Ein­brin­gung von Mit­un­ter­neh­mer­an­tei­len – und die Wert­auf­sto­ckung bei nega­ti­vem Kapi­tal­kon­to

Die Vor­aus­set­zun­gen des § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 UmwStG 2006 sind sowohl für jeden Gesell­schaf­ter als auch für jeden ein­zel­nen Sach­ein­la­ge­ge­gen­stand geson­dert zu prü­fen. Dies gilt auch bei Ein­brin­gung meh­re­rer Mit­un­ter­neh­mer­an­tei­le mit posi­ti­ven und nega­ti­ven Kapi­tal­kon­ten.

Ein­brin­gung von Mit­un­ter­neh­mer­an­tei­len – und die Wert­auf­sto­ckung bei nega­ti­vem Kapi­tal­kon­to

Wird ein Betrieb, Teil­be­trieb oder ein Mit­un­ter­neh­mer­an­teil in eine unbe­schränkt kör­per­schaft­steu­er­pflich­ti­ge Kapi­tal­ge­sell­schaft ein­ge­bracht, und erhält der Ein­brin­gen­de dafür neue Antei­le an der Gesell­schaft (Sach­ein­la­ge), darf die Kapi­tal­ge­sell­schaft das ein­ge­brach­te Betriebs­ver­mö­gen gemäß § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 des Umwand­lungs­steu­er­ge­set­zes 2006 (UmwStG 2006) mit sei­nem Buch­wert oder mit einem höhe­ren Wert anset­zen, soweit die Pas­siv­pos­ten des ein­ge­brach­ten Betriebs­ver­mö­gens die Aktiv­pos­ten nicht über­stei­gen; dabei ist das Eigen­ka­pi­tal nicht zu berück­sich­ti­gen. Über­stei­gen dem­ge­gen­über die Pas­siv­pos­ten die Aktiv­pos­ten, sind die im ein­ge­brach­ten Betriebs­ver­mö­gen ruhen­den stil­len Reser­ven soweit auf­zu­de­cken, als dies zum Aus­gleich des auf die jewei­li­ge Sach­ein­la­ge bezo­ge­nen Nega­tiv­ka­pi­tals erfor­der­lich ist 1.

Die Vor­aus­set­zun­gen des § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 UmwStG 2006 sind hin­sicht­lich der bei­den ein­ge­brach­ten Mit­un­ter­neh­mer­an­tei­le der Gesell­schaf­ter an der A‑GbR erfüllt. In Recht­spre­chung und Schrift­tum ist unstrei­tig, dass die­se Vor­aus­set­zun­gen für jeden Gesell­schaf­ter geson­dert zu prü­fen sind 2. Umstrit­ten ist indes, ob auch bei Ein­brin­gung meh­re­rer Sach­ein­la­ge­ge­gen­stän­de durch die­sel­be Per­son die Vor­aus­set­zun­gen des § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 UmwStG 2006 für jeden Sach­ein­la­ge­ge­gen­stand geson­dert zu prü­fen sind 3 oder ob inso­weit eine Gesamt­be­trach­tung bzw. Sal­die­rung erfol­gen kann 4.

Der Bun­des­fi­nanz­hof schließt sich der erst­ge­nann­ten Auf­fas­sung an. Die Vor­aus­set­zun­gen des § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 UmwStG 2006 sind im vor­lie­gen­den Streit­fall ‑Ein­brin­gung von zwei GbR durch die bei­den Gesell­schaf­ter- sowohl für die bei­den Gesell­schaf­ter als auch für die ins­ge­samt vier ein­ge­brach­ten Mit­un­ter­neh­mer­an­tei­le geson­dert zu prü­fen.

Eine Gesamt­be­trach­tung bzw. Sal­die­rung der jeweils ein­ge­brach­ten Mit­un­ter­neh­mer­an­tei­le an der A‑GbR und B‑GbR ist nicht im Geset­zes­wort­laut ange­legt.

Die Rege­lung des § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 UmwStG 2006 bezieht sich ‑eben­so wie § 20 Abs. 1 a.E. UmwStG 2006- auf das "ein­ge­brach­te Betriebs­ver­mö­gen" sowie auf das "über­nom­me­ne Betriebs­ver­mö­gen". Ein­ge­brach­tes Betriebs­ver­mö­gen ist nach § 20 Abs. 1 UmwStG 2006 "ein Betrieb oder Teil­be­trieb oder ein Mit­un­ter­neh­mer­an­teil". Der Wort­laut der Vor­schrift beschränkt somit die Prü­fung der Vor­aus­set­zun­gen des § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 UmwStG 2006 auf den ein­zel­nen ‑kon­kre­ten- Sach­ein­la­ge­ge­gen­stand (hier: "ein Mit­un­ter­neh­mer­an­teil"). Auf die Per­son des Ein­brin­gen­den kommt es inso­weit nicht an. Nach dem inso­weit ein­deu­ti­gen Wort­laut sind die Vor­aus­set­zun­gen des § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 UmwStG 2006 für jeden ein­zel­nen Sach­ein­la­ge­ge­gen­stand und im Streit­fall somit für jeden ein­zel­nen der ins­ge­samt vier ein­ge­brach­ten Mit­un­ter­neh­mer­an­tei­le eigen­stän­dig zu wür­di­gen 5.

