­weis­lich ihres Wort­lauts auch klar und ein­deu­tig. Nach Auf­fas­sung des BFHs ändert die kur­ze Zeit­span­ne bis zum Abschluss des Miet­ver­trags vom 31.10.2000 zwi­schen der Ehe­frau des Klä­gers und der GmbH, in der sie dem Klä­ger gestat­te­te, das Betriebs­grund­stück wei­ter zu nut­zen, nichts an der tat­säch­li­chen Durch­füh­rung des Kauf­ver­trags. Auch spricht der Umstand, dass die Ehe­frau die ein­ge­tra­ge­ne Grund­schuld in vol­ler Höhe, das zu Grun­de lie­gen­de Dar­le­hen jedoch nur in Höhe von 4,9 Mio. DM über­nahm, sowie die feh­len­de Auf­las­sungs­vor­mer­kung und das dem Klä­ger ein­ge­räum­te ding­li­che Vor­kaufs­recht ange­sichts der Ver­äu­ße­rung des Grund­stücks zum Ver­kehrs­wert nicht maß­geb­lich gegen eine fremd­üb­li­che Gestal­tung. Soweit das Finanz­amt mit Schrift­satz vom 05.08.2010 im Revi­si­ons­ver­fah­ren vor­ge­tra­gen hat, dass die Ehe­frau das Grund­stück mit nota­ri­el­lem Kauf­ver­trag vom 24.09.2005 an die GmbH ver­äu­ßert habe, recht­fer­tigt die­ses Vor­brin­gen unab­hän­gig davon, ob es sich hier­bei um revi­si­ons­recht­lich unbe­acht­li­che neue Tat­sa­chen han­delt 13- ange­sichts der Län­ge des Zeit­raums zwi­schen der Ver­äu­ße­rung an die Ehe­frau und der Wei­ter­ver­äu­ße­rung an die GmbH nach Auf­fas­sung des erken­nen­den BFHs kei­ne ande­re Beur­tei­lung.

Der Bun­des­fi­nanz­hof sieht sich in der Lage, die Fra­ge, ob der nota­ri­el­le Kauf­ver­trag vom 29.09.2000 steu­er­recht­lich anzu­er­ken­nen ist, auf der Grund­la­ge der getrof­fe­nen Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt zu ent­schei­den, obwohl das Finanz­ge­richt die­se Fra­ge in sei­nen Ent­schei­dungs­grün­den zumin­dest zunächst- nicht aus­drück­lich beant­wor­tet hat. Denn das Finanz­ge­richt hat alle hier­für maß­ge­ben­den Tat­sa­chen fest­ge­stellt 14.

Zu Recht hat das Finanz­ge­richt es ver­neint, den Klä­ger am 31.10.2000 als wirt­schaft­li­chen Eigen­tü­mer des Grund­stücks anzu­se­hen.

Abwei­chend von der zivil­recht­li­chen Rechts­la­ge ist gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO ein Wirt­schafts­gut dem­je­ni­gen zuzu­rech­nen, der ohne zivil­recht­li­cher Eigen­tü­mer zu sein- die tat­säch­li­che Herr­schaft über das Wirt­schafts­gut in der Wei­se aus­übt, dass er den (zivil­recht­li­chen) Eigen­tü­mer im Regel­fall für die gewöhn­li­che Nut­zungs­dau­er von der Ein­wir­kung auf das Wirt­schafts­gut wirt­schaft­lich aus­schlie­ßen kann (sog. wirt­schaft­li­cher Eigen­tü­mer).

Nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt ver­mie­te­te die Ehe­frau des Klä­gers das Grund­stück mit Miet­ver­trag vom 31.10.2000 ab dem 1.11.2000 an die GmbH. Für den Zeit­raum ab Besitz­über­gang mit Abschluss des nota­ri­el­len Kauf­ver­trags am 29.09.2000 bis zum 31.10.2000 hat­te sie dem Klä­ger auf­grund eines münd­lich geschlos­se­nen Pacht­ver­trags gestat­tet, das Grund­stück gegen Über­nah­me der lau­fen­den Zin­sen in Höhe von ca. 25.000 DM sowie der Dar­le­hens­til­gun­gen für das Grund­stück- wei­ter­hin betrieb­lich zu nut­zen. Ange­sichts die­ser Umstän­de fehlt es an der Mög­lich­keit des Klä­gers, sei­ne Ehe­frau im Regel­fall für die gewöhn­li­che Nut­zungs­dau­er von der Ein­wir­kung auf das Grund­stück wirt­schaft­lich aus­zu­schlie­ßen, zumal Besitz und Gefahr bereits mit Ver­trags­schluss am 29.09.2000 auf sie über­ge­gan­gen waren.

