Ein­la­gen­rück­ge­währ durch eine Dritt­staa­ten­ge­sell­schaft

Auch nach der ab 2006 gel­ten­den Rechts­la­ge kön­nen Leis­tun­gen aus dem Ver­mö­gen von in einem Dritt­staat ansäs­si­gen Gesell­schaf­ten, für die kein steu­er­li­ches Ein­la­ge­kon­to i.S. des § 27 KStG geführt wird, als Ein­la­gen­rück­ge­währ zu qua­li­fi­zie­ren sein 1.

Ein­la­gen­rück­ge­währ durch eine Dritt­staa­ten­ge­sell­schaft

Zwar ist die Höhe des aus­schütt­ba­ren Gewinns einer Dritt­staa­ten­ge­sell­schaft nach dem jewei­li­gen aus­län­di­schen Han­dels- und Gesell­schafts­recht zu ermit­teln (Bestä­ti­gung der BFH-Recht­spre­chung 2); sei­ne Ver­wen­dung und damit auch die (nach­ran­gi­ge) Rück­ge­währ von Ein­la­gen unter­liegt jedoch der gesetz­li­chen Ver­wen­dungs­fik­ti­on des § 27 Abs. 1 Satz 3 und 5 KStG (inso­weit Fort­ent­wick­lung der BFH-Recht­spre­chung).

Nach § 8b Abs. 1 Satz 1 KStG blei­ben Bezü­ge i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 Buchst. a EStG bei der Ermitt­lung des Ein­kom­mens einer Kör­per­schaft außer Ansatz mit der Fol­ge, dass gemäß § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG 5 % die­ser Bezü­ge als Aus­ga­ben gel­ten, die nicht als Betriebs­aus­ga­ben abge­zo­gen wer­den kön­nen (pau­scha­les Betriebs­aus­ga­ben-Abzugs­ver­bot) und die des­halb dem Gewinn außer­bi­lan­zi­ell hin­zu­zu­rech­nen sind.

Zu den nach den vor­ste­hen­den Maß­ga­ben steu­er­frei­en, aber dem pau­scha­len Betriebs­aus­ga­ben-Abzugs­ver­bot unter­lie­gen­den Bezü­gen gehö­ren u.a. Gewinn­an­tei­le (Divi­den­den) und sons­ti­ge Bezü­ge aus Akti­en (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG), nicht jedoch sol­che Bezü­ge, die nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG vom Begriff der Ein­nah­men aus Kapi­tal­ver­mö­gen aus­ge­nom­men sind, weil sie aus Aus­schüt­tun­gen einer Kör­per­schaft stam­men, für die Beträ­ge aus dem steu­er­li­chen Ein­la­ge­kon­to i.S. des § 27 KStG als ver­wen­det gel­ten. Fol­ge hier­von ist zugleich, dass die Hin­zu­rech­nung fik­ti­ver Betriebs­aus­ga­ben gemäß § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG unter­bleibt. Dabei bedarf es ‑man­gels Ent­schei­dungs­er­heb­lich­keit- kei­ner Stel­lung­nah­me dazu, ob die Rück­ge­währ von Ein­la­gen bis zur Gren­ze des Betei­li­gungs­buch­werts vom Begriff der Bezü­ge i.S. von § 8b Abs. 1 KStG aus­zu­neh­men ist 3 oder ob im Umfang der nicht steu­er­ba­ren Ver­rech­nung mit dem Anteils­buch­wert das pau­scha­le Betriebs­aus­ga­ben-Abzugs­ver­bot des § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG auf der Grund­la­ge einer teleo­lo­gi­schen Reduk­ti­on nicht zum Tra­gen kommt.

