Einkünftezurechnung bei einer doppelten Treuhand

Bei der sog. doppelten Treuhand kann (auch) nach Eintritt des Sicherungsfalles ein steuerrechtlich anzus Treuhandverhältnis i.S. des § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO vorliegen.

Einkünftezurechnung bei einer doppelten Treuhand

In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Streitfall hatte der klagende eingetragene Verein gemäß § 2 Nr. 1 seiner Satzung den Zweck, „das ihm zu treuen Händen übertragene Treuhandvermögen der … AG und deutscher … Konzerngesellschaften … zu halten und zu verwalten“. Das Treuhandvermögen wird in der Satzung als der Teil des Vermögens der Unternehmen definiert, der jeweils zur Sicherung der Pensionsverpflichtungen der Unternehmen gegenüber ihren versorgungsberechtigten Personen, insbesondere Mitarbeitern und deren Hinterbliebenen aus Pensionszusagen, dient und dem Verein zu diesem Zweck übertragen wurde, sowie alle Surrogate dieses Vermögens. Der Verein verfolgt gemäß § 2 Nr. 2 seiner Satzung keine Erwerbsinteressen. Er wird unentgeltlich tätig.Über das Vermögen der AG wurde im Jahr 2009 das Insolvenzverfahren eröffnet. Nach Aufforderung durch das Finanzamt reichte der Verein Körperschaftsteuererklärungen für die Jahre 2009 und 2010 (Streitjahre) ein. Er erklärte darin -entgegen seiner eigenen Rechtsauffassung- Einkünfte aus Kapitalvermögen, wobei er eine Kürzung gemäß § 8b Abs. 1 KStG vornahm sowie -wegen fehlender Betriebsausgaben- eine Hinzurechnung nach § 8b Abs. 5 KStG unterließ. Das Finanzamt setzte die Körperschaftsteuer für die Streitjahre 2009 und 2010 fest. Dabei nahm es jeweils eine Hinzurechnung gemäß § 8b Abs. 5 KStG vor.

Die dagegen erhobene Klage hatte vor dem Finanzgericht Düsseldorf keinen Erfolg1. Auf die Revision des Vereins hob der Bundesfinanzhof das finanzgerichtliche Urteil sowie die angefochtenen Körperschaftsteuerbescheide auf:

Der Verein ist gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 4 KStG als rechtsfähiger Verein mit Sitz und Geschäftsleitung im Inland unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig. Nach den Feststellungen des Finanzgericht ist er nicht gemäß § 5 KStG von der Steuer befreit. Die unbeschränkte Steuerpflicht erstreckt sich auf sämtliche Einkünfte (§ 1 Abs. 2 KStG). Da der Verein als sonstige juristische Person des privaten Rechts nicht § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 KStG unterfällt, sind nicht alle von ihm erzielten Einkünfte gemäß § 8 Abs. 2 KStG als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu behandeln; vielmehr kann er -wie die Vorinstanz zutreffend angenommen hat- auch Einkünfte aus Kapitalvermögen i.S. des § 20 EStG erzielen.

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In den angefochtenen Körperschaftsteuerbescheiden für die Streitjahre hat das Finanzamt Einkünfte des Vereins aus Kapitalvermögen angenommen. Das Finanzgericht hat dies als rechtmäßig angesehen und im Wesentlichen damit begründet, dass der Verein bei Erzielung dieser Einkünfte aus Kapitalvermögen mit Einkunftserzielungsabsicht gehandelt habe. Dies ist rechtsfehlerhaft.

Der Ansatz der Dividenden als (Betriebs-)Einnahmen setzt voraus, dass jene Einnahmen dem Verein steuerrechtlich zuzurechnen sind. Die persönliche Zurechnung von Dividenden richtet sich für die Streitjahre nach § 20 Abs. 5 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG. Anteilseigner i.S. des § 20 Abs. 5 Satz 1 EStG ist derjenige, dem nach § 39 AO die Anteile an dem Kapitalvermögen i.S. des Abs. 1 Nr. 1 im Zeitpunkt des Gewinnverteilungsbeschlusses zuzurechnen sind (§ 20 Abs. 5 Satz 2 EStG)2.

