Einbringung von Mitunternehmeranteilen – und die Wertaufstockung bei negativem Kapitalkonto

Die Voraussetzungen des § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 UmwStG 2006 sind sowohl für jeden Gesellschafter als auch für jeden einzelnen Sacheinlagegegenstand gesondert zu prüfen. Dies gilt auch bei Einbringung mehrerer Mitunternehmeranteile mit positiven und negativen Kapitalkonten.

Einbringung von Mitunternehmeranteilen - und die Wertaufstockung bei negativem Kapitalkonto

Wird ein Betrieb, Teilbetrieb oder ein Mitunternehmeranteil in eine unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtige Kapitalgesellschaft eingebracht, und erhält der Einbringende dafür neue Anteile an der Gesellschaft (Sacheinlage), darf die Kapitalgesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen gemäß § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 des Umwandlungssteuergesetzes 2006 (UmwStG 2006) mit seinem Buchwert oder mit einem höheren Wert ansetzen, soweit die Passivposten des eingebrachten Betriebsvermögens die Aktivposten nicht übersteigen; dabei ist das Eigenkapital nicht zu berücksichtigen. Übersteigen demgegenüber die Passivposten die Aktivposten, sind die im eingebrachten Betriebsvermögen ruhenden stillen Reserven soweit aufzudecken, als dies zum Ausgleich des auf die jeweilige Sacheinlage bezogenen Negativkapitals erforderlich ist1.

Die Voraussetzungen des § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 UmwStG 2006 sind hinsichtlich der beiden eingebrachten Mitunternehmeranteile der Gesellschafter an der A-GbR erfüllt. In Rechtsprechung und Schrifttum ist unstreitig, dass diese Voraussetzungen für jeden Gesellschafter gesondert zu prüfen sind2. Umstritten ist indes, ob auch bei Einbringung mehrerer Sacheinlagegegenstände durch dieselbe Person die Voraussetzungen des § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 UmwStG 2006 für jeden Sacheinlagegegenstand gesondert zu prüfen sind3 oder ob insoweit eine Gesamtbetrachtung bzw. Saldierung erfolgen kann4.

Der Bundesfinanzhof schließt sich der erstgenannten Auffassung an. Die Voraussetzungen des § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 UmwStG 2006 sind im vorliegenden Streitfall -Einbringung von zwei GbR durch die beiden Gesellschafter- sowohl für die beiden Gesellschafter als auch für die insgesamt vier eingebrachten Mitunternehmeranteile gesondert zu prüfen.

Eine Gesamtbetrachtung bzw. Saldierung der jeweils eingebrachten Mitunternehmeranteile an der A-GbR und B-GbR ist nicht im Gesetzeswortlaut angelegt.

Die Regelung des § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 UmwStG 2006 bezieht sich -ebenso wie § 20 Abs. 1 a.E. UmwStG 2006- auf das “eingebrachte Betriebsvermögen” sowie auf das “übernommene Betriebsvermögen”. Eingebrachtes Betriebsvermögen ist nach § 20 Abs. 1 UmwStG 2006 “ein Betrieb oder Teilbetrieb oder ein Mitunternehmeranteil”. Der Wortlaut der Vorschrift beschränkt somit die Prüfung der Voraussetzungen des § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 UmwStG 2006 auf den einzelnen -konkreten- Sacheinlagegegenstand (hier: “ein Mitunternehmeranteil”). Auf die Person des Einbringenden kommt es insoweit nicht an. Nach dem insoweit eindeutigen Wortlaut sind die Voraussetzungen des § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 UmwStG 2006 für jeden einzelnen Sacheinlagegegenstand und im Streitfall somit für jeden einzelnen der insgesamt vier eingebrachten Mitunternehmeranteile eigenständig zu würdigen5.

Anderes ergibt sich nicht aus den Gesetzgebungsmaterialien. Nach Auffassung des Gesetzgebers war die Gewinnverwirklichung bei Einbringung von negativen Sacheinlagegegenständen dadurch gerechtfertigt, dass der Einbringende neben den Anteilen an der übernehmenden Gesellschaft auch den Ausgleich seines negativen Kapitals erhielt6. Der Wert dieser neuen Anteile könne nur die Gegenleistung für die eingebrachten stillen Reserven abzüglich des bilanzmäßig ausgewiesenen negativen Kapitals sein6. Auch diese Ausführungen des Gesetzgebers beziehen sich auf den konkreten einzelnen Sacheinlagegegenstand und lassen sich demgemäß nicht als Begründung für die Verrechnung mehrerer Sacheinlagegegenstände anführen7. Vielmehr liegt auch nach Ansicht des Gesetzgebers “hinsichtlich eines jeden Mitunternehmeranteils ein gesonderter Einbringungsvorgang vor”8.

Daher wären im hier entschiedenen Streitfall die negativen Kapitalkonten der Gesellschafter der A-GbR um den Bestand des Kontos 1461 (“Verr.Kto. Organgesellschaft”) zu mindern, wenn es sich bei diesem Konto um ein Unterkonto zum Kapitalkonto handeln würde und nicht um eine betrieblich veranlasste Verbindlichkeit gegenüber der B-GbR.