Nach § 27 Abs. 1 KStG hat die unbe­schränkt steu­er­pflich­ti­ge Kapi­tal­ge­sell­schaft die nicht in das Nenn­ka­pi­tal geleis­te­ten Ein­la­gen am Schluss jedes Wirt­schafts­jahrs auf einem beson­de­ren Kon­to (steu­er­li­ches Ein­la­ge­kon­to) aus­zu­wei­sen (Satz 1) und aus­ge­hend von dem Bestand am Ende des vor­an­ge­gan­ge­nen Wirt­schafts­jahrs um die jewei­li­gen Zu- und Abgän­ge des Wirt­schafts­jahrs fort­zu­schrei­ben (Satz 2). Nach der Ver­wen­dungs­fik­ti­on des § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG min­dern Leis­tun­gen der Kapi­tal­ge­sell­schaft mit Aus­nah­me der Rück­zah­lung von Nenn­ka­pi­tal das steu­er­li­che Ein­la­ge­kon­to unab­hän­gig von ihrer han­dels­recht­li­chen Ein­ord­nung nur, soweit sie den auf den Schluss des vor­an­ge­gan­ge­nen Wirt­schafts­jahrs ermit­tel­ten aus­schütt­ba­ren Gewinn über­stei­gen (Ein­la­gen­rück­ge­währ). Der unter Berück­sich­ti­gung der Zu- und Abgän­ge des Wirt­schafts­jahrs ermit­tel­te Bestand des steu­er­li­chen Ein­la­ge­kon­tos wird geson­dert fest­ge­stellt (§ 27 Abs. 2 Satz 1 KStG).

Die mit dem Gesetz über steu­er­li­che Begleit­maß­nah­men zur Ein­füh­rung der Euro­päi­schen Gesell­schaft und zur Ände­rung wei­te­rer steu­er­recht­li­cher Vor­schrif­ten (SEStEG) vom 07.12 2006 4 ein­ge­füg­te Vor­schrift des § 27 Abs. 8 KStG bestimmt, dass die Rege­lun­gen zur Ein­la­gen­rück­ge­währ auch auf Kör­per­schaf­ten oder Per­so­nen­ver­ei­ni­gun­gen anwend­bar sind, die in einem ande­ren Mit­glied­staat der Euro­päi­schen Uni­on (EU) der unbe­schränk­ten Steu­er­pflicht unter­lie­gen, wenn sie Leis­tun­gen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 oder Nr. 9 EStG gewäh­ren kön­nen (Satz 1). Die Ein­la­gen­rück­ge­währ ist in ent­spre­chen­der Anwen­dung des § 27 Abs. 1 bis 6 und §§ 28 und 29 KStG ‑mit­hin auch unter Berück­sich­ti­gung der Ver­wen­dungs­fik­ti­on des § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG- zu ermit­teln (Satz 2). Der als Leis­tung i.S. des Sat­zes 1 zu berück­sich­ti­gen­de Betrag wird auf Antrag der Kör­per­schaft oder Per­so­nen­ver­ei­ni­gung für den jewei­li­gen Ver­an­la­gungs­zeit­raum geson­dert fest­ge­stellt (Satz 3). Soweit Leis­tun­gen nach Satz 1 nicht geson­dert fest­ge­stellt wor­den sind, gel­ten sie als Gewinn­aus­schüt­tung, die beim Anteils­eig­ner zu Ein­nah­men i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 oder Nr. 9 EStG füh­ren (Satz 9).

Bei einer am Wort­laut ori­en­tier­ten Anwen­dung der zuvor beschrie­be­nen Vor­schrif­ten wür­den die im Streit­fall in Rede ste­hen­den Leis­tun­gen der B Inc. an die Gesell­schaf­te­rin dem Régime des § 8b Abs. 1 und 5 KStG unter­fal­len. Die Ein­schrän­kung des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG wäre nicht anwend­bar, weil es sich bei der B Inc. nicht um eine unbe­schränkt steu­er­pflich­ti­ge Gesell­schaft han­delt, die nach Maß­ga­be von § 27 KStG ein steu­er­li­ches Ein­la­ge­kon­to zu füh­ren hat. Und eine Ein­la­gen­rück­ge­währ i.S. von § 27 Abs. 8 KStG liegt nicht vor, weil die B Inc. eine US-ame­ri­ka­ni­sche Gesell­schaft ist, die in kei­nem ande­ren EU-Mit­glied­staat der unbe­schränk­ten Steu­er­pflicht unter­liegt.