Nach § 39 Abs. 1 AO sind Wirtschaftsgüter dem Eigentümer zuzurechnen, damit dem zivilrechtlichen Eigentümer oder Inhaber des Wirtschaftsguts. Abweichend davon bestimmt allerdings § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO, dass bei Treuhandverhältnissen die Wirtschaftsgüter dem Treugeber zuzurechnen sind; dies setzt im konkreten Einzelfall ein steuerrechtlich anzus Treuhandverhältnis voraus. Dies war in Bezug auf die in Rede stehenden Aktien in den Streitjahren der Fall.

Die Voraussetzungen für ein Treuhandverhältnis sind weder im Zivilrecht noch für das Steuerrecht gesetzlich bestimmt. Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs erfüllt jedenfalls nicht jede als „Treuhandvertrag“ bezeichnete Vereinbarung die Voraussetzungen einer steuerrechtlichen Anerkennung3. Erforderlich ist, dass die mit der rechtlichen Eigentümer- bzw. Inhaberstellung verbundene Verfügungsmacht in einer Weise zu Gunsten des Treugebers eingeschränkt ist, dass das rechtliche Eigentum bzw. die rechtliche Inhaberschaft als „leere Hülle“ erscheint4. Der Treugeber muss das Treuhandverhältnis beherrschen, und zwar nicht nur nach den mit dem Treuhänder getroffenen Absprachen, sondern auch bei deren tatsächlichem Vollzug5. Es muss zweifelsfrei erkennbar sein, dass der Treuhänder ausschließlich für Rechnung des Treugebers handelt6. Wesentliches und im Grundsatz unverzichtbares Merkmal einer solchen Beherrschung ist eine Weisungsbefugnis des Treugebers -und damit korrespondierend die Weisungsgebundenheit des Treuhänders- in Bezug auf die Behandlung des Treuguts7. Zudem muss der Treugeber berechtigt sein, jederzeit die Rückgabe des Treuguts zu verlangen8, wobei die Vereinbarung einer angemessenen Kündigungsfrist unschädlich ist9. Die Vereinbarung eines Treuhandentgelts ist nicht notwendige Bedingung, kann aber ein Anzeichen für das Vorliegen eines Treuhandverhältnisses sein10. Schließlich kommt bei der Frage nach der Durchführung einer Treuhandvereinbarung der bilanziellen Behandlung des Treuguts indizielle Bedeutung zu10.

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Ausgehend von diesen Rechtsgrundsätzen liegt im Streitfall auch nach Eintritt des Sicherungsfalles (§ 5 Ziff. 3 Buchst. c des Treuhandvertrages) ein steuerrechtlich anzus Treuhandverhältnis i.S. des § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO vor.

Die Weisungsbefugnis des Treugebers -und damit korrespondierend die Weisungsgebundenheit des Treuhänders- in Bezug auf die Behandlung des Treuguts11 ergibt sich im Streitfall -auch für den Sicherungsfall- aus § 1 des Treuhandvertrages. Danach erfolgt die Vermögensübertragung „zum Zwecke der Verwaltung und Anlage in eigenem Namen, aber treuhänderisch für die Treugeberin und nach deren Weisungen“. Es ist nicht ersichtlich, dass sich daran durch den Eintritt des Sicherungsfalles etwas geändert hätte. In diesem Zeitpunkt endet zwar die Verwaltungstreuhand und es gelten daher nicht mehr die in § 2 des Treuhandvertrages getroffenen Regelungen (ausdrücklich zur Weisungsbefugnis in der Verwaltungstreuhand § 2 Ziff. 1 des hier geschlossenen Treuhandvertrages sowie § 2 Ziff. 4 des Treuhandvertrages), allerdings ist den für den Sicherungsfall geltenden Regelungen in § 5 des Treuhandvertrages nicht zu entnehmen, dass die Weisungsbefugnis der Treugeberin und korrespondierend die Weisungsgebundenheit des Treuhänders für diesen Fall enden würden.