Zum Zeit­punkt der Ein­brin­gung des Ein­zel­un­ter­neh­mens in die KG am 31.10.2000 gehör­te das Grund­stück nicht mehr zu den wesent­li­chen Betriebs­grund­la­gen, so dass der Betrieb im Gan­zen also mit sämt­li­chen wesent­li­chen Betriebs­grund­la­gen- i.S. des § 24 Abs. 1 UmwStG in die KG ein­ge­bracht wor­den ist.

Die Vor­schrift des § 42 AO steht der Anwend­bar­keit des § 24 Abs. 1 UmwStG jeden­falls in dem vor­lie­gen­den Fall, in dem eine wesent­li­che Betriebs­grund­la­ge des ein­zu­brin­gen­den Betriebs vor Ein­brin­gung unter Auf­de­ckung sämt­li­cher stil­len Reser­ven auf Dau­er ver­äu­ßert wor­den ist, nicht ent­ge­gen.

Ein Gestal­tungs­miss­brauch i.S. des § 42 AO ist gege­ben, wenn eine recht­li­che Gestal­tung gewählt wird, die, gemes­sen an dem erstreb­ten Ziel, unan­ge­mes­sen ist, der Steu­er­min­de­rung die­nen soll und durch wirt­schaft­li­che oder sonst beacht­li­che nicht­steu­er­li­che Grün­de nicht zu recht­fer­ti­gen ist 15. Eine recht­li­che Gestal­tung ist dann unan­ge­mes­sen, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge die vom Gesetz­ge­ber vor­aus­ge­setz­te Gestal­tung zum Errei­chen eines bestimm­ten wirt­schaft­li­chen Ziels nicht nutzt, son­dern dafür einen unge­wöhn­li­chen Weg wählt, auf dem nach den Wer­tun­gen des Gesetz­ge­bers das Ziel nicht erreich­bar sein soll 16. Dies ist nach Auf­fas­sung des erken­nen­den BFHs schon des­halb zu ver­nei­nen, da ange­sichts der Ver­äu­ße­rung zum Ver­kehrs­wert- eine inten­dier­te Steu­er­min­de­rung nicht erkenn­bar ist. Hin­zu kommt der tat­säch­li­che Über­gang des Wert­min­de­rungs­ri­si­kos bzw. der Wert­stei­ge­rungs­chan­ce. Auf­grund des­sen recht­fer­tigt auch die anschlie­ßen­de Ver­mie­tung des Grund­stücks an die GmbH durch die Ehe­frau des Klä­gers trotz des inso­weit zur Aus­gangs­la­ge unver­än­der­ten Nut­zungs- und Funk­ti­ons­zu­sam­men­hangs- nicht die Annah­me eines Gestal­tungs­miss­brauchs i.S. des § 42 AO 17.

Ange­sicht der Ver­äu­ße­rung des Grund­stücks zum Ver­kehrs­wert kommt eine Ver­sa­gung des Zwi­schen­wert­an­sat­zes nach § 24 Abs. 2 UmwStG auch unter Berück­sich­ti­gung der Rechts­fi­gur des Gesamt­plans nicht in Betracht.

Dabei kann offen­blei­ben, ob es sich bei die­ser Rechts­fi­gur ledig­lich um einen spe­zi­el­len Anwen­dungs­fall des § 42 AO 18 oder um eine davon unab­hän­gi­ge eigen­stän­di­ge steu­er­recht­li­che Wür­di­gung meh­re­rer wirt­schaft­lich zusam­men­hän­gen­der Sach­ver­hal­te anhand des Norm­zwecks han­delt 19. Eben­falls kann offen­blei­ben, ob die Rechts­fi­gur des Gesamt­plans bei Zurück­be­hal­tung von vor­mals- wesent­li­chen Betriebs­grund­la­gen in Fäl­len der Ein­brin­gung eines Betriebs nach § 20 bzw. § 24 UmwStG über­haupt Anwen­dung fin­den kann 20.

