Erhö­hung des Kör­per­schaft­steu­er­gut­ha­bens auf­grund gesetz­li­cher Neu­re­ge­lung im JStG 2010

Nach § 37 Abs. 5 Satz 1 KStG 2002 i.d.F. des SEStEG hat die Kör­per­schaft inner­halb eines Aus­zah­lungs­zeit­raums von 2008 bis 2017 einen Anspruch auf Aus­zah­lung des Kör­per­schaft­steu­er­gut­ha­bens in zehn glei­chen Jah­res­be­trä­gen. Nach Satz 3 wird der Anspruch für den gesam­ten Aus­zah­lungs­zeit­raum fest­ge­setzt.

Erhö­hung des Kör­per­schaft­steu­er­gut­ha­bens auf­grund gesetz­li­cher Neu­re­ge­lung im JStG 2010

Gemäß § 37 Abs. 1 Satz 2 KStG 1999 n.F. beträgt das Kör­per­schaft­steu­er­gut­ha­ben 1/​6 des End­be­stands des mit einer Kör­per­schaft­steu­er von 40 % belas­te­ten Teil­be­tra­ges. Für die Ermitt­lung des Gut­ha­bens ist ein Bestand an EK 45 nicht her­an­zu­zie­hen. Ein posi­ti­ver belas­te­ter Teil­be­trag an EK 45 ist aller­dings zuvor nach § 36 Abs. 3 KStG 1999 n.F. in Höhe von 27/​22 sei­nes Bestands dem Bestand an EK 40 hin­zu­zu­rech­nen (sog. Umglie­de­rung) und kann ‑in Abhän­gig­keit von den übri­gen Umrech­nungs­schrit­ten des § 36 Abs. 2 bis 6 KStG 1999 n.F.- somit mit­tel­bar das Kör­per­schaft­steu­er­gut­ha­ben erhö­hen.

Nach § 37 Abs. 1 KStG 2002 n.F. beträgt das Kör­per­schaft­steu­er­gut­ha­ben 15/​55 des End­be­stands des mit einer Kör­per­schaft­steu­er von 45 % belas­te­ten Teil­be­tra­ges zuzüg­lich 1/​6 des End­be­stands des mit einer Kör­per­schaft­steu­er von 40 % belas­te­ten Teil­be­tra­ges. Die­se Fas­sung des § 37 Abs. 1 ist nach § 34 Abs. 13g KStG 2002 n.F. in den Fäl­len des Absat­zes 13f anzu­wen­den. "Fäl­le des Absat­zes 13f" sind sol­che, in denen die End­be­stän­de i.S. des § 36 Abs. 7 noch nicht bestands­kräf­tig fest­ge­stellt sind und § 36 in einer Fas­sung anzu­wen­den ist, in der Absatz 3 (Umglie­de­rung des EK 45) gestri­chen und durch einen Absatz 6a ersetzt wur­de (§ 34 Abs. 13f KStG 2002 n.F.). Die Rege­lung in Absatz 6a kann zu einem posi­ti­ven End­be­stand des EK 45 füh­ren, der unmit­tel­bar das Kör­per­schaft­steu­er­gut­ha­ben erhöht (§ 37 Abs. 1 Satz 2 KStG 2002 n.F.).