Denn § 5 Ziff. 4 des Treuhandvertrages sieht im Sicherungsfall ausdrücklich vor, dass (lediglich) keine Weisungen erteilt werden dürfen, die der vollständigen Erfüllung der Pensionsverpflichtungen zuwiderlaufen. Die vertraglichen Regelungen setzen damit ein weiterhin bestehendes Weisungsrecht der Treugeberin nach § 1 des Treuhandvertrages voraus. § 5 Ziff. 2 Satz 5 des Treuhandvertrages, der §§ 1 und 2 des Treuhandvertrages als Regelungen zur Verwaltungstreuhand bezeichnet, vermag daran angesichts des klaren Wortlauts von § 5 Ziff. 4 des Treuhandvertrages nichts zu ändern.

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§ 5 Ziff. 2 des Treuhandvertrages steht dem nicht entgegen. Dort wird zwar bestimmt, dass die Versorgungsberechtigten im Sicherungsfall unmittelbar einen Rechtsanspruch auf Erfüllung der Pensionsverpflichtungen durch den Treuhänder erlangen (§ 5 Ziff. 2 Satz 2 des Treuhandvertrages), eine Schlussfolgerung dahingehend, dass der Treuhänder nicht mehr weisungsgebunden wäre und dadurch die in § 1 Ziff. 1 des Treuhandvertrages getroffenen Vereinbarungen außer Kraft gesetzt wären, lässt sich daraus jedoch nicht ableiten.

Entsprechendes ist auch der Regelung in § 5 Ziff. 6 des Treuhandvertrages, wonach das Treuhandvermögen dem Zugriff des Treugebers vorbehaltlich bestimmter Bestimmungen entzogen sei, nicht zu entnehmen.

Vorliegend ist -auch nach Eintritt des Sicherungsfalles- zweifelsfrei erkennbar, dass der Verein als Treuhänder ausschließlich für Rechnung der AG als Treugeberin handelt12.

Die Zweckbindung des übertragenen Treuguts, „ausschließlich … der Erfüllung von Pensionsverpflichtungen der Treugeberin und ihrer … Konzerngesellschaften … und … der Sicherung der Pensionsansprüche der Versorgungsberechtigten“ zu dienen (§ 1 Ziff. 1 Satz 2 des Treuhandvertrages), bleibt auch im Sicherungsfall umfassend erhalten. Damit liegen sowohl die Chance der Wertsteigerung als auch das Risiko der Wertminderung des Treuguts (weiterhin) bei der AG als Treugeberin. Denn die Pensionsverpflichtung der Treugeberin gegenüber den Versorgungsberechtigten bleibt (auch) im Sicherungsfall bestehen. § 5 Ziff. 5 des Treuhandvertrages sieht dementsprechend vor, dass der Treugeber für den Sicherungsfall die Herausgabe des endgültig nicht mehr benötigten Treuhandvermögens (sog. Übererlös) verlangen kann. Umgekehrt trifft den Treugeber das Risiko einer Wertminderung des Treuguts, da er seinen Versorgungsverpflichtungen gegenüber den Versorgungsberechtigten für den Fall, dass das Treugut zur Befriedigung aller Ansprüche nicht ausreichen sollte, weiterhin nachkommen muss. Letztlich treffen im Streitfall damit die wirtschaftlichen Entwicklungen des Treuhandvermögens ausschließlich die AG als Treugeberin13.

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Der Direktanspruch der Versorgungsberechtigten gegenüber dem Treuhänder im Sicherungsfall (§ 5 Ziff. 2 des Treuhandvertrages) vermag hieran ebenso wenig etwas zu ändern wie die Möglichkeit für den Treuhänder, die angefallenen Verwaltungskosten ab dem Sicherungsfall aus dem Treuhandvermögen zu decken.