Jedoch ist § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG dahin aus­zu­le­gen, dass die (mate­ri­el­len) Grund­sät­ze zur Ein­la­gen­rück­ge­währ auch für Leis­tun­gen einer in einem Dritt­staat ansäs­si­gen Gesell­schaft, für die kein steu­er­li­ches Ein­la­gen­kon­to i.S. des § 27 KStG geführt wird, zum Tra­gen kom­men.

Zur Rechts­la­ge vor dem Sys­tem­wech­sel vom kör­per­schaft­steu­er­recht­li­chen Anrech­nungs- zum Halb- bzw. Teil­ein­künf­te­ver­fah­ren hat der Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­den, dass über den Wort­laut des sei­ner­zei­ti­gen § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG hin­aus bei aus­län­di­schen Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten auch Kapi­tal­rück­zah­lun­gen außer­halb der Her­ab­set­zung von Nenn­ka­pi­tal nicht zu besteu­ern sind, sofern unter Her­an­zie­hung des aus­län­di­schen Han­dels- und Gesell­schafts­rechts von einer Rück­zah­lung aus einer Kapi­tal­rück­la­ge aus­zu­ge­hen ist 5.

Der VIII. Bun­des­fi­nanz­hof des BFH hat sich mit Urteil vom 13.07.2016 – VIII R 47/​13 6 dafür aus­ge­spro­chen, dass die­ses Norm­ver­ständ­nis auch für die Rechts­la­ge nach dem kör­per­schaft­steu­er­recht­li­chen Sys­tem­wech­sel zu beach­ten ist und es auch nach Ein­fü­gung des § 27 Abs. 8 KStG für Bezü­ge von Dritt­staa­ten­ge­sell­schaf­ten wei­ter­hin Anwen­dung fin­det. Der Bun­des­fi­nanz­hof schließt sich dem nach Maß­ga­be der fol­gen­den Erwä­gun­gen an.

Die Geset­zes­ma­te­ria­li­en las­sen kei­nen ein­deu­ti­gen Schluss dar­auf zu, ob der Gesetz­ge­ber des SEStEG mit Schaf­fung des § 27 Abs. 8 KStG eine nicht steu­er­ba­re Ein­la­gen­rück­ge­währ durch eine in einem Dritt­staat ansäs­si­ge Kapi­tal­ge­sell­schaft hat aus­schlie­ßen wol­len. Wäh­rend die Emp­feh­lun­gen des Finanz- und des Wirt­schafts­aus­schus­ses vor­sa­hen, dass "für Ein­la­gen­rück­zah­lun­gen aus­län­di­scher Kör­per­schaf­ten ver­gleich­ba­re Regeln grei­fen, die über­wie­gend auf Rich­ter­recht beru­hen" und "bei Ein­la­gen­rück­zah­lun­gen von Kör­per­schaf­ten aus Dritt­staa­ten außer­halb der Euro­päi­schen Uni­on die Recht­spre­chungs­re­geln ohne­hin wei­ter ange­wen­det wer­den sol­len" 7, hat die Bun­des­re­gie­rung die­se Emp­feh­lun­gen nicht in ihrer Begrün­dung zum Ent­wurf des SEStEG auf­ge­grif­fen; hier­nach soll bei Leis­tun­gen nicht unbe­schränkt steu­er­pflich­ti­ger Kör­per­schaf­ten (ledig­lich) "für den Bereich der Euro­päi­schen Uni­on die Mög­lich­keit eröff­net (wer­den), nach­zu­wei­sen, dass eine Zah­lung an den Anteils­eig­ner nach den Grund­sät­zen der Dif­fe­renz­rech­nung als Ein­la­gen­rück­ge­währ zu qua­li­fi­zie­ren ist" 8.