Soweit man eine Ein­brin­gung nach § 24 UmwStG nicht für mög­lich hält, wenn eine wesent­li­che Betriebs­grund­la­ge zurück­be­hal­ten wird oder in engem zeit­li­chen und wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hang in ein ande­res Betriebs­ver­mö­gen über­führt wird 21, ergibt sich aus die­ser Recht­spre­chung zumin­dest für die vor­lie­gen­de Fall­kon­stel­la­ti­on nicht, dass auf­grund der Ver­äu­ße­rung des Grund­stücks an die Ehe­frau des Klä­gers vor der Ein­brin­gung am 31.10.2000 die Anwen­dung des § 24 UmwStG zu ver­sa­gen wäre.

Maß­geb­lich ist, dass die Ver­äu­ße­rung des Grund­stücks zum Ver­kehrs­wert von den Ver­trags­par­tei­en als Rechts­ge­schäft mit sämt­li­chen Rechts­fol­gen gewollt war.

Ein Gesamt­plan im Sin­ne der Recht­spre­chung des BFH ist regel­mä­ßig dadurch gekenn­zeich­net, dass ein ein­heit­li­cher wirt­schaft­li­cher Sach­ver­halt auf­grund eines vor­he­ri­gen, ziel­ge­rich­te­ten Plans "künst­lich" zer­glie­dert wird und den ein­zel­nen Teil­ak­ten dabei nur inso­weit Bedeu­tung zukommt, als sie die Errei­chung des End­zu­stan­des för­dern 22. Dem­entspre­chend ist ein Gesamt­plan zu ver­nei­nen, wenn wirt­schaft­li­che Grün­de für die ein­zel­nen Teil­schrit­te vor­lie­gen und es dem Steu­er­pflich­ti­gen gera­de auf die Kon­se­quen­zen die­ser Teil­schrit­te ankommt 23; die Teil­schrit­te haben inso­weit eine eigen­stän­di­ge Funk­ti­on 24.

Im vor­lie­gen­den Fall wur­de das Grund­stück unter Auf­de­ckung sämt­li­cher stil­len Reser­ven an die Ehe­frau des Klä­gers ver­äu­ßert. Das Rechts­ge­schäft als sol­ches war dem­nach auch ange­sichts des feh­len­den Inter­es­ses der GmbH an dem Grund­stück- gewollt. Es war auch unter Beach­tung der Anfor­de­run­gen der Recht­spre­chung des BFH an Ver­trä­ge zwi­schen nahen Ange­hö­ri­gen steu­er­recht­lich anzu­er­ken­nen; die Wei­ter­ver­äu­ße­rung des Grund­stücks durch die Ehe­frau mit Kauf­ver­trag vom 24.09.2005 an die GmbH recht­fer­tigt ange­sichts der Län­ge des Zeit­raums bis zu der Wei­ter­ver­äu­ße­rung eben­falls kei­ne ande­re recht­li­che Bewer­tung. Dem Klä­ger und sei­ner Ehe­frau kam es auf den Ein­tritt der recht­li­chen Fol­gen, nament­lich des zivil­recht­li­chen Eigen­tums­über­gangs, an. Die Ver­äu­ße­rung war damit nicht als unselb­stän­di­ger Teil­schritt- ledig­lich final auf die Errei­chung eines End­zu­stan­des i.R. eines Gesamt­plans gerich­tet.

Gegen die Recht­mä­ßig­keit des Ansat­zes des ein­ge­brach­ten Betriebs­ver­mö­gens zum Zwi­schen­wert nach § 24 Abs. 2 UmwStG spricht auch nicht die Recht­spre­chung des IV. Senats des BFH. Die­ser hat sich in einem Beschluss 25. Nach Auf­fas­sung des IV. Senats kön­nen bei­de Fall­kon­stel­la­tio­nen nicht unter­schied­lich behan­delt wer­den. Der VIII. Senat hat­te 26 maß­geb­lich auf den Zweck der Tarif­be­güns­ti­gung nach §§ 16, 34 EStG abge­stellt, die bei der Ver­äu­ße­rung eines Betriebs, Teil­be­triebs oder Mit­un­ter­neh­mer­an­teils ein­tre­ten­de zusam­men­ge­ball­te Rea­li­sie­rung der stil­len Reser­ven nicht nach dem pro­gres­si­ven Ein­kom­men­steu­er­ta­rif zu erfas­sen. Zu einer sol­chen zusam­men­ge­ball­ten Rea­li­sie­rung stil­ler Reser­ven kom­me es nur dann, wenn alle wesent­li­chen stil­len Reser­ven des Betriebs in einem ein­heit­li­chen wirt­schaft­li­chen Vor­gang auf­ge­deckt wür­den. Dies sei dann nicht der Fall, wenn ein Mit­un­ter­neh­mer­an­teil ver­äu­ßert wer­de, die stil­len Reser­ven des dem ver­äu­ßern­den Mit­un­ter­neh­mer zuzu­rech­nen­den Son­der­be­triebs­ver­mö­gens aber – wie im dor­ti­gen Streit­fall – nicht auf­ge­deckt wür­den. Die­sem Norm­zweck ent­spre­chend kön­ne nichts ande­res gel­ten, wenn vor der Ein­brin­gung Wirt­schafts­gü­ter in zeit­li­chem und wirt­schaft­li­chem Zusam­men­hang mit die­ser in ein ande­res Betriebs­ver­mö­gen über­führt wür­den.

