Erdi­en­bar­keit des Pen­si­ons­an­spruchs eines 62jährigen Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rers

Unter einer vGA ist bei einer Kapi­tal­ge­sell­schaft eine Ver­mö­gens­min­de­rung (ver­hin­der­te Ver­mö­gens­meh­rung) zu ver­ste­hen, die durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis (mit-)veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unter­schieds­be­trags gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG 2002 i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG 2002 aus­wirkt und in kei­nem Zusam­men­hang zu einer offe­nen Aus­schüt­tung steht. Für den größ­ten Teil der ent­schie­de­nen Fäl­le hat der Bun­des­fi­nanz­hof die Ver­an­las­sung durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis ange­nom­men, wenn die Kapi­tal­ge­sell­schaft ihrem Gesell­schaf­ter oder einer die­sem nahe ste­hen­den Per­son einen Ver­mö­gens­vor­teil zuwen­det, den sie bei der Sorg­falt eines ordent­li­chen und gewis­sen­haf­ten Geschäfts­lei­ters einem Nicht­ge­sell­schaf­ter nicht gewährt hät­te.

Erdi­en­bar­keit des Pen­si­ons­an­spruchs eines 62jährigen Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rers

Ob einem gesell­schafts­frem­den Drit­ten unter sonst ver­gleich­ba­ren Umstän­den eine ver­gleich­ba­re Zusa­ge erteilt wor­den wäre, unter­liegt vor­ran­gig der Wür­di­gung durch das Finanz­ge­richt anhand aller Umstän­de des jewei­li­gen Ein­zel­falls 1. Hier­bei muss das Finanz­ge­richt ins­be­son­de­re prü­fen, ob im Zeit­punkt der Zusa­ge nach all­ge­mei­ner Lebens­er­fah­rung noch von einer Dienst­zeit aus­zu­ge­hen ist, in der der Ver­sor­gungs­an­spruch erdient wer­den kann 2.

Nach der stän­di­gen Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs stellt es ein star­kes Indiz 3 für die feh­len­de Erdi­en­bar­keit dar, wenn der Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer im Zeit­punkt der Pen­si­ons­zu­sa­ge das 60. Lebens­jahr bereits voll­endet hat 4. Dies gilt unab­hän­gig davon, ob der Begüns­tig­te ein beherr­schen­der oder nicht beherr­schen­der Gesell­schaf­ter ist 5. Hat der Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer das 60. Lebens­jahr voll­endet, kommt es für die Fra­ge der Erdi­en­bar­keit nicht mehr auf eine etwai­ge Par­al­lel­wer­tung zu den Fris­ten für den Ein­tritt der Unver­fall­bar­keit nach dem Gesetz zur Ver­bes­se­rung der betrieb­li­chen Alters­ver­sor­gung (Betriebs­ren­ten­ge­setz) an 6. Wird näm­lich eine Pen­si­ons­zu­sa­ge erst nach Voll­endung des 60. Lebens­jah­res erteilt, kann der Arbeit­ge­ber nach all­ge­mei­ner Lebens­er­fah­rung nur noch mit einer zeit­lich eng begrenz­ten Tätig­keit des Arbeit­neh­mers rech­nen; auch ein rüs­ti­ger Arbeit­neh­mer wird die Pen­si­on wegen nach­las­sen­der Arbeits­fä­hig­keit mög­li­cher­wei­se nicht mehr erdie­nen kön­nen 7.

An dem Kri­te­ri­um der Erdi­en­bar­keit ist trotz der in der Lite­ra­tur zuwei­len geäu­ßer­ten Kri­tik 8 fest­zu­hal­ten. Es ist ins­be­son­de­re nicht ent­behr­lich, weil die Pen­si­ons­zu­sa­gen auch in die Beur­tei­lung der Ange­mes­sen­heit der Gesamt­aus­stat­tung ein­be­zo­gen wer­den. Die Fra­ge der Erdi­en­bar­keit ist von der Fra­ge der Ange­mes­sen­heit der Gesamt­aus­stat­tung zu unter­schei­den. Soweit es an der Erdi­en­bar­keit fehlt, ist die Pen­si­ons­zu­sa­ge bereits dem Grun­de nach steu­er­recht­lich nicht anzu­er­ken­nen; ob die Gesamt­aus­stat­tung der Höhe nach ange­mes­sen ist, spielt dann kei­ne Rol­le mehr 9. Die betrieb­li­che Alters­vor­sor­ge ist eine ‑neben dem eigent­li­chen Gehalt gewähr­te- frei­wil­li­ge Maß­nah­me des Arbeit­ge­bers in Aner­ken­nung einer lang­jäh­ri­gen Betriebs­zu­ge­hö­rig­keit und in Erwar­tung wei­te­rer Betriebs­treue 10.