Den vertraglichen Vereinbarungen ist im Streitfall nicht unmittelbar zu entnehmen, dass der Treugeber jederzeit die Rückgabe des Treuguts verlangen kann14. Diesem Erfordernis ist im Streitfall aber trotzdem ausreichend Rechnung getragen worden.

Ausschlaggebend ist, dass der Verein als Treuhänder bei der Wahrnehmung der ihm eingeräumten Rechte und Pflichten aus dem Treuhandvertrag allein für Rechnung der Treugeberin handelt und an deren Weisungen gebunden ist. Er kann damit über das Treugut nicht entsprechend seiner rechtlichen Eigentümerstellung verfügen. In besonderer Weise kommt dies in § 5 Ziff. 5 des Treuhandvertrages zum Ausdruck, wonach die Treugeberin im Sicherungsfall (nach Zweckerreichung) die Herausgabe des endgültig nicht mehr benötigten Treuhandvermögens verlangen kann15. Da es bei der streitgegenständlichen doppelnützigen Treuhand typischerweise gerade mit dem Treugeberinteresse unvereinbar sein kann, wenn bis zur Zweckerreichung eine jederzeitige Rückgabe des Treuguts vereinbart würde16, ist es für die streitgegenständliche Fallgestaltung ausreichend, wenn eine Herausgabe des Übererlöses an den Treugeber vereinbart wird.

Nicht zuletzt verbleibt dem Treugeber in jedem Fall das nach Maßgabe des § 675 i.V.m. § 626 des Bürgerlichen Gesetzbuchs auch ohne besondere Vereinbarung bestehende und vertraglich nicht ausschließbare Recht, das Treuhandverhältnis mit einem Treuhänder aus wichtigem Grund zu kündigen und den Ausscheidenden durch einen neuen Treuhänder zu ersetzen17.

Weiteres Indiz für das Vorliegen eines steuerrechtlich anzu Treuhandverhältnisses ist im Streitfall der Umstand, dass das eigene Vermögen des Treuhänders und das Treuhandvermögen sowie dessen Erträge getrennt gehalten und verwaltet werden müssen (§ 2 Ziff. 5 und § 3 Ziff. 2 des Treuhandvertrages), so dass eine Identifizierung der vom Treuhänder übertragenen Vermögenswerte jederzeit gewährleistet ist18.

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Auf dieser Grundlage, muss der Bundesfinanzhof der Frage nach der bilanziellen Behandlung des Treuguts nicht nachgehen19, der zudem nur eine indizielle Bedeutung für die tatsächliche Durchführung des Treuhandverhältnisses zukäme10.

Der von der Vorinstanz für rechtmäßig erachtete Ansatz der sonstigen Kapitalforderungen als (Betriebs-)Einnahmen setzt voraus, dass jene Einnahmen dem Verein steuerrechtlich zuzurechnen sind. Die persönliche Zurechnung von sonstigen Kapitalforderungen kommt aber nur in Betracht, wenn der Verein Inhaber der auf einen Geldbetrag gerichteten Forderungen ist. Eine Zurechnung von Einkünften scheidet dabei aus, wenn die bezogenen Erträge weitergeleitet werden müssen, ohne dass rechtlich in irgendeiner Weise auf die Verwaltung des Vermögens Einfluss genommen werden kann20. Dies ist hier entsprechend den unter II. 2.b angeführten Maßgaben der Fall.