Nach Auf­fas­sung des erken­nen­den Senats kann auch bei Zugrun­de­le­gung die­ser Beur­tei­lung die Anwend­bar­keit des § 24 UmwStG bei vor­he­ri­ger Ver­äu­ße­rung von ein­zel­nen Wirt­schafts­gü­tern zum Ver­kehrs­wert unter Auf­de­ckung sämt­li­cher stil­len Reser­ven- nicht ver­sagt wer­den 27.

Inso­weit kann ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­amt- auch nicht eine "Gleich­zei­tig­keit" der Ver­äu­ße­rung des Grund­stücks an die Ehe­frau und der Ein­brin­gung des klä­ge­ri­schen Ein­zel­un­ter­neh­mens in die KG im Sin­ne des BFH-Beschlus­ses in BFH/​NV 2007, 1939 her­ge­lei­tet wer­den. Denn der IV. Senat ver­weist (auch) bezüg­lich sei­ner Aus­füh­run­gen zur "Gleich­zei­tig­keit" in sei­nem Beschluss in BFH/​NV 2007, 1939 auf das BFH-Urteil in BFHE 164, 260, BSt­Bl II 1991, 635, so dass nach Auf­fas­sung des erken­nen­den Senats die Ver­äu­ße­rung des Grund­stücks an die Ehe­frau bei voll­stän­di­ger Auf­de­ckung der stil­len Reser­ven bei Berück­sich­ti­gung des Norm­zwecks- kei­ne "Gleich­zei­tig­keit" in die­sem Sin­ne begrün­den kann.

Für die­ses Ergeb­nis kann auch das Urteil des IV. Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs 28 her­an­ge­zo­gen wer­den. In die­sem Urteil ging es um die Gewäh­rung der Tarif­be­güns­ti­gung nach §§ 16, 34 EStG, wobei vor der Anteils­über­tra­gung Grund­stü­cke aus dem Gesell­schafts­ver­mö­gen ent­nom­men wor­den waren. Der IV. BFH sah den Gewinn aus der Über­tra­gung der Grund­stü­cke als tarif­be­güns­tigt nach §§ 16, 34 EStG an. Auch wenn der Gesell­schaf­ter Wirt­schafts­gü­ter bereits vor der Über­tra­gung sei­nes Mit­un­ter­neh­mer­an­teils jedoch in engem zeit­li­chen und sach­li­chen Zusam­men­hang mit die­sem Rechts­vor­gang- über­tra­gen erhal­te, erge­be sich eine Zusam­men­bal­lung von Erträ­gen auf­grund der Auf­lö­sung der stil­len Reser­ven, die die Anwen­dung der Tarif­be­güns­ti­gung recht­fer­ti­ge.

Dem liegt ersicht­lich der Rechts­ge­dan­ke zugrun­de, dass die Anwen­dung der §§ 16, 34 EStG auch unter dem Gesichts­punkt der Rechts­fi­gur des Gesamt­plans dann nicht aus­ge­schlos­sen wird, wenn zwar nicht sämt­li­che vor­mals- vor­han­de­nen wesent­li­chen Betriebs­grund­la­gen mit in den ein­heit­li­chen Ver­äu­ße­rungs­vor­gang ein­be­zo­gen wer­den, wohl aber die in den "zurück­be­hal­te­nen" wesent­li­chen Betriebs­grund­la­gen ent­hal­te­nen stil­len Reser­ven in vol­lem Umfang rea­li­siert wer­den.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 9. Novem­ber 2011 – X R 60/​09