Der Bun­des­fi­nanz­hof wider­spricht aus­drück­lich der Ein­schät­zung, sei­ne Recht­spre­chung füh­re zu einer gegen Art. 3 Abs. 1 GG ver­sto­ßen­den Alters­dis­kri­mi­nie­rung. Da die Pen­si­ons­zu­sa­ge eine zusätz­li­che Ver­gü­tung für geleis­te­te und noch zu erbrin­gen­de Arbeits­leis­tun­gen dar­stellt, stellt die Annah­me, dass eine Pen­si­ons­zu­sa­ge bei fort­schrei­ten­dem Lebens­al­ter nicht mehr erdient wer­den kann, ein sach­li­ches Kri­te­ri­um dar, das die Ungleich­be­hand­lung recht­fer­ti­gen kann, zumal der Bun­des­fi­nanz­hof die Alters­gren­ze nie als ein fixes, son­dern nur als ein gewich­ti­ges Kri­te­ri­um im Rah­men einer Gesamt­be­ur­tei­lung des kon­kre­ten Ein­zel­falls begrif­fen und ange­wandt hat, von dem in beson­ders gela­ger­ten Fäl­len abge­wi­chen wer­den kann.

Der Bun­des­fi­nanz­hof sieht auch kei­ne Ver­an­las­sung, von der Recht­spre­chung abzu­rü­cken, nach der die Voll­endung des 60. Lebens­jah­res durch den begüns­tig­ten Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer zumin­dest ein star­kes Indiz für die Ver­an­las­sung einer Pen­si­ons­zu­sa­ge durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis ist. Der Bun­des­fi­nanz­hof ver­fügt über kei­ner­lei Erkennt­nis­se, dass die­se Wer­tung nicht auch noch für eine im Jah­re 2006 gewähr­te Pen­si­ons­zu­sa­ge zutref­fend wäre. Ins­be­son­de­re besteht kein all­ge­mei­ner Erfah­rungs­satz des Inhalts, dass auf­grund der gestie­ge­nen Lebens­er­war­tung das Risi­ko einer nach­las­sen­den Arbeits­fä­hig­keit zwin­gend in einem Maße abge­nom­men hat, dass auch bei über 60-jäh­ri­gen noch von einer Erdi­en­bar­keit der Pen­si­ons­zu­sa­gen aus­ge­gan­gen wer­den muss.

Auch die Anhe­bung der Regel­al­ters­gren­ze auf 67 Jah­re gemäß § 35 Satz 2 SGB VI 11 führt im Streit­fall nicht zu einer abwei­chen­den Beur­tei­lung. An einer Bedeu­tung der Anhe­bung der Regel­al­ters­gren­ze für die Beur­tei­lung der Erdi­en­bar­keit mag man bereits des­halb zwei­feln, weil die Anhe­bung der Regel­al­ters­gren­ze nach der Geset­zes­be­grün­dung allein Fol­ge einer durch die erhöh­te Lebens­er­war­tung ein­ge­tre­te­nen durch­schnitt­lich län­ge­ren Bezugs­dau­er war und der Genera­tio­nen­ge­rech­tig­keit die­nen soll­te, ohne dass sich der Gesetz­ge­ber erkenn­bar Gedan­ken über das Risi­ko der für die Erdi­en­bar­keit rele­van­ten Leis­tungs­fä­hig­keit gemacht hät­te; ent­schei­dend für den Gesetz­ge­ber war, dass die Ren­ten­bei­trä­ge für die Jün­ge­ren bezahl­bar blei­ben und die Rent­ne­rin­nen und Rent­ner von den ten­den­zi­ell höhe­ren Ren­ten­an­pas­sun­gen pro­fi­tie­ren kön­nen soll­ten 12. Für den Streit­fall muss der Bun­des­fi­nanz­hof hier­zu aber nicht abschlie­ßend Stel­lung neh­men, weil die Anhe­bung der Regel­al­ters­gren­ze, der ein Teil der Lite­ra­tur eine Wer­tung für die Beur­tei­lung der Erdi­en­bar­keit ent­neh­men will 13, für A als Zusa­ge­be­güns­tig­ten kei­ne Bedeu­tung hat. Ver­si­cher­te, die ‑wie A- vor dem 1.01.1947 gebo­ren sind, errei­chen die Regel­al­ters­gren­ze wei­ter­hin mit Voll­endung des 65. Lebens­jah­res (§ 235 Abs. 2 Satz 1 SGB VI). Hin­zu kommt im Streit­fall, dass die Regel­al­ters­gren­ze nur um zwei Jah­re ange­ho­ben wor­den ist, A bei Ertei­lung der Pen­si­ons­zu­sa­ge das 60. Lebens­jahr aber bereits um mehr als zwei Jah­re und fünf Mona­te über­schrit­ten hat­te.