Zur Abgrenzung der betrieblichen von der gesellschaftlichen Veranlassung ist die Ausgestaltung der Darlehensverträge zwischen der A-GbR und der B-GbR insbesondere unter dem Gesichtspunkt des Fremdvergleichs zu würdigen. Zwar sind die beiden Gesellschaften steuerrechtlich selbständig und daher die Rechtsgeschäfte zwischen ihnen grundsätzlich bei der jeweiligen Gewinnermittlung zu berücksichtigen. Dies setzt aber voraus, dass die Geschäfte der betrieblichen Betätigung der Gesellschaften zuzuordnen sind9. Da im Streitfall aber die Gesellschafter an beiden Gesellschaften jeweils hälftig beteiligt waren, kann nicht von vornherein ausgeschlossen werden, dass die Darlehenshingaben ausschließlich der Finanzierung der unternehmerischen Aktivitäten der A-GbR dienten und ihre Ursache damit in der wirtschaftlichen Betätigung der Gesellschafter und der Beteiligung an beiden Gesellschaften hatten10.

Ob ein Darlehensvertrag einem Fremdvergleich standhält, ist auf Grund einer Gesamtwürdigung aller Umstände zu entscheiden. Nach der Rechtsprechung zur verdeckten Gewinnausschüttung gegenüber beherrschenden Gesellschaftern und zu den Verträgen zwischen Angehörigen können die einzelnen Kriterien des Fremdvergleichs dabei nicht im Sinne von absoluten Tatbestandsvoraussetzungen verstanden werden. Sie sind vielmehr indiziell dahin zu würdigen, ob sie den Rückschluss auf eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis zulassen11. Nicht jede Abweichung vom Üblichen schließt notwendigerweise die betriebliche Veranlassung aus. Je mehr Umstände auf eine gesellschaftliche Veranlassung hindeuten, desto strengere Anforderungen sind an den Fremdvergleich zu stellen12.

Im hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Streitfall hatte das Finanzgericht Berlin-Brandenburg13 diese Grundsätze nicht beachtet. Es hat allein aus dem tatsächlichen Ausweis des Darlehens in der Bilanz der A-GbR geschlossen, dass es sich hierbei um eine betrieblich veranlasste Verbindlichkeit gegenüber der B-GbR handelt. Das Urteil enthält jedoch keinerlei Ausführungen dazu, ob das Darlehen einem Fremdvergleich standhält. Das Finanzgericht wird die fehlende Würdigung nachzuholen haben, da es Aufgabe des Tatrichters ist, zu beurteilen, ob eine betriebliche Veranlassung vorliegt14. Die Vorentscheidung war deshalb aufzuheben und die Sache an das Finanzgericht zurückzuverweisen. Vorsorglich weist der Bundesfinanzhof auf die ständige Rechtsprechung zur Prüfung der betrieblichen Veranlassung von Darlehen hin15.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 13. September 2018 – I R 19/16

  1. Herlinghaus in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, a.a.O., § 20 Rz 162: “Wertaufstockung des steuerlichen Eigenkapitals auf Null” []
  2. z.B. Sächsisches FG, Urteil vom 28.07.2010 – 2 K 322/10, EFG 2011, 2027; Herlinghaus in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, a.a.O., § 20 Rz 164; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, 7. Aufl., § 20 UmwStG Rz 333 []
  3. so z.B. Bäuml in Kraft/Edelmann/Bron, UmwStG, § 20 Rz 261; Graw, EFG 2016, 954; Herlinghaus in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, a.a.O., § 20 Rz 162a; Menner in Haritz/Menner, Umwandlungssteuergesetz, 4. Aufl., § 20 Rz 331, 335; Mutscher in Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 20 UmwStG Rz 210, 211; Patt in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, 7. Aufl., § 20 Rz 216 ff.; Schloßmacher, Neues Umwandlungssteuergesetz, S. 69 []
  4. so z.B. Sächsisches FG, Urteil in EFG 2011, 2027; Koch, Betriebs-Berater 2016, 2603, 2607; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, a.a.O., § 20 UmwStG Rz 333; Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 20 UmwStG Rz R 561; wohl auch Breuninger, Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht 2009/2010, 355, 358, sowie Littmann, DStR 1969, 521, 588, für § 17 Abs. 2 UmwStG 1969 []
  5. vgl. Patt in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, a.a.O., § 20 Rz 218 []
  6. BT-Drs. V/3186, S. 15 [] []
  7. a.A. Sächsisches Finanzgericht in EFG 2011, 2027; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, a.a.O., § 20 UmwStG Rz 333 []
  8. BT-Drs. 16/2710, S. 43 []
  9. BFH, Urteil vom 19.07.1984 – IV R 207/83, BFHE 142, 42, BStBl II 1985, 6 []
  10. vgl. BFH, Urteil vom 06.03.2003 – IV R 21/01, BFH/NV 2003, 1542 []
  11. vgl. u.a. BFH, Urteil vom 29.10.1997 – I R 24/97, BFHE 184, 482, BStBl II 1998, 573, sowie BFH, Urteil vom 18.04.2000 – VIII R 74/96, BFH/NV 2001, 152, jeweils m.w.N. []
  12. BFH, Urteil vom 16.12 1998 – X R 139/95, BFH/NV 1999, 780, m.w.N. []
  13. FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 10.02.2016 – 11 K 12073/15 []
  14. BFH, Urteil in BFH/NV 2003, 1542, m.w.N.; BFH, Beschluss vom 09.01.2009 – IV B 25/08, BFH/NV 2009, 754 []
  15. vgl. BFH, Urteile vom 29.07.2015 – IV R 16/12, BFH/NV 2015, 1572; vom 16.10.2014 – IV R 15/11, BFHE 247, 410, BStBl II 2015, 267; in BFH/NV 2003, 1542; sowie Finanzgericht München, Urteil vom 17.06.2013 5 K 2877/10 jeweils m.w.N. []