Ande­res ergibt sich nicht aus den Gesetz­ge­bungs­ma­te­ria­li­en. Nach Auf­fas­sung des Gesetz­ge­bers war die Gewinn­ver­wirk­li­chung bei Ein­brin­gung von nega­ti­ven Sach­ein­la­ge­ge­gen­stän­den dadurch gerecht­fer­tigt, dass der Ein­brin­gen­de neben den Antei­len an der über­neh­men­den Gesell­schaft auch den Aus­gleich sei­nes nega­ti­ven Kapi­tals erhielt 6. Der Wert die­ser neu­en Antei­le kön­ne nur die Gegen­leis­tung für die ein­ge­brach­ten stil­len Reser­ven abzüg­lich des bilanz­mä­ßig aus­ge­wie­se­nen nega­ti­ven Kapi­tals sein 6. Auch die­se Aus­füh­run­gen des Gesetz­ge­bers bezie­hen sich auf den kon­kre­ten ein­zel­nen Sach­ein­la­ge­ge­gen­stand und las­sen sich dem­ge­mäß nicht als Begrün­dung für die Ver­rech­nung meh­re­rer Sach­ein­la­ge­ge­gen­stän­de anfüh­ren 7. Viel­mehr liegt auch nach Ansicht des Gesetz­ge­bers "hin­sicht­lich eines jeden Mit­un­ter­neh­mer­an­teils ein geson­der­ter Ein­brin­gungs­vor­gang vor" 8.

Daher wären im hier ent­schie­de­nen Streit­fall die nega­ti­ven Kapi­tal­kon­ten der Gesell­schaf­ter der A‑GbR um den Bestand des Kon­tos 1461 ("Verr.Kto. Organ­ge­sell­schaft") zu min­dern, wenn es sich bei die­sem Kon­to um ein Unter­kon­to zum Kapi­tal­kon­to han­deln wür­de und nicht um eine betrieb­lich ver­an­lass­te Ver­bind­lich­keit gegen­über der B‑GbR.

Zur Abgren­zung der betrieb­li­chen von der gesell­schaft­li­chen Ver­an­las­sung ist die Aus­ge­stal­tung der Dar­le­hens­ver­trä­ge zwi­schen der A‑GbR und der B‑GbR ins­be­son­de­re unter dem Gesichts­punkt des Fremd­ver­gleichs zu wür­di­gen. Zwar sind die bei­den Gesell­schaf­ten steu­er­recht­lich selb­stän­dig und daher die Rechts­ge­schäf­te zwi­schen ihnen grund­sätz­lich bei der jewei­li­gen Gewinn­ermitt­lung zu berück­sich­ti­gen. Dies setzt aber vor­aus, dass die Geschäf­te der betrieb­li­chen Betä­ti­gung der Gesell­schaf­ten zuzu­ord­nen sind 9. Da im Streit­fall aber die Gesell­schaf­ter an bei­den Gesell­schaf­ten jeweils hälf­tig betei­ligt waren, kann nicht von vorn­her­ein aus­ge­schlos­sen wer­den, dass die Dar­le­hens­hin­ga­ben aus­schließ­lich der Finan­zie­rung der unter­neh­me­ri­schen Akti­vi­tä­ten der A‑GbR dien­ten und ihre Ursa­che damit in der wirt­schaft­li­chen Betä­ti­gung der Gesell­schaf­ter und der Betei­li­gung an bei­den Gesell­schaf­ten hat­ten 10.

Ob ein Dar­le­hens­ver­trag einem Fremd­ver­gleich stand­hält, ist auf Grund einer Gesamt­wür­di­gung aller Umstän­de zu ent­schei­den. Nach der Recht­spre­chung zur ver­deck­ten Gewinn­aus­schüt­tung gegen­über beherr­schen­den Gesell­schaf­tern und zu den Ver­trä­gen zwi­schen Ange­hö­ri­gen kön­nen die ein­zel­nen Kri­te­ri­en des Fremd­ver­gleichs dabei nicht im Sin­ne von abso­lu­ten Tat­be­stands­vor­aus­set­zun­gen ver­stan­den wer­den. Sie sind viel­mehr indi­zi­ell dahin zu wür­di­gen, ob sie den Rück­schluss auf eine Ver­an­las­sung durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis zulas­sen 11. Nicht jede Abwei­chung vom Übli­chen schließt not­wen­di­ger­wei­se die betrieb­li­che Ver­an­las­sung aus. Je mehr Umstän­de auf eine gesell­schaft­li­che Ver­an­las­sung hin­deu­ten, des­to stren­ge­re Anfor­de­run­gen sind an den Fremd­ver­gleich zu stel­len 12.