Ange­sichts die­ser erheb­li­chen Über­schrei­tung der Alters­gren­ze ent­fällt deren Indi­zwir­kung für die man­geln­de Erdi­en­bar­keit nicht wegen einer nur gering­fü­gi­gen Über­schrei­tung 14.

Auch soweit der Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer bis weit über sein 67. Lebens­jahr hin­aus für die GmbH tätig gewe­sen ist, ändert auch dies nichts an der Beur­tei­lung der Erdi­en­bar­keit. Auf die­sen Gesichts­punkt kommt es zur Beur­tei­lung der Erdi­en­bar­keit nicht an. Maß­ge­bend sind hier­für allein die Ver­hält­nis­se im Zeit­punkt der Ertei­lung der Zusa­ge 15.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 11. Sep­tem­ber 2013 – I R 26/​12

  1. BFH, Beschluss vom 19.06.2000 – I B 110/​99, BFH/​NV 2001, 67; BFH, Urtei­le vom 04.09.2002 – I R 48/​01, BFH/​NV 2003, 347; und vom 14.07.2004 – I R 14/​04, BFH/​NV 2005, 245[]
  2. BFH, Urtei­le vom 20.05.1992 – I R 2/​91, BFH/​NV 1993, 52; vom 10.11.1993 – I R 36/​93, BFH/​NV 1994, 827; in BFHE 203, 114, BSt­Bl II 2003, 926; BFH, Beschluss in BFH/​NV 2001, 67[]
  3. BFH, Urteil in BFHE 203, 114, BSt­Bl II 2003, 926[]
  4. BFH, Urtei­le vom 21.12 1994 – I R 98/​93, BFHE 176, 412, BSt­Bl II 1995, 419; vom 05.04.1995 – I R 138/​93, BFHE 177, 427, BSt­Bl II 1995, 478; vom 16.12 1998 – I R 96/​95, BFH/​NV 1999, 1125; in BFHE 203, 114, BSt­Bl II 2003, 926; vom 09.11.2005 – I R 94/​04, BFH/​NV 2006, 616; BFH, Beschluss vom 20.10.2000 – I B 74/​00, BFH/​NV 2001, 344[]
  5. vgl. BFH, Urteil in BFH/​NV 2006, 616; Gosch, KStG, 2. Aufl., § 8 Rz 1094 f.; der­sel­be, BFH/​PR 2005, 22, 23; a.A. Wellisch/​Gahl, BB 2009, 2340, 2342[]
  6. BFH, Urteil vom 24.01.1996 – I R 41/​95, BFHE 180, 272, BSt­Bl II 1997, 440; Fuhr­mann, Steu­er­be­ra­ter-Jahr­buch 2009/​2010, 291, 300[]
  7. stän­di­ge Spruch­pra­xis, vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 177, 427, BSt­Bl II 1995, 478; vom 17.05.1995 – I R 66/​94, BFH/​NV 1995, 1092; in BFHE 203, 114, BSt­Bl 2003, 926, und BFH, Beschluss in BFH/​NV 2001, 344; Frot­scher in Frotscher/​Maas, KStG, Anhang zu § 8 Rz 320 "Pen­si­ons­zu­sa­ge"; Gosch, a.a.O., § 8 Rz 1094; der­sel­be BB 1996, 1698, 1693; Schallmoser/​Eisgruber/​Janetzko in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 8 KStG Rz 299[]
  8. Baer, BB 1989, 1529, 1530; Haug/​Huber in Mössner/​Seeger, Kör­per­schaft­steu­er­ge­setz, § 8 Rz 1666; Höfer/Kis­ters-Köl­kes, BB 1989, 1157, 1159; Reiners/​Wierling, BB 1995, 87, 89[]
  9. Gosch, BB 1996, 1689, 1694; Lang in Dötsch/​Pung/​Möhlenbrock, Die Kör­per­schaft­steu­er, § 8 Abs. 3 Teil D, Rz 651[]
  10. so bereits BFH, Urtei­le in BFHE 176, 412, BSt­Bl II 1995, 419, und in BFH/​NV 1995, 1092[]
  11. i.d.F. des Geset­zes zur Anpas­sung der Regel­al­ters­gren­ze an die demo­gra­fi­sche Ent­wick­lung und zur Stär­kung der Finan­zie­rungs­grund­la­gen der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung (RV-Alters­gren­zen­an­pas­sungs­ge­setz) vom 20.04.2007, BGBl I 2007, 554[]
  12. vgl. BT-Drs. 16/​3794, 27[]
  13. erwo­gen z.B. von Böh­mer, Steu­er­recht kurz­ge­fasst 2013, 35, 36, und Gosch, a.a.O., § 8 Rz 1094[]
  14. vgl. BFH, Urteil in BFH/​NV 2005, 245; Blümich/​Rengers, § 8 KStG Rz 723[]
  15. BFH, Beschluss vom 08.04.2008 – I B 168/​07, BFH/​NV 2008, 1536[]