Die gesetz­li­chen Rege­lun­gen in § 34 Abs. 13f und 13g KStG 2002 n.F. schlie­ßen an den Beschluss des BVerfG in BVerfGE 125, 1 an, mit dem § 36 Abs. 3 und 4 KStG 1999 n.F. als mit Art. 3 Abs. 1 des Grund­ge­set­zes (GG) unver­ein­bar erklärt wur­de, soweit sich dar­aus ein Ver­lust von in EK 45 ent­hal­te­nem Kör­per­schaft­steu­er­min­de­rungs­po­ten­zi­al ergibt. Der Gleich­heits­ver­stoß betraf die in § 36 Abs. 3 KStG 1999 n.F. bestimm­te Umglie­de­rung von EK 45 in EK 40 ein­schließ­lich ihrer sich ggf. aus § 36 Abs. 4 KStG 1999 n.F. erge­ben­den Fol­gen 1. Das BVerfG hat den Gesetz­ge­ber zugleich auf­ge­for­dert, für die noch nicht bestands­kräf­tig abge­schlos­se­nen Ver­fah­ren eine Neu­re­ge­lung zu tref­fen. Dem ent­spre­chend hat der Gesetz­ge­ber mit dem Jah­res­steu­er­ge­setz 2010 die Gel­tung der neu gefass­ten § 36, § 37 Abs. 1 KStG 2002 (nur) in den­je­ni­gen Fäl­len ange­ord­net, in denen die End­be­stän­de i.S. des § 36 Abs. 7 KStG 2002 noch nicht bestands­kräf­tig fest­ge­stellt sind.

Selbst unter der Prä­mis­se, dass das Kör­per­schaft­steu­er­gut­ha­ben im Aus­zah­lungs­be­scheid gemäß § 37 Abs. 5 Satz 3 KStG i.d.F. des SEStEG ohne jede Bin­dung an frü­he­re Fest­stel­lun­gen eigen­stän­dig zu ermit­teln ist, kann nach den soeben dar­ge­stell­ten Maß­stä­ben kein höhe­res Kör­per­schaft­steu­er­gut­ha­ben­fest­ge­setzt wer­den, wenn der End­be­stän­de-Fest­stel­lungs­be­scheid bereits vor Inkraft­tre­ten des Jah­res­steu­er­ge­set­zes 2010 in Bestands­kraft erwach­sen war und die Neu­fas­sung der § 36, § 37 Abs. 1 KStG 2002 folg­lich nicht ange­wen­det wer­den kann.

Eine steu­er­li­che Begüns­ti­gung dür­fen Ver­wal­tungs­be­hör­den und Gerich­te nach dem Grund­satz des Vor­be­halts des Geset­zes 2 grund­sätz­lich aber nur dann zuspre­chen, wenn im mate­ri­el­len Recht eine ent­spre­chen­de Anspruchs­grund­la­ge exis­tiert. Aus­nah­men kön­nen dann bestehen, wenn dem mate­ri­el­len Recht wider­spre­chen­de Ver­wal­tungs- oder Gerichts­ent­schei­dun­gen in Bestands- oder Rechts­kraft erwach­sen sind und von ihnen bin­den­de Wir­kun­gen aus­ge­hen. In die­sem Fall kann eine Begüns­ti­gung, die das mate­ri­el­le Recht nicht vor­sieht, wegen der Bestands- und Rechts­kraft staat­li­cher Ent­schei­dun­gen zu gewäh­ren sein.

Im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall sind die § 36, § 37 Abs. 1 KStG 1999 n.F. ‑also die Alt­fas­sung des Geset­zes- anzu­wen­den. Aus die­sen Vor­schrif­ten ergibt sich kein höhe­res als das bereits vom Finanz­amt ermit­tel­te Kör­per­schaft­steu­er­gut­ha­ben. Im vor­lie­gen­den Fall strebt die Klä­ge­rin, eine Bank in der Rechts­form einer ein­ge­tra­ge­nen Genos­sen­schaft, eine Erhö­hung des bereits fest­ge­setz­ten Kör­per­schaft­steu­er­gut­ha­bens an. Die­ser auf den Stich­tag 31.12 2000 3 bezo­ge­ne Betrag stellt die Dif­fe­renz dar zwi­schen der Höhe des nach § 36, § 37 Abs. 1 KStG 1999 n.F. ermit­tel­ten Kör­per­schaft­steu­er­gut­ha­bens von 1/​6 des sich nach Umglie­de­rung des EK 45 ["Alt"-Bestand vor Umglie­de­rung: – X DM] erge­ben­den Bestands an EK 40, das Ein­gang in die vom Finanz­amt erlas­se­nen Beschei­de fand, und der Höhe des nach § 36, § 37 Abs. 1 KStG 2002 n.F. ermit­tel­ten Kör­per­schaft­steu­er­gut­ha­bens (= Sum­me aus 1/​6 des Bestands an EK 40 und 15/​55 des Bestands an EK 45).