  1. vgl. BFH, Urteil vom 16.02.1996 – I R 183/​94, BFHE 180, 97, BSt­Bl II 1996, 342, zu § 20 UmwStG[]
  2. stän­di­ge Recht­spre­chung, z.B. BFH, Urteil vom 16.12.2004 – IV R 3/​03, BFH/​NV 2005, 879; vgl. auch BFH, Urteil in BFHE 180, 97, BSt­Bl II 1996, 342, zu § 20 UmwStG; Schmitt/​Hörtnagl/​Stratz, Umwand­lungs­ge­setz, Umwand­lungs­steu­er­ge­setz, 5. Aufl., § 24 UmwStG Rz 59, 93, m.w.N.[]
  3. vgl. BFH, Urteil in BFHE 180, 97, BSt­Bl II 1996, 342; Schmitt/​Hörtnagl/​Stratz, a.a.O., § 24 UmwStG Rz 95; Her­ling­haus in Rödder/​Herlinghaus/​van Lishaut, UmwStG, § 20 Rz 40; Schlö­ßer in Haritz/​Menner, Umwand­lungs­steu­er­ge­setz, 3. Aufl., § 24 Rz 30; Dötsch/​Patt/​Pung/​Möhlenbrock, Umwand­lungs­steu­er­recht, 6. Aufl., § 24 Rz 89 f. i.V.m. § 20 Rz 64 ff.[]
  4. Schmitt/​Hörtnagl/​Stratz, a.a.O., § 24 UmwStG Rz 59; Wid­mann in Widmann/​Mayer, Umwand­lungs­recht, § 24 UmwStG Rz 118 und § 20 UmwStG Rz 30[]
  5. Schmitt/​Hörtnagl/​Stratz, a.a.O., § 20 UmwStG Rz 27; Behrens/​Schmitt, Finanz­Rund­schau FR- 2002, 549, 550[]
  6. Her­ling­haus in Rödder/​Herlinghaus/​van Lishaut, a.a.O., § 20 Rz 42[]
  7. BFHE 228, 203, BSt­Bl II 2010, 808, unter II.02.a; vgl. auch BFH, Urteil vom 07.04.2010 – I R 96/​08, BFHE 229, 179, BSt­Bl II 2011, 467, unter II.04.c aa[]
  8. ähn­lich BFH, Urteil in BFH/​NV 2005, 879, unter 2.[]
  9. vgl. hier­zu z.B. Bamberger/​Roth/​Kindl, BGB, 2. Aufl., § 929 Rz 5; Erman/​L. Mich­alski, BGB, 13. Aufl., § 929 Rz 2[]
  10. BFH, Urtei­le vom 07.05.1996 – IX R 69/​94, BFHE 180, 377, BSt­Bl II 1997, 196; vom 17.02.1998 – IX R 30/​96, BFHE 185, 397, BSt­Bl II 1998, 349, und vom 03.03.2004 – X R 14/​01, BFHE 205, 261, BSt­Bl II 2004, 826, m.w.N.[]
  11. BVerfG, Beschluss vom 07.11.1995 – 2 BvR 802/​90, BSt­Bl II 1996, 34, unter B.I.02.; BFH, Urtei­le vom 29.10.1997 – I R 24/​97, BFHE 184, 482, BSt­Bl II 1998, 573, und in BFHE 205, 261, BSt­Bl II 2004, 826, m.w.N.[]
  12. BFH, Urtei­le in BFHE 180, 377, BSt­Bl II 1997, 196; vom 14.05.2003 – X R 14/​99, BFH/​NV 2003, 1547, und in BFHE 205, 261, BSt­Bl II 2004, 826, m.w.N.[]
  13. vgl. dazu BFH, Urteil vom 17.12.1997 – X R 88/​95, BFHE 185, 40, BSt­Bl II 1998, 343, m.w.N; Gräber/​Ruban, Finanz­ge­richts­ord­nung, 7. Aufl., § 118 Rz 36[]
  14. vgl. zu die­sem Erfor­der­nis BFH, Urteil vom 28.11.2006 – VII R 3/​06, BFHE 216, 4, BSt­Bl II 2009, 575, unter II.02.[]
  15. stän­di­ge Recht­spre­chung, z.B. BFH, Urtei­le vom 16.01.1996 – IX R 13/​92, BFHE 179, 400, BSt­Bl II 1996, 214, und vom 17.12.2003 – IX R 56/​03, BFHE 205, 70, BSt­Bl II 2004, 648[]
  16. z.B. BFH, Urtei­le vom 16.01.1992 – V R 1/​91, BFHE 167, 215, BSt­Bl II 1992, 541, und in BFHE 179, 400, BSt­Bl II 1996, 214[]