Indes gebie­tet die Kapi­tal­ver­kehrs­frei­heit gemäß Art. 56 des Ver­trags zur Grün­dung der Euro­päi­schen Gemein­schaft i.d.F. des Ver­trags von Niz­za zur Ände­rung des Ver­trags über die Euro­päi­sche Uni­on, der Ver­trä­ge zur Grün­dung der Euro­päi­schen Gemein­schaf­ten sowie eini­ger damit zusam­men­hän­gen­der Rechts­ak­te ‑EG- 9, jetzt Art. 63 des Ver­trags über die Arbeits­wei­se der Euro­päi­schen Uni­on i.d.F. des Ver­trags von Lis­sa­bon zur Ände­rung des Ver­trags über die Euro­päi­sche Uni­on und des Ver­trags zur Grün­dung der Euro­päi­schen Gemein­schaft ‑AEUV- 10 eine Aus­le­gung des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG i.V.m. § 27 KStG dahin­ge­hend, dass auch Dritt­staa­ten-Kör­per­schaf­ten die Mög­lich­keit ein­zu­räu­men ist, den Nach­weis über die Rück­ge­währ nicht in das Nenn­ka­pi­tal geleis­te­ter Ein­la­gen zu erbrin­gen 11.

Der Schutz­be­reich der auch auf Dritt­staa­ten-Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten anzu­wen­den­den Kapi­tal­ver­kehrs­frei­heit des Art. 56 EG (jetzt Art. 63 AEUV) ist eröff­net 12. § 8b KStG i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG sowie § 27 KStG regeln die Abgren­zung von Gewinn­aus­schüt­tun­gen und Ein­la­gen­rück­ge­währ, ohne dass die Nor­men an eine bestimm­te Betei­li­gungs­hö­he anknüp­fen.

Soll­ten Dritt­staa­ten-Kör­per­schaf­ten aus dem Anwen­dungs­be­reich des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG i.V.m. § 27 KStG aus­ge­schlos­sen sein, wür­de dies die Kapi­tal­ver­kehrs­frei­heit gemäß Art. 56 EG (jetzt Art. 63 AEUV) beschrän­ken 13. Nach stän­di­ger Recht­spre­chung des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on ‑frü­her: Euro­päi­scher Gerichts­hof- (EuGH) gehö­ren zu den beschrän­ken­den Maß­nah­men i.S. des Art. 56 EG (jetzt Art. 63 AEUV) sol­che, die geeig­net sind, Gebiets­frem­de von Inves­ti­tio­nen in einem Mit­glied­staat oder die in die­sem Mit­glied­staat Ansäs­si­gen von Inves­ti­tio­nen in ande­ren Staa­ten abzu­hal­ten 14. Dies wäre vor­lie­gend auf der Grund­la­ge eines wört­li­chen Ver­ständ­nis­ses des § 27 KStG der Fall. Die Nicht­an­wen­dung der Grund­sät­ze über die Ein­la­gen­rück­ge­währ bei Dritt­staa­ten­ge­sell­schaf­ten wür­den sol­che Gesell­schaf­ten und deren Gesell­schaf­ter im Ver­gleich zu inlän­di­schen oder EU-aus­län­di­schen Sach­ver­hal­ten benach­tei­li­gen 15.

Ein Recht­fer­ti­gungs­grund dafür, dem inlän­di­schen Gesell­schaf­ter einer Dritt­staa­ten­ge­sell­schaft von vorn­her­ein jede Mög­lich­keit des Nach­wei­ses einer Ein­la­gen­rück­ge­währ zu ver­wei­gern, besteht nicht 16. Das gilt im Hin­blick auf in den USA ansäs­si­ge Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten ins­be­son­de­re auch vor dem Hin­ter­grund, dass in Art. 26 Abs. 1 des Abkom­mens zwi­schen der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land und den Ver­ei­nig­ten Staa­ten von Ame­ri­ka zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung und zur Ver­hin­de­rung der Steu­er­ver­kür­zung auf dem Gebiet der Steu­ern vom Ein­kom­men; und vom Ver­mö­gen und eini­ger ande­rer Steu­ern vom 29.08.1989 i.d.F. der Neu­be­kannt­ma­chung vom 04.06.2008 17 die sog. "gro­ße" Aus­kunfts­klau­sel ver­ein­bart wor­den ist, die einen umfas­sen­den Infor­ma­ti­ons­aus­tausch zwi­schen den Ver­wal­tungs­be­hör­den der Ver­trags­staa­ten ermög­licht.