Der Genos­sen­schaft steht mate­ri­ell-recht­lich ein höhe­res Kör­per­schaft­steu­er­gut­ha­ben aber nicht zu, weil die für sie güns­ti­ge­re Rege­lung der § 36, § 37 Abs. 1 KStG 2002 n.F. im Streit­fall nicht gilt. Die ein­schlä­gi­ge Anwen­dungs­be­stim­mung in § 34 Abs. 13f und 13g KStG 2002 n.F. ist ein­deu­tig. Uner­heb­lich ist danach, ob der End­be­stän­de-Fest­stel­lungs­be­scheid gemäß § 36 Abs. 7 KStG 1999 n.F. bin­den­de Wir­kung hat und er den Aus­gangs­punkt einer unun­ter­bro­che­nen Fest­stel­lungs­ket­te bil­det. Abzu­stel­len ist allein auf sei­ne Bestands­kraft. Im Streit­fall waren aber die End­be­stän­de i.S. des § 34 Abs. 13f KStG 2002 n.F. ‑voll­stän­dig- bereits vor Inkraft­tre­ten des Jah­res­steu­er­ge­set­zes 2010 (dazu Art. 32 Abs. 1 JStG 2010) bestands­kräf­tig fest­ge­stellt gewe­sen.

Denn die Genos­sen­schaft hat­te den gegen sie ergan­ge­nen End­be­stän­de-Fest­stel­lungs­be­scheid nicht ange­foch­ten. Zudem war unstrei­tig am 31.12 2006 die Fest­stel­lungs­frist mit der Fol­ge der "end­gül­ti­gen" Unab­än­der­bar­keit des Bescheids (§ 181 Abs. 1 Satz 1, § 169 Abs. 1 Satz 1 AO) abge­lau­fen gewe­sen. Schließ­lich ent­hielt der Bescheid inhalt­lich auch sämt­li­che Fest­stel­lun­gen, auf die § 34 Abs. 13f KStG 2002 n.F. abstellt. Ent­ge­gen einer in der Lite­ra­tur ver­tre­te­nen Auf­fas­sung 4 bedurf­te es ins­be­son­de­re kei­ner Fest­stel­lung des End­be­stands des EK 45 in einem ande­ren ‑ggf. ergän­zen­den (vgl. § 179 Abs. 3 AO)- Bescheid. Die von die­ser Mei­nung für not­wen­dig erach­te­te Fest­stel­lung des End­be­stands des EK 45 mit 0 DM kommt unter kei­nem denk­ba­ren recht­li­chen Gesichts­punkt in Betracht: War die Fest­stel­lung des End­be­stands des EK 45 unzu­läs­sig, weil das frü­he­re EK 45 als Fol­ge der von § 36 Abs. 3 KStG 1999 n.F. ange­ord­ne­ten Umrech­nung in EK 40 und EK 02 recht­lich nicht mehr fort­be­stand 5, dann kommt eine Ergän­zung von vorn­her­ein nicht in Betracht 6. Eine Ergän­zung schei­det aber auch dann aus, wenn die Rechts­fol­genan­ord­nung des § 36 Abs. 3 KStG 1999 n.F. so ver­stan­den wer­den muss, dass das EK 45 im EK 40 und im EK 02 "auf­ge­gan­gen" und jener ehe­mals getrennt aus­zu­wei­sen­de Teil­be­trag des vEK folg­lich in der Fest­stel­lung der End­be­stän­de ande­rer Teil­be­trä­ge (hier: EK 40 und EK 02) mate­ri­ell mit­ent­hal­ten ist. Schließ­lich kann der im Wege der Aus­le­gung 7 zu bestim­men­de Inhalt des im Streit­fall ergan­ge­nen End­be­stän­de-Fest­stel­lungs­be­scheids ‑nur- dahin ver­stan­den wer­den, dass jeweils ein End­be­stand an EK 45 nicht mehr vor­han­den war. In der Anla­ge zum Bescheid wur­den die Umglie­de­rungs­schrit­te anhand einer Tabel­le im Ein­zel­nen dar­ge­stellt. Hier­aus ergab sich für die Bank, auf deren Per­spek­ti­ve als Bescheid­adres­sa­tin es bei der Aus­le­gung maß­geb­lich ankommt 8, zwei­fels­frei, dass der EK 45-"Topf" voll­stän­dig ent­leert und sein Inhalt in ande­re "Töp­fe umge­füllt" wor­den war.