Im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall hat­te das Finanz­ge­richt Ber­lin-Bran­den­burg 13 die­se Grund­sät­ze nicht beach­tet. Es hat allein aus dem tat­säch­li­chen Aus­weis des Dar­le­hens in der Bilanz der A‑GbR geschlos­sen, dass es sich hier­bei um eine betrieb­lich ver­an­lass­te Ver­bind­lich­keit gegen­über der B‑GbR han­delt. Das Urteil ent­hält jedoch kei­ner­lei Aus­füh­run­gen dazu, ob das Dar­le­hen einem Fremd­ver­gleich stand­hält. Das Finanz­ge­richt wird die feh­len­de Wür­di­gung nach­zu­ho­len haben, da es Auf­ga­be des Tatrich­ters ist, zu beur­tei­len, ob eine betrieb­li­che Ver­an­las­sung vor­liegt 14. Die Vor­ent­schei­dung war des­halb auf­zu­he­ben und die Sache an das Finanz­ge­richt zurück­zu­ver­wei­sen. Vor­sorg­lich weist der Bun­des­fi­nanz­hof auf die stän­di­ge Recht­spre­chung zur Prü­fung der betrieb­li­chen Ver­an­las­sung von Dar­le­hen hin 15.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 13. Sep­tem­ber 2018 – I R 19/​16

  1. Her­ling­haus in Rödder/​Herlinghaus/​van Lishaut, a.a.O., § 20 Rz 162: "Wert­auf­sto­ckung des steu­er­li­chen Eigen­ka­pi­tals auf Null"[]
  2. z.B. Säch­si­sches FG, Urteil vom 28.07.2010 – 2 K 322/​10, EFG 2011, 2027; Her­ling­haus in Rödder/​Herlinghaus/​van Lishaut, a.a.O., § 20 Rz 164; Schmitt in Schmitt/​Hörtnagl/​Stratz, Umwand­lungs­ge­setz, Umwand­lungs­steu­er­ge­setz, 7. Aufl., § 20 UmwStG Rz 333[]
  3. so z.B. Bäuml in Kraft/​Edelmann/​Bron, UmwStG, § 20 Rz 261; Graw, EFG 2016, 954; Her­ling­haus in Rödder/​Herlinghaus/​van Lishaut, a.a.O., § 20 Rz 162a; Men­ner in Haritz/​Menner, Umwand­lungs­steu­er­ge­setz, 4. Aufl., § 20 Rz 331, 335; Mut­scher in Frotscher/​Drüen, KStG/​GewStG/​UmwStG, § 20 UmwStG Rz 210, 211; Patt in Dötsch/​Patt/​Pung/​Möhlenbrock, Umwand­lungs­steu­er­recht, 7. Aufl., § 20 Rz 216 ff.; Schloß­ma­cher, Neu­es Umwand­lungs­steu­er­ge­setz, S. 69[]
  4. so z.B. Säch­si­sches FG, Urteil in EFG 2011, 2027; Koch, Betriebs-Bera­ter 2016, 2603, 2607; Schmitt in Schmitt/​Hörtnagl/​Stratz, a.a.O., § 20 UmwStG Rz 333; Wid­mann in Widmann/​Mayer, Umwand­lungs­recht, § 20 UmwStG Rz R 561; wohl auch Bre­u­nin­ger, Jahr­buch der Fach­an­wäl­te für Steu­er­recht 2009/​2010, 355, 358, sowie Litt­mann, DStR 1969, 521, 588, für § 17 Abs. 2 UmwStG 1969[]
  5. vgl. Patt in Dötsch/​Patt/​Pung/​Möhlenbrock, a.a.O., § 20 Rz 218[]
  6. BT-Drs. V/​3186, S. 15[][]
  7. a.A. Säch­si­sches Finanz­ge­richt in EFG 2011, 2027; Schmitt in Schmitt/​Hörtnagl/​Stratz, a.a.O., § 20 UmwStG Rz 333[]
  8. BT-Drs. 16/​2710, S. 43[]
  9. BFH, Urteil vom 19.07.1984 – IV R 207/​83, BFHE 142, 42, BSt­Bl II 1985, 6[]
  10. vgl. BFH, Urteil vom 06.03.2003 – IV R 21/​01, BFH/​NV 2003, 1542[]
  11. vgl. u.a. BFH, Urteil vom 29.10.1997 – I R 24/​97, BFHE 184, 482, BSt­Bl II 1998, 573, sowie BFH, Urteil vom 18.04.2000 – VIII R 74/​96, BFH/​NV 2001, 152, jeweils m.w.N.[]
  12. BFH, Urteil vom 16.12 1998 – X R 139/​95, BFH/​NV 1999, 780, m.w.N.[]
  13. FG Ber­lin-Bran­den­burg, Urteil vom 10.02.2016 – 11 K 12073/​15[]
  14. BFH, Urteil in BFH/​NV 2003, 1542, m.w.N.; BFH, Beschluss vom 09.01.2009 – IV B 25/​08, BFH/​NV 2009, 754[]
  15. vgl. BFH, Urtei­le vom 29.07.2015 – IV R 16/​12, BFH/​NV 2015, 1572; vom 16.10.2014 – IV R 15/​11, BFHE 247, 410, BSt­Bl II 2015, 267; in BFH/​NV 2003, 1542; sowie Finanz­ge­richt Mün­chen, Urteil vom 17.06.2013 5 K 2877/​10 jeweils m.w.N.[]