Eine sol­che Beschrän­kung wäre auch nicht gemäß Art. 57 Abs. 1 EG (jetzt Art. 64 Abs. 1 AEUV) zuläs­sig. Danach berührt Art. 56 EG (jetzt Art. 63 AEUV) nicht die Anwen­dung der­je­ni­gen Beschrän­kun­gen auf drit­te Län­der, die am 31.12 1993 auf Grund ein­zel­staat­li­cher Rechts­vor­schrif­ten oder auf Grund von Rechts­vor­schrif­ten der Uni­on für den Kapi­tal­ver­kehr mit drit­ten Län­dern im Zusam­men­hang mit Direkt­in­ves­ti­tio­nen ein­schließ­lich Anla­gen in Immo­bi­li­en, mit der Nie­der­las­sung, der Erbrin­gung von Finanz­dienst­leis­tun­gen oder der Zulas­sung von Wert­pa­pie­ren zu den Kapi­tal­märk­ten bestan­den. Dabei obliegt es dem natio­na­len Gericht, den Inhalt einer sol­chen beschrän­ken­den Rege­lung zu bestim­men 18. Auf der Grund­la­ge der BFH-Recht­spre­chung 19 hat zum Stich­tag 31.12 1993 eine sol­che Beschrän­kung bezüg­lich der Ein­la­gen­rück­ge­währ durch eine in einem Dritt­staat ansäs­si­ge Kapi­tal­ge­sell­schaft jedoch, wie erläu­tert, nicht bestan­den.

Hier­von aus­ge­hend ist zwar die Höhe des aus­schütt­ba­ren Gewinns einer Dritt­staa­ten­ge­sell­schaft auf der Grund­la­ge des jewei­li­gen aus­län­di­schen Han­dels- und Gesell­schafts­rechts zu ermit­teln 20. Da die recht­li­che Her­lei­tung der Mög­lich­keit der Ein­la­gen­rück­ge­währ für Dritt­staa­ten­ge­sell­schaf­ten auf der Ver­mei­dung einer ansons­ten gege­be­nen Dis­kri­mi­nie­rung der Anteils­eig­ner aus­län­di­scher Kapi­tal­ge­sell­schafts­an­tei­le beruht, bestimmt sich sodann die Ver­wen­dungs­rei­hen­fol­ge der aus­ge­schüt­te­ten Beträ­ge ‑in Fort­ent­wick­lung der bis­he­ri­gen Recht­spre­chung- nach den Grund­sät­zen der Ver­wen­dungs­fik­ti­on des § 27 Abs. 1 Satz 3 und 5 KStG. Nur die­ses Rechts­ver­ständ­nis stellt sicher, dass die Gesell­schaf­ter von Dritt­staa­ten­ge­sell­schaf­ten nicht schlech­ter, aber auch nicht bes­ser behan­delt wer­den als die Gesell­schaf­ter von inlän­di­schen oder von EU-aus­län­di­schen Gesell­schaf­ten.

Nicht auf die Ein­la­gen­rück­ge­währ von Dritt­staa­ten­ge­sell­schaf­ten über­tra­gen wer­den kann indes­sen der ver­fah­rens­recht­li­che Aspekt der vor­ge­schal­te­ten geson­der­ten Fest­stel­lung des Bestands des steu­er­li­chen Ein­la­ge­kon­tos (§ 27 Abs. 2 Satz 1 KStG) bzw. der Leis­tun­gen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 oder Nr. 9 EStG (§ 27 Abs. 8 Satz 3 KStG). Da das Gesetz für die Ein­la­gen­rück­ge­währ von Dritt­staa­ten­ge­sell­schaf­ten kein geson­der­tes Fest­stel­lungs­ver­fah­ren zur Ver­fü­gung stellt 21, kön­nen die damit zusam­men­hän­gen­den Fra­gen nur im Rah­men der jewei­li­gen Fest­set­zungs­ver­fah­ren der Gesell­schaf­ter geklärt wer­den 22.