Soweit die Mei­nung ver­tre­ten wird, die Anwen­dungs­be­stim­mung in § 34 Abs. 13f KStG 2002 n.F. stün­de dem Kla­ge­er­folg nicht ent­ge­gen, weil die­se auf den gemäß § 36 KStG 1999 n.F./2002 n.F. maß­geb­li­chen Stich­tag des 31.12 2000 bezo­gen sei, wäh­rend es vor­lie­gend um das gemäß § 37 Abs. 4 KStG 2002 n.F. letzt­ma­lig zum 31.12 2006 zu ermit­teln­de Kör­per­schaft­steu­er­gut­ha­ben gehe, das von dem unstrei­tig noch nicht bestands­kräf­ti­gen Aus­zah­lungs­be­scheid zu erfas­sen sei, beruht dies auf einem feh­ler­haf­ten Ver­ständ­nis der Rege­lungs­zu­sam­men­hän­ge. Auf den 31.12 2006 ist nicht "frei­schwe­bend" ein ande­res oder neu­es Kör­per­schaft­steu­er­gut­ha­ben zu ermit­teln. Es trifft auch nicht zu, dass im Sin­ne einer plan­wid­ri­gen Rege­lungs­lü­cke der Gesetz­ge­ber gewis­ser­ma­ßen "ver­ges­sen" habe, die Gut­ha­ben­er­mitt­lung auf die­sen Stich­tag "mit kon­kre­ten, mathe­ma­ti­schen Berech­nungs­schrit­ten" zu hin­ter­le­gen, wie die Klä­ge­rin meint. Viel­mehr han­delt es sich bei dem Gut­ha­ben i.S. des § 37 Abs. 4 KStG 2002 n.F. mate­ri­ell um das­sel­be Gut­ha­ben, das zum Zeit­punkt der Sys­tem­um­stel­lung nach Maß­ga­be des § 36 KStG 1999 n.F. ent­stan­den und in der Fol­ge­zeit fort­zu­schrei­ben war. § 36 KStG 1999 n.F. ent­hält die­je­ni­gen Berech­nungs­schrit­te, die die Klä­ge­rin ver­misst. Ande­re Berech­nungs­mo­da­li­tä­ten sind der Ermitt­lung des Gut­ha­bens nur dann zugrun­de zu legen, wenn § 36, § 37 Abs. 1 KStG 2002 n.F. zur Anwen­dung kom­men.

Den Ein­wand, es sei "letzt­lich uner­heb­lich", ob der Fest­stel­lungs­be­scheid gemäß § 36 Abs. 7 KStG 1999 n.F. bereits bestands­kräf­tig sei, ver­mag der Bun­des­fi­nanz­hof ange­sichts der ein­deu­ti­gen gegen­tei­li­gen Aus­sa­ge des Geset­zes nicht nach­zu­voll­zie­hen. Wenn die Klä­ge­rin außer­dem meint, dass es in Anbe­tracht der von ihr dar­ge­stell­ten Sys­tem­brü­che nicht trag­fä­hig sei, auf die Bestands­kraft die­ses Bescheids abzu­stel­len, ver­kennt sie, dass Kri­tik am Gesetz und sei­ner ver­meint­li­chen Unsys­te­ma­tik nichts an des­sen Gel­tungs­an­spruch ändert. Der Steu­er­ge­setz­ge­ber hat mit § 34 Abs. 13g und 13f KStG 2002 n.F. mate­ri­ell-recht­li­che Fol­ge­run­gen aus dem ver­fas­sungs­ge­richt­li­chen Beschluss dem Grund­satz des § 79 Abs. 2 Satz 1 des Geset­zes über das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt (BVerfGG) ent­spre­chend aus­drück­lich nur für die noch anfecht­ba­ren Ent­schei­dun­gen gezo­gen. Er hat damit den not­wen­di­gen Aus­gleich zwi­schen Ein­zel­fall­ge­rech­tig­keit und Rechts­si­cher­heit her­bei­ge­führt. Eine ande­re Ent­schei­dung (Erstre­ckung des güns­ti­ge­ren Rechts auf rechts- und bestands­kräf­tig gere­gel­te Sach­ver­hal­te) wäre ihm ohne Wei­te­res mög­lich gewe­sen (vgl. Wort­laut des § 79 Abs. 2 Satz 1 BVerfGG), von Ver­fas­sungs wegen war er hier­zu aber nicht ver­pflich­tet 9.