Die Sache ist spruchreif. Das angefochtene Urteil, die Teil-Einspruchsentscheidung des Finanzamtes und die zugrundeliegenden Festsetzungen sind aufzuheben. Der Ansatz der Dividenden und sonstigen Kapitalforderungen als Einkünfte des Vereins aus Kapitalvermögen kommt nicht in Betracht, da jene Einnahmen dem Verein steuerrechtlich nicht zuzurechnen sind.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 4. Mai 2022 – I R 19/18

  1. FG Düsseldorf, Urteil vom 15.05.2018 – 6 K 357/15 K, EFG 2018, 1474[]
  2. s.a. BFH, Urteil vom 02.02.2022 – I R 22/20, zur Veröffentlichung bestimmt, BStBl II 2022, 324, unter Hinweis auf BFH, Beschluss vom 04.03.2020 – I B 57/18, BFH/NV 2020, 1236[]
  3. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 24.11.2009 – I R 12/09, BFHE 228, 195, BStBl II 2010, 590, m.w.N. aus der Rechtsprechung[]
  4. BFH, Urteile in BFHE 228, 195, BStBl II 2010, 590; vom 26.02.2014 – I R 12/14, BFH/NV 2014, 1544[]
  5. z.B. BFH, Urteil vom 15.07.1997 – VIII R 56/93, BFHE 183, 518, BStBl II 1998, 152[]
  6. z.B. BFH, Urteil vom 28.02.2001 – I R 12/00, BFHE 194, 320, BStBl II 2001, 468[]
  7. z.B. BFH, Urteil in BFHE 228, 195, BStBl II 2010, 590[]
  8. z.B. BFH, Urteil in BFHE 183, 518, BStBl II 1998, 152, m.w.N.[]
  9. BFH, Urteil vom 10.12.1992 – XI R 45/88, BFHE 170, 487, BStBl II 1993, 538[]
  10. BFH, Urteil in BFHE 183, 518, BStBl II 1998, 152[][][]
  11. s.a. BMF, Schreiben vom 18.01.2016, BStBl I 2016, 85, Rz 157, dort allerdings nicht zwischen Verwaltungs- und Sicherungstreuhand differenzierend[]
  12. s. allgemein zu dieser Anforderung BFH, Urteil in BFHE 194, 320, BStBl II 2001, 468; hierzu auch Hageböke, Der Konzern 2018, 383; Stimpel/Schumacher, Steuerberater-Jahrbuch 2018/2019, 419; s.a. BMF, Schreiben in BStBl I 2016, 85, Rz 157[]
  13. vgl. auch Ditz/Tcherveniachki, Der Betrieb 2010, 632; Brandis/Heuermann/Krumm, § 5 EStG Rz 515; Stimpel/Schumacher, a.a.O.; ähnlich Hageböke, Der Konzern 2018, 383; zur Bilanzierung von Sicherungsgut s.a. Hennrichs in Beckmann/Mansel/Matusche-Beckmann [Hrsg.], Weitsicht in Versicherung und Wirtschaft, Gedächtnisschrift für Ulrich Hübner, 2012, S. 507[]
  14. vgl. zu dieser Anforderung BFH, Urteil in BFHE 183, 518, BStBl II 1998, 152, sowie BFH, Urteil in BFHE 228, 195, BStBl II 2010, 590; kritisch zu dieser Anforderung Fischer, juris PraxisReport Steuerrecht -jurisPR-SteuerR- 23/2010 Anm. 2[]
  15. ähnlich Hageböke, Der Konzern 2018, 383; vgl. auch BMF, Schreiben in BStBl I 2016, 85, Rz 157[]
  16. vgl. Fischer, jurisPR-SteuerR 23/2010 Anm. 2[]
  17. vgl. hierzu BFH, Urteil in BFHE 170, 487, BStBl II 1993, 538, m.w.N. aus der Rechtsprechung; hierzu auch Achsnick/Opp, Die doppelnützige Treuhand in der Sanierung, 2021, Rz 620[]
  18. zu dieser Anforderung vgl. BMF, Schreiben in BStBl I 2016, 85, Rz 157[]
  19. vgl. hierzu allgemein Hennrichs in Beckmann/Mansel/Matusche-Beckmann [Hrsg.], a.a.O., S. 507[]
  20. BFH, Urteil vom 26.11.1997 – X R 114/94, BFHE 184, 554, BStBl II 1998, 190[]
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  • Finanzgericht Düsseldorf Sitzungssaal: Justiz NRW