Aus der bin­den­den Fest­stel­lung des Finanz­ge­richt (§ 118 Abs. 2 FGO) ergab sich im vor­lie­gen­den Streit­fall, dass die B Inc. über kei­ne aus­schüt­tungs­fä­hi­gen Gewin­ne, kei­ne Gewinn­vor­trä­ge oder kei­ne aus Gewin­nen gebil­de­te Kapi­tal­rück­la­gen ver­füg­te. Unter Berück­sich­ti­gung des Betei­li­gungs­buch­werts konn­te die Aus­schüt­tung im Streit­jahr dem­nach nur zu einer ‑steu­erneu­tra­len- Ein­la­gen­rück­ge­währ füh­ren.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 10. April 2019 – I R 15/​16

  1. Bestä­ti­gung von BFH, Urteil vom 13.07.2016 – VIII R 47/​13, BFHE 254, 390[]
  2. BFH, Urteil vom 20.10.2010 – I R 117/​08, BFHE 232, 15; BFH, Urteil vom 13.07.2016 – VIII R 73/​13, BFHE 254, 404[]
  3. BFH, Urteil vom 28.10.2009 – I R 116/​08, BFHE 227, 397, BSt­Bl II 2011, 898[]
  4. BGBl I 2006, 2782, ber. BGBl I 2007, 68, BSt­Bl I 2007, 4[]
  5. BFH, Urteil in BFHE 232, 15; eben­so BFH, Urteil vom 13.07.2016 – VIII R 73/​13, BFHE 254, 404; s.a. BFH, Urteil vom 27.04.2000 – I R 58/​99, BFHE 192, 428, BSt­Bl II 2001, 168[]
  6. BFHE 254, 390[]
  7. BR-Drs. 542/​1/​06, S. 2 f.[]
  8. BT-Drs. 16/​2710, S. 32; vgl. zum Streit­stand: Benecke/​Staats, Inter­na­tio­na­les Steu­er­recht ‑IStR- 2016, 893, 895; Dötsch in Dötsch/​Pung/​Möhlenbrock, Die Kör­per­schaft­steu­er, § 27 KStG, Rz 295, 300; Häbe­rer, Deut­sche Steu­er-Zei­tung 2010, 840, 846; May­er-Theo­bal­d/­Süß, DStR 2017, 137, 138; Peschke/​Herrmann, IStR 2014, 371, 373; Rödder/​Schumacher, DStR 2006, 1481, 1490; Schön­feld, Finanz-Rund­schau ‑FR- 2015, 156, 158; Sedemund/​Fischenich, Betriebs-Bera­ter 2008, 1656, 1660; Spilker/​Peschke, DStR 2011, 385, 390; Stim­pel in Rödder/​Herlinghaus/​Neumann, KStG, § 27 Rz 220; Werra/​Teiche, Der Betrieb 2006, 1455, 1458[]
  9. ABl.EG 2002, Nr. C 325, 1[]
  10. ABl.EU 2008, Nr. C 115, 47[]
  11. eben­so BFH, Urteil in BFHE 254, 390[]
  12. BFH, Urteil in BFHE 254, 390, Rz 20[]
  13. so auch BFH, Urteil in BFHE 254, 390[]
  14. EuGH, Urteil EV vom 20.09.2018 – C‑685/​16, EU:C:2018:743, Rz 55, BSt­Bl II 2019, 111[]
  15. BFH, Urteil in BFHE 254, 390, Rz 25[]
  16. vgl. BFH, Urteil in BFHE 254, 390, Rz 26 f.[]
  17. BGBl II 2008, 612, BSt­Bl I 2008, 784[]
  18. EuGH, Urteil EV, EU:C:2018:743, Rz 73, BSt­Bl II 2019, 111[]
  19. BFH, Urtei­le in BFHE 254, 390; und in BFHE 254, 404[]
  20. BFH, Urteil in BFHE 232, 15; BFH, Urtei­le in BFHE 254, 390, und in BFHE 254, 404[]
  21. vgl. zum Geset­zes­vor­be­halt: BFH, Beschluss vom 11.04.2005 – GrS‑2/​02, BFHE 209, 399, BSt­Bl II 2005, 679[]
  22. Blümich/​Oellerich, § 27 KStG Rz 81[]