Da somit die Anknüp­fung der Neu­re­ge­lung an die feh­len­de Bestands­kraft der Fest­stel­lung der End­be­stän­de kei­nen ver­fas­sungs­recht­li­chen Beden­ken unter­liegt, war für die von der Klä­ge­rin befür­wor­te­te ver­fas­sungs­kon­for­me Aus­le­gung oder die Durch­füh­rung eines Nor­men­kon­troll­ver­fah­rens gemäß Art. 100 Abs. 1 GG kein Raum.

Das Ver­fah­rens­recht könn­te dem mate­ri­ell-recht­li­chen Man­gel des Kla­ge­be­geh­rens nur dann abhel­fen, wenn ein bestands­kräf­ti­ger Bescheid ergan­gen wäre, der das mate­ri­el­le Recht zuguns­ten der Klä­ge­rin feh­ler­haft umge­setzt hat und die­ser Bescheid zwin­gend bei der Fest­set­zung des Anspruchs auf Aus­zah­lung des Kör­per­schaft­steu­er­gut­ha­bens zu beach­ten wäre. Im Streit­fall liegt, wenn man der ange­grif­fe­nen Finanz­ge­richt, Ent­schei­dung folgt, wonach die Fest­stel­lung der End­be­stän­de gemäß § 36 Abs. 7 KStG 1999 n.F. den Anfang einer unun­ter­bro­che­nen Fest­stel­lungs­ket­te mar­kiert, genau die umge­kehr­te Situa­ti­on vor.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 29. Janu­ar 2015 – I R 84/​12

  1. BFH, Urteil vom 20.04.2011 – I R 65/​05, BFHE 234, 385, BSt­Bl II 2011, 983[]
  2. vgl. BFH, Urteil vom 07.11.1990 – II R 17/​86, BFHE 162, 450, BSt­Bl II 1991, 163, m.w.N.; abwei­chend Jarass/​Pieroth, Grund­ge­setz, 13. Aufl., Art.20 Rz 51: Vor­rang des Geset­zes[]
  3. vgl. nur Streck/​Binnewies, KStG, 8. Aufl., § 36 Rz 53 f.[]
  4. Kasperczyk/​Hübner, Deut­sches Steu­er­recht 2011, 1446; Graf, Jahr­buch der Fach­an­wäl­te für Steu­er­recht ‑JbFSt- 2012/​2013, 273 ff.[]
  5. so Dötsch in Dötsch/​Pung/​Möhlenbrock, Die Kör­per­schaft­steu­er, § 36 KStG Rz 29a[]
  6. s.a. Ren­nings und Gosch, JbFSt 2012/​2013, 287 f.[]
  7. zur Bedeu­tung der Aus­le­gung in die­sem Zusam­men­hang BFH, Urteil vom 03.03.2011 – IV R 8/​08, BFH/​NV 2011, 1649, m.w.N.[]
  8. BFH, Urteil in BFH/​NV 2011, 1649[]
  9. BVerfG, Beschluss vom 12.03.1996 – 1 BvR 609/​90, BVerfG 94, 241, 266[]