  17. eben­so Behrens/​Schmitt, FR 2002, 549, 552[]
  18. so BFH, Urteil in BFHE 227, 445, BSt­Bl II 2010, 471[]
  19. so BFH, Urtei­le vom 06.09.2000 – IV R 18/​99, BFHE 193, 116, BSt­Bl II 2001, 229, und vom 20.01.2005 – IV R 14/​03, BFHE 209, 95, BSt­Bl II 2005, 395[]
  20. ver­nei­nend wohl- BFH, Urteil in BFHE 227, 445, BSt­Bl II 2010, 471, m.w.N., für den Fall der dau­er­haf­ten "Aus­la­ge­rung" einer wesent­li­chen Betriebs­grund­la­ge im Vor­feld einer Ein­brin­gung nach § 20 UmwStG; beja­hend BFH, Beschluss in BFH/​NV 2007, 1939, in Bezug auf die Zurück­be­hal­tung einer wesent­li­chen Betriebs­grund­la­ge oder deren Über­füh­rung in ein ande­res Betriebs­ver­mö­gen; eben­so wohl- BMF, Schrei­ben in BSt­Bl I 1998, 268, Tz. 24.04 i.V.m. Tz.20.09; aus­drück­lich nun BMF, Schrei­ben vom 11.11.2011 zur "Anwen­dung des Umwand­lungs­steu­er­ge­set­zes i.d.F. des Geset­zes über steu­er­li­che Begleit­maß­nah­men zur Ein­füh­rung der Euro­päi­schen Gesell­schaft und zur Ände­rung wei­te­rer steu­er­li­cher Vor­schrif­ten (SEStEG)", BSt­Bl I 2011, 1314, Tz. 24.03 i.V.m. Tz.20.07[]
  21. vgl. BFH, Beschluss in BFH/​NV 2007, 1939, zu § 20 UmwStG[]
  22. Fischer in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler HHSp, § 42 AO Rz 360, 366, 376: Aus­prä­gung des anglo­ame­ri­ka­ni­schen Prin­zips der "sub­s­tan­ce over form"; ders., FR 2006, 297, u.a. mit Hin­weis auf die Urtei­le des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on vom 14.12.2000 Rs. C110/​99 Ems­land­Stär­ke, Slg.2000, I11569, und vom 21.02.2006 Rs. C255/​02 Hali­fax u.a., Slg.2006, I1609; Förs­ter/​Schmidtmann, Steu­er und Wirt­schaft StuW- 2003, 114, 120[]
  23. vgl. BFH, Urteil vom 09.11.2000 – IV R 60/​99, BFHE 193, 433, BSt­Bl II 2001, 101; Fischer in HHSp, § 42 AO Rz 366; Förster/​Schmidtmann, StuW 2003, 114, 120[]
  24. vgl. Offer­haus, Fest­schrift Spind­ler, Steu­er­recht im Rechts­staat, 2011, 677, 678; ders., FR 2011, 878, 879[]
  25. BFH, Beschluss in BFH/​NV 2007, 1939) auf die zu der Tarifer­mä­ßi­gung in Ver­äu­ße­rungs­fäl­len nach §§ 16, 34 EStG ergan­ge­ne Recht­spre­chung gestützt – ins­be­son­de­re auf das BFH-Urteil vom 19. März 1991 ((BFH, Urteil vom 19.03.1991 – VIII R 76/​87, BFHE 164, 260, BSt­Bl II 1991, 635[]
  26. in BFH, Urteil in BFHE 164, 260, BSt­Bl II 1991, 635[]
  27. eben­so Her­ling­haus in Rödder/​Herlinghaus/​van Lishaut, a.a.O., § 20 Rz 42; Behrens/​Schmitt, FR 2002, 549, 551 f.; a.A. Dötsch/​Patt/​Pung/​Möhlenbrock, a.a.O., § 24 Rz 90 i.V.m. § 20 Rz 65[]
  28. BFH, Urteil vom 24.08.1989 – IV R 67/​86, BFHE 158, 329, BSt­Bl II 1